I SA/Bd 611/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Elżbieta Piechowiak sędzia WSA Wojciech Jarzembski Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania oddala skargę Pismem z dnia [...]. T. S. (skarżąca) wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09. Jednocześnie podatniczka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. i umorzenie postępowania w sprawie w związku z tym, że odpadła podstawa prawna wydanych decyzji. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po wznowieniu postępowania na żądanie strony, odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z uwagi na brak zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." W ocenie organu podstawy prawnej wydanej wobec strony decyzji ostatecznej nie stanowił przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, którego niekonstytucyjność stwierdzona została wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. SK 18/09. We wniesionym odwołaniu podatniczka podniosła, że wbrew stanowisku organu orzeczona powyższym wyrokiem Trybunału niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się także do stanu prawnego niniejszej sprawy. W tym kontekście powołała się na fragment uzasadnienia tego wyroku, z którego wynika, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w aktualnym brzmieniu obarczony jest w zbliżonym, jak nie identycznym stopniu tymi samymi mankamentami, które stały się powodem niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Zatem zdaniem podatniczki organ stosując zasadę, że w razie wątpliwości należy orzec na korzyść podatnika winien odmówić zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. także w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że wznowienie postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. stanowi instytucję umożliwiającą weryfikację ostatecznej decyzji w sytuacjach nadzwyczajnych, a zatem przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Organ zaznaczył, że podstawę wydanej decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., natomiast Trybunał stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Zatem wbrew argumentacji strony orzeczona przez Trybunał niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie odnosi się do stanu prawnego niniejszej sprawy. Jednocześnie organ wskazał na postawione Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które dotyczą konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f także po 31 grudnia 2006r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. zarzucając naruszenie - art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie ze względu na fakt, że istniały przesłanki określone w art. 240 § 1 związane z wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. SK 18/09 oraz - art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8, a tym samym decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. W ocenie skarżącej zmiany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. które weszły w życie z dniem 01 stycznia 2007r. w założeniu miały usunąć jedynie pewne wątpliwości praktyczne, przy czym aktualnie obowiązująca regulacja jest nadal obarczona takimi samymi błędami a praktyka prowadzenia postępowań jest niemal identyczna. Skarżąca podkreśliła, że Naczelny Sad Administracyjny a także sądy wojewódzkie stoją na stanowisku, iż dokonana przez Trybunał ocenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi być uwzględniona także w sprawach dotyczących innego okresu niż wskazany w sentencji orzeczenia Trybunału, co wynika z uzasadnienia tego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób nakazujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać przede wszystkim należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, o której mowa w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 4 września 2013r., sygn. akt I SA/Sz 145/13 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji powołując się na brak przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, który w ocenie strony stanowić miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "I. 1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. (...)." (publ.:OTK-A 2013/6/80, LEX nr 1353497, Dz.U.2013/985, Glosa 2014/1/128-133; LEX1353497). Z powyższego wyraźnie wynika, że sentencja wyroku odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast decyzją ostateczną, wznowienia której domaga się strona, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 2007r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zatem nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie, jak słusznie wskazuje strona, Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I SAB/Bd 25/14 – dostępny j.w.). W tym miejscu należy zauważyć, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007r. uległa dość zasadniczym zmianom w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Przepis ten brzmi obecnie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Zmiana dotyczy dwóch istotnych kwestii. Ustawodawca nakazuje obecnie porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. nie zawierał warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że zmiana dokonana od 1 stycznia 2007r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009r., II FSK 494/08; z dnia 5 maja 2010r., II FSK 1861/09; z dnia 11 kwietnia 2011r., II FSK 1994/10, dostępne j.w.). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. nie ma zatem treści tożsamej jak badany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 11 czerwca 2014r. sygn. akt I SAB/Bd 25/14 (dostępny j.w.) zgodnie z którym wskazane powyżej "istotne różnice pomiędzy brzmieniem przepisu nie pozwalają na uznanie, że w przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. występuje "oczywista niekonstytucyjność", pozwalająca sądowi administracyjnemu, rozstrzygającemu indywidualną sprawę, w której podstawę prawną rozstrzygania będzie stanowił przepis o tożsamej treści jak przepis uznany wcześniej za niezgodny z ustawą zasadniczą, odmówić zastosowania przepisu ustawy z odwołaniem się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. (...) Sąd rozpoznający sprawę uprawniony jest jedynie do wstępnego stwierdzenia możliwości niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją i sformułowania - w razie powstania takiej wątpliwości - pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (art.188 pkt 1 Konstytucji). Odmowa stosowania przepisu ustawy w konkretnej sprawie przez sąd sprawę tę rozstrzygający (poza przypadkami wtórnej niekonstytucyjności i oczywistej niekonstytucyjności) naruszałaby normę o związaniu sądu ustawą (art.178 ust.1 Konstytucji), zasadę trójpodziału władz (art.10 Konstytucji) i zasadę pewności prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji." Reasumując, w ocenie Sądu, organy są obowiązane stosować ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł, przy czym moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia zapadła, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten zastosowanie będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I GSK 83/11 – dostępny j.w.). Okoliczność, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny marginalnie odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obowiązujących od 2007r., nie jest równoznaczne z przesądzeniem o niezgodności ich z Konstytucją RP. Tym samym, powyższy wyrok nie mógł stanowić przesłanki do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego w sprawie. Powyższe rozważania dotyczą stanu prawnego i faktycznego na dzień wydania zaskarżonej decyzji gdyż ocena jej zgodności z prawem może być dokonana na moment jej wydania nie zaś na moment orzekania w tej sprawie przez Sąd. Mając na uwadze powyższe już tylko na marginesie rozstrzygnięcia należy stwierdzić, na co także zwrócili uwagę zarówno organ w zaskarżonej decyzji, jak i strona w skardze, że postanowieniem z dnia 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 1835/13 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Z analogicznym pytaniem prawnym wystąpił także WSA w Gorzowie postanowieniem z dnia 3 października 2013r. sygn. akt I SA/Go 336/13. W odpowiedzi na powyższe pytania Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, ze art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że w/w przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał w odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f o 18 miesięcy, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust 3 u.p.d.o.f powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie z dnia 29 lipca 2014r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Powyższe oznacza, że strona w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f lub od dnia zmiany lub uchylenia w/w przepisu gdyby miało to miejsce przed upływem terminu odroczenia – może skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 Op. w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Op.). Należy podkreślić, że zarówno będąca przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. jak i wydany w odniesieniu do niej niniejszy wyrok nie będą mogły stanowić res iudicata w odniesieniu do późniejszego postępowania i rozstrzygnięcia w sprawie wznowienia postępowania w sprawie. Zważywszy na powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. E. Piechowiak Z. Pietrasik W. Jarzembski