I SA/Op 158/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń -kwiecień i sierpień - listopad 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj – lipiec 2011 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z 25 listopada 2013 r. określił B. K. (wskazywanemu dalej również jako strona, skarżący podatnik) w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za wrzesień i październik 2011 r. w kwotach odpowiednio: 237 083 zł, 64 358 zł, 173 149 zł, 321 961 zł, 104 297 zł, 245 391 zł, 249 580 zł, 196 682 zł, 235 843 zł, a także określił zobowiązanie podatkowe za sierpień 2011 r. w wysokości 26 587 zł i za listopad 2011 r. w wysokości 57 978 zł. Rozstrzygnięcie zapadło wobec stwierdzenia w toku postępowania kontrolnego, że podatnik pomniejszył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z ustaleń kontroli wynikało, że B. K., prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych (w zakresie robót elektrycznych, sanitarnych, brukowych, dekarskich, konserwatorskich i innych o podobnym charakterze) zawarł w dniu 7 stycznia 2010 r. umowę nr [...] z gminą [...] dot. wykonania usługi przebudowy renesansowej rezydencji [...] w [...]. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, podstawę rozliczenia robót stanowić miał protokół odbioru podpisany przez komisję odbiorową inspektora nadzoru i kierownika budowy (wykonawcę). Ustalono, iż wynagrodzenie uregulowane zostanie w siedmiu częściach, za rzeczywiście wykonane poszczególne roboty, a płatność końcowa nastąpi po zakończeniu robót. Odbiory robót, zgodnie z umową, miały być dokonywane poprzez: odbiory częściowe stanowiące podstawę do wystawienia faktur częściowych za wykonane roboty, odbiory robót zanikających i ulegających zakryciu oraz odbiór końcowy. Szczegółowy zakres robót opisany został w dokumentacji projektowej, specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót oraz harmonogramie rzeczowo-finansowym. Stosownie do tych uzgodnień, po wykonaniu określonego etapu robót dokonywano ich odbioru poprzez sporządzenie protokołu częściowego odbioru robót, w którym określano m. in. rodzaj i wartość robót wykonanych od poprzedniego odbioru, ich zaawansowanie w stosunku do wartości umowy oraz datę odbioru. Częściowe protokoły odbioru zatwierdzane były przez przedstawicieli gminy [...] (zamawiającego), a dokładnie naczelnika wydziału inwestycji, inspektora nadzoru inwestorskiego, przedstawicieli projektanta oraz przedstawiciela wykonawcy (B. K.), kierownika budowy, kierownika robót konserwatorskich i renowacyjnych. Roboty odebrane były w 7 etapach, terminem ich rozpoczęcia był dzień protokolarnego przekazania terenu wykonawcy, zakończenie miało nastąpić nie później niż do dnia 30 września 2011 r. Z uwagi na fakt, iż realizowany remont obiektu dotyczył budynku wpisanego do rejestru zabytków, przy realizacