I SAB/Bd 25/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. J. na bezczynność i przewlekłość prowadzenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. oddala skargę Pismem z dnia [...]. M. J. (skarżący) wniósł do tut. Sądu skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r. Ponadto skarżący wniósł o zobowiązanie Naczelnika tego Urzędu Skarbowego do umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego oraz o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w przedmiotowej skardze. Strona zarzuciła działaniu Naczelnika naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p., art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją; - art. 139 § 1 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i z art. 2 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania, które powinno zostać umorzone; - art. 139 § 1, art. 208 i art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania i odmowę umorzenia postępowania podatkowego; - art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją. W ocenie skarżącego, nowelizacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązująca od 2007r. pozostaje bez wpływu na dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, ocenę konstytucyjności tego przepisu w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r., gdyż była to zmiana jedynie porządkująca. Strona podniosła, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2013r. sygn. akt SA/Gl 1360/12 skarżący wskazał, że badając orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zgodności z Konstytucją określonego tekstu prawnego, należy brać pod uwagę nie tylko sentencję wyroku, lecz również jego uzasadnienie, które ma taką samą wagę. Zgodnie z doktryną, tylko przy interpretacji regulacji prawnej w sposób określony przez Trybunał można ją uznać za pozostający w zgodzie z Konstytucją. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że organ nie ma podstaw prawnych do oceny możliwości gromadzenia oszczędności za lata 1998-2006. W konsekwencji, skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. utracił domniemanie konstytucyjności, prowadzone postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik powołał się na wyroki sądów administracyjnych uchylających decyzje organów podatkowych w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów wydanych za lata następujące po 2006r. Strona podniosła, że w powołanych wyrokach wskazuje się na konieczność umarzania postępowań, których podstawą jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w aktualnym brzmieniu, z powodu utraty przez ten przepis domniemania konstytucyjności. W ocenie skarżącego, również prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone, niezależnie od tego czy materiał dowodowy jest kompletny. Według strony, prowadzenie przez organ przedmiotowego postępowania narusza szereg przepisów, co jest rażącym naruszeniem zasady legalizmu i praworządności, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania wobec obywateli i innych niepodporządkowanych im podmiotów jakichkolwiek działań, które nie miałyby podstawy w przepisach prawa. Przejaw ingerencji organu podatkowego w sferę prawną podatnika musi opierać się na konkretnym przepisie, sformułowanym w odpowiednio precyzyjny sposób. Działanie przeciwne narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżący podkreślił, że prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją budzi obawy odnośnie arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy, bez oparcia się na jasnych przesłankach, jakimi są przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe toczy się od dnia [...]., a organ podatkowy w trybie art. 140 § 1 O.p. wielokrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu. Stwierdził, że jak wynika z treści art. 139 i art. 140 O.p. nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami faktycznymi. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p., jednakże wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 O.p., zawiadamiając skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W związku z tym, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego za niezasadny uznał zarzut naruszenia tych przepisów. Organ wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego, stosownie do zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowią przepisy art. 180 i art. 187 § 1 tej ustawy. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego przedstawił podejmowane przez niego czynności w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego i stwierdził, że jego postępowanie nie było naruszeniem prawa, gdyż cechowała je wola sprawnego załatwienia sprawy, z zachowaniem jednak wszystkich wymogów i procedur przewidzianych prawem. Organ podkreślił, że czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z jego bezczynności, a spowodowany jest czynnościami dowodowymi. W związku z tym, za niezasadny uznał zarzut przewlekłego prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Naczelnika, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 120 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom strony, organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii konieczności umorzenia postępowania podatkowego organ wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujący w latach 1998-2006, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny, został zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588). Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Naczelnik wyjaśnił, że podstawę prawną prowadzonego wobec skarżącego postępowania nie stanowi zatem przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, którego niekonstytucyjność została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. Organ zauważył, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku wskazał na podobieństwa konstrukcyjne między przepisem art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 i od 2007r., jednak Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 1835/13, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, czy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wystąpienie to, w ocenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego potwierdza, że brak jest podstaw do umarzania postępowań prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 2007r. jako bezprzedmiotowych. W związku z powyższym, w ocenie organu, brak jest podstaw do umorzenia postępowania stosownie do art. 208 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii dowodowej w prowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik podniósł, że strona wskazała różne źródła przychodów, z których nie wszystkie zostały dotychczas udokumentowane we właściwy sposób. Podkreślił, że dalszego postępowania wyjaśniającego wymaga potwierdzenie wykonania umowy zlecenia, o której mowa w akcie notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...]., w części dotyczącej przekazania środków pieniężnych skarżącemu przez M. Ch. W świetle powyższego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznał skargę za niezasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) powołanej dalej jako: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w punktach 1 – 4a, a więc w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie oraz inne niż określone w pkt 1 – 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zwrócić trzeba uwagę, że przepis art. 149 P.p.s.a. stanowi o instytucji bezczynności i przewlekłości. Skoro ustawodawca odróżnia dwie niezależne od siebie instytucje: bezczynność organu oraz przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania, to każda z nich ma inne zadanie, inny jest cel jej zastosowania i zakres ochrony, której strona może domagać się od sądu administracyjnego. Jednakże rozgraniczając zakres skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania (art. 149 P.p.s.a.), dla przyjęcia "bezczynności", będzie to niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W orzecznictwie i w doktrynie przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności. Uwzględniając skargę na bezczynność, zgodnie z art. 149 P.p.s.a, Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę do systemu polskiego prawa instytucji skargi na bezczynność była zatem ochrona uprawnień jednostki do żądania od organu zachowania gwarantowanego jednostce przez przepis prawa. Skarga ta stanowi narzędzie przymuszające organ do podjęcia żądanego działania. Aby uznać ją za uzasadnioną organ musi pozostawać w zwłoce zarówno w dacie wniesienia skargi, jak też w dacie jej rozpoznawania przez Sąd (zob.: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 września 2011r., sygn. akt I SAB/OI 3/11). Z kolei, przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie 5. Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (J. Borkowski (w): B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2011, str.238). W świetle powyższego należy przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie opieszałe i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 12 K.p.a. ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z 26 października 2012r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233771; wyrok WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2013r. sygn. akt II SAB/Op 32/13). W ocenie tut. Sądu w niniejszej sprawie opisane wyżej przesłanki uzasadniające wydanie orzeczenia, o którym mowa w art. 149 p.p.s.a., nie wystąpiły. II. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane [...]. i doręczone podatnikowi [...]. (d.: k. 7-8 akt administracyjnych t. I). Zauważyć należy, że strona składając skargę na bezczynność organu i przewlekłe prowadzenie postępowania domaga się, aby Sąd zobowiązał Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. do umorzenia postępowania. Przy czym uzasadnienia do takiego sposobu zakończenia postępowania upatruje w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. SK 18/09. Rozważania jakich dokonuje skarżący prowadzą do wniosku, że domaga się on od Sądu zobowiązania organu do wydania aktu administracyjnego o konkretnej treści, tj. aby organ umorzył postępowanie podatkowe, a nie aby organ zakończył w ogóle postępowanie i wydał decyzję. Faktycznie Skarżący jest zainteresowany wyłącznie umorzeniem postępowania podatkowego, a nie wydaniem decyzji załatwiającej sprawę bez względu na jej treść. Podnieść należy, że w ramach badania czy organ dopuścił się bezczynności, Sąd nie ustala o jakiej treści powinna być wydana decyzja, tj. czy ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych i w jakiej wysokości. Zakres badania sprawy przez Sąd ogranicza się wyłącznie do zagadnienia, czy organ był obowiązany wydać decyzję, czego nie uczynił. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2011r. sygn. akt I OSK 211/11, w którym stwierdzono, że sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność organu nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia, innego aktu lub podjęcia czynności o określonej treści. Ewentualne wskazania nie są wiążące. Sąd w tut. składzie ten pogląd podziela. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd nie dopatrzył się podstaw do zobowiązania organu do wydania decyzji, w tym umarzającej postępowanie z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. SK 18/09, w którym orzeczono, że: "I. 1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. (...)." (publ.:OTK-A 2013/6/80, LEX nr 1353497, Dz.U.2013/985, Glosa 2014/1/128-133; LEX1353497). Podnieść należy, że sentencja tego wyroku odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Przedmiotem natomiast prowadzonego postępowania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011r. W związku z tym, organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. nie stosuje przepisów, o których orzekł Trybunał Konstytucyjny. Organy są wprawdzie obowiązane stosować ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł. Okoliczność, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny marginalnie odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obowiązujących od 2007r., nie jest równoznaczne z przesądzeniem o niezgodności ich z Konstytucją RP. W tym miejscu podać należy, że postanowieniem z dnia 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 1835/13 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W uzasadnieniu podniósł m.in., że: Trybunał Konstytucyjny badał już zgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 18 lipca 2013r., w sprawie SK 18/09 (Dz.U. z 2013r., poz. 985) w punkcie 2 Trybunał orzekł, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej obecnie sprawie jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się w związku z tym wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowić ma podstawę prawną rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu powołanego wyroku (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 80) Trybunał Konstytucyjny zawarł wprawdzie konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r. (art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji).Treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007r. uległa dość zasadniczym zmianom w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Przepis ten brzmi obecnie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Zmiana dotyczy dwóch istotnych kwestii. Ustawodawca nakazuje obecnie porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. nie zawierał warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że zmiana dokonana od 1 stycznia 2007r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009r., II FSK 494/08; z dnia 5 maja 2010r., II FSK 1861/09; z dnia 11 kwietnia 2011r., II FSK 1994/10, dostępne http://orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. nie ma zatem treści tożsamej jak badany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Wskazane istotne różnice nie pozwalają na uznanie, że w przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. występuje "oczywista niekonstytucyjność", pozwalająca sądowi administracyjnemu, rozstrzygającemu indywidualną sprawę, w której podstawę prawną rozstrzygania będzie stanowił przepis o tożsamej treści jak przepis uznany wcześniej za niezgodny z ustawą zasadniczą, odmówić zastosowania przepisu ustawy z odwołaniem się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy, a w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. R.Hauser, A.Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, Orzecznictwo Sądów Polskich z 2003 r., nr 2, s.73-75, M.Wiącek, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 200 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 3, odmienny pogląd prezentował m.in. A.Wasilewski, Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 193 Konstytucji RP), Państwo i Prawo z 1999r., nr 8, s. 31). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 4 grudnia 2001r., SK 18/00, OTK z 2001r., nr 8, poz. 256, z dnia 31 stycznia 2001r., P 4/99, OTK z 2001r., nr 1, poz. 5), że jedynym organem uprawnionym do oceny zgodności ustaw z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Sąd rozpoznający sprawę uprawniony jest jedynie do wstępnego stwierdzenia możliwości niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją i sformułowania - w razie powstania takiej wątpliwości - pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (art.188 pkt 1 Konstytucji). Odmowa stosowania przepisu ustawy w konkretnej sprawie przez sąd sprawę tę rozstrzygający (poza przypadkami wtórnej niekonstytucyjności i oczywistej niekonstytucyjności) naruszałaby normę o związaniu sądu ustawą (art.178 ust.1 Konstytucji), zasadę trójpodziału władz (art.10 Konstytucji) i zasadę pewności prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji (por. A.Wasilewski, Przedstawianie pytań prawnych...). Podnieść również się godzi, że wcześniej z analogicznym pytaniem prawnym wystąpił także WSA w Gorzowie postanowieniem z dnia 3 października 2013r. sygn. akt I SA/Go 336/13. Powyższe spowodowało, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne w większości zawieszają postępowania do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny (np. postanowienia NSA: sygn. akt II FSK 1056/13; II FSK 1403/13; II FSK 1057/13; II FSK 1054/13; II FSK 1156/13; II FSK 1835/13). Sąd w tut. składzie w pełni podziela wyżej zaprezentowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sądy w tym sąd kasacyjny prezentowałyby taki pogląd jak przedstawiony w skardze przez skarżącego, to wówczas zbędne byłoby występowanie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem, na które – należałoby uznać - odpowiedź już została wyrażona i jest znana. W konsekwencji tut. Sąd stwierdza, za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wyłącznie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawierające w jego sentencji, a nie tylko w uzasadnieniu marginalne stwierdzenie o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 2007r. - z Konstytucją RP, ma moc wiążącą. W tej sytuacji nie można skutecznie domagać się od organu zaniechania prowadzenia postępowania i wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie podatku dochodowego za 2011r. Z podanych przyczyn tut. Sąd nie podziela poglądów prezentowanych w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych o możliwości prawnej rozszerzenia stosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. na lata późniejsze niż w nim wymienione. Zdaniem tut. Sądu, w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od 2007r. z Konstytucją (podobnie jak w wyroku z dnia 18 lipca 2013r.), dopiero wówczas stronie może ewentualnie przysługiwać prawo żądania umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego za 2011r. Na obecnym etapie sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym, brak podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. W związku z tym zarzut bezczynności organu, czy przewlekłości postępowania z przyczyn podanych w skardze należy ocenić jako bezpodstawny. Sąd zauważa, że skarżący faktycznie poza ww. argumentami w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. i ogólnymi stwierdzeniami nie powołał żadnej konkretnej przyczyny, która uzasadniałaby zarzut bezczynności, czy przewlekłości postępowania. Niemniej jednak należy podnieść, że prawdą jest, iż postępowanie toczy się już od kilkunastu miesięcy, jednakże organ podejmował szereg uzasadnionych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, wiele wezwań kierując do podatnika w celu uzyskania wyjaśnień, bowiem to on ma pełną wiedzę co do osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków. I tak: - w dniu [...]. organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, doręczone podatnikowi w dniu [...]. (k. 7-8 akt administracyjnych t. I); - pismem z dnia [...]. (k.10 akt administracyjnych t. I) oraz pismem z dnia [...]. (k. 14 akt administracyjnych t. I) organ wezwał stronę do dostarczenia dowodów w sprawie; - pismem z dnia [...]. organ wezwał stronę m.in. do dostarczenia informacji i dowodów dotyczących posiadanych środków pieniężnych na początek i koniec 2011r., przedłożenia szczegółowych historii rachunków bankowych za lata 2010 - 2011 oraz dowodów wykonania umowy zlecenia w części dotyczącej przekazania środków finansowych (k. 19 akt administracyjnych t. I); - pismem z dnia [...]. organ zwrócił się do A. I. Sp. zo.o. z siedzibą w T., o przekazanie informacji związanych z zakupem i zapłatą należności za lokal mieszkalny położony w B. przy ul. D.[...] (k. 21 akt administracyjnych t. I); - pismem z dnia [...]r. organ wezwał stronę m.in. do wskazania aktualnych danych kontaktowych do M. Ch. i przedłożenia szczegółowych historii rachunków bankowych za lata 2010 -2011 (k. 23 akt administracyjnych t. I); - pismem z dnia [...]. (k. 30 akt administracyjnych t. I) oraz pismem z dnia [...]. (k. 30A akt administracyjnych t. I), organ wezwał stronę m.in. do dostarczenia dokumentów i informacji dotyczących posiadanych rachunków inwestycyjnych; - postanowieniem z dnia [...]. organ wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (k. 36 akt administracyjnych t. I); - pismem z dnia [...]. organ wezwał M. J. do złożenia zeznań w charakterze strony (k. 38 akt administracyjnych t. I); - postanowieniem z dnia [...]. organ wyznaczył termin przesłuchania świadka M. Ch. na dzień [...]. (k. 44 akt administracyjnych t. I); pismami z dnia [...]. wezwał M. Ch. do osobistego stawienia się w organie podatkowym w celu złożenia zeznań w charakterze świadka (k. 4-11 akt administracyjnych t. II); wezwanie zostało doręczone [...].; świadek nie stawił się na wezwanie; - postanowieniem z dnia [...]. organ wystąpił do B. S.A. o informacje dotyczące obrotów i stanów na rachunkach bankowych strony za lata 2010 -2011 (k. 46 akt administracyjnych t. I); - postanowieniem z dnia [...]. organ wystąpił do R. SA. o informacje dotyczące obrotów i stanów na rachunkach bankowych strony za lata 2010 – 2011 (k. 48 akt administracyjnych t. I); - postanowieniem z dnia [...]. organ wystąpił do D. M. B. W. S.A. o informacje dotyczące posiadanych rachunków pieniężnych i rachunków papierów wartościowych strony za okres od chwili założenia do 2011r. włącznie (k. 50 akt administracyjnych t. I); - postanowieniem z dnia [...]. organ wystąpił do D. M. B. P. S.A. o informacje dotyczące posiadanych rachunków pieniężnych i rachunków papierów wartościowych strony (k. 52 akt administracyjnych t. I); - pismem z dnia [...]. organ wystąpił do B. P. S.A. o informacje dotyczące rachunku bankowego strony w 2010r. (k. 69 akt administracyjnych t. I); - postanowieniem z dnia [...]. organ wystąpił z żądaniem do BZ W. T. S.A. w P. o informacje dotyczące posiadanych przez stronę rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych za okres od chwili założenia do 2011r. włącznie (k. 76 akt administracyjnych t. I); - pismem z dnia [...]. organ wezwał stronę do dostarczenia szczegółowych informacji bankowych oraz informacji mających wpływ na poziom dochodów i wydatków podatnika w 2011r. i w latach wcześniejszych (k. 98 akt administracyjnych t. I); - postanowieniem z dnia [...]. organ wystąpił do BZ W. T. S.A. w P. w celu uzyskania informacji dotyczących rejestrów prowadzonych na rzecz M. J. i transakcji dokonanych na tych rejestrach za okres od chwili założenia do 2011r. włącznie (k. 100 akt administracyjnych t. I); - postanowieniem z dnia [...]. organ wystąpił do B. P. S.A. I Oddział w B. o informacje o saldach na rachunku bankowym należącym do M. J. (k. 104 akt administracyjnych t. I); - pismem z dnia [...]. organ wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej w celu zweryfikowania informacji wskazanych w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...]. stanowiącym oświadczenie M. Ch. i M. J. (k. 123-124 akt administracyjnych t. I). Podkreślić należy, że organ wypełniał obowiązki z art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadamiając skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy wydając w tym zakresie postanowienia: z dnia [...]. (k. 12); z dnia [...]. (k. 25); z dnia [...]r. (k. 32); z dnia [...] r. (k. 40); z dnia [...]r. (k. 55); z dnia [...]r. (k. 78); z dnia [...]r. (k. 94); z dnia [...]. (k. 125). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z akt administracyjnych wynika, iż organ kierował pisma do podatnika, do banków, wzywał świadka, stronę do złożenia zeznań, zwrócił się w ramach pomocy prawnej do niemieckiej administracji podatkowej. Zauważyć należy, że o każdym niezałatwieniu sprawy w terminie i tego przyczynie podatnik był poinformowany ze wskazaniem nowego terminu jej załatwienia. W konsekwencji organ wywiązywał się z obowiązku wynikającego z art. 140 O.p., pomimo że nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p. Przyczyny zaś niedotrzymania terminu mają uzasadnienie w przebiegu postępowania. Należy też mieć na uwadze, że obok zasady szybkości i prostoty postępowania w toku postępowania obowiązują także równorzędne (co najmniej) zasady, tj.: praworządności (art. 120 O.p.), czy prawdy materialnej (art. 122 O.p.), które organ podatkowy obowiązany jest także realizować. Ponadto zauważyć należy, że skarżący np. na wezwanie z dnia [...]r. udzielił odpowiedzi, która wpłynęła do organu w dniu [...]. (k. 17 akt administracyjnych t. I). Z kolei w piśmie z dnia [...]r. poinformował, że do części pytań/wezwań żądane dokumenty prześle w okresie późniejszym z uwagi na wyjazd służbowy, który potrwa do [...]. (k. 34-35 akt administracyjnych t. I). W piśmie z dnia [...]r. skarżący oświadczył, że korzysta z przysługującej prawa i nie wyraża zgody na złożenie zeznań oraz zażądał, aby wszelkie pytania kierować na piśmie do pełnomocnika w celu umożliwienia spokojnego zastanowienia się i udzielenia pisemnej odpowiedzi organowi(k. 42-43 akt administracyjnych t. I). W kolejnym piśmie z dnia [...]r. skarżący nie wyraził zgody na udostępnienie niektórych informacji z dokumentów bankowych, tj. z rachunku oraz informacji o kredytach/pożyczkach (k. 57-59 akt administracyjnych t. I). Powyższe powodowało, że organ nie uzyskując informacji wprost od strony, obowiązany był podejmować dalsze czynności mające na celu zebranie dowodów we własnym zakresie, co przyczyniało się niewątpliwie do przedłużenia postępowania podatkowego, jednakże nie noszącego znamion przewlekłości. Mając na uwadze udokumentowany w aktach administracyjnych przebieg postępowania należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uwzględnienia żądania podatnika, aby organ umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. SK 18/09, jak również brak podstaw do uwzględnienia zarzutu o przewlekłym prowadzeniu postępowania podatkowego, co wyżej zostało wykazane. III. Odnośnie do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia [...]. z datą wpływu do tut. Sądu [...]r. o wyznaczenie nowego terminu rozprawy (k. 40 akt sądowych) zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącego został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy na dzień 11 czerwca 2014r. godz. 9:50. (k.: 24 i 31 akt sądowych). Prawdą jest, że w tym dniu w Sądzie został ogłoszony alarm bombowy, co spowodowało, iż rozprawa w sprawie ze skargi M. J. odbyła się z opóźnieniem, tj. o godzinie 11:10 zamiast o wyżej wskazanej, co zostało odnotowane w protokole rozprawy (d.: k. 38 akt sądowych). Zauważyć jednak należy, że wszystkie rozprawy (dwanaście) wyznaczone na dzień 11 czerwca 2014r. w Wydziale I WSA w Bydgoszczy odbyły się tego dnia, stawiali się na nie skarżący oraz pełnomocnicy stron, pomimo że większość z rozpraw również odbyła się z opóźnieniem. Także na rozprawie w sprawie ze skargi skarżącego stawiła się pełnomocnik organu podatkowego. Nadmienić trzeba, że w dniu 11 czerwca 2014r. z wokandy Wydziału I WSA w Bydgoszczy nie została zdjęta żadna ze spraw w związku z ogłoszonym alarmem bombowym, jak również Sąd nie informował o odwołaniu rozpraw w tym dniu. Zdaniem Sądu, ww. opóźnienie w rozpoczęciu rozprawy (1 godz. 20 min.) nie stanowiło przeszkody, której nie można było przezwyciężyć, stąd brak było podstaw do jej odroczenia (art. 109 P.p.s.a.). Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za niezasadną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska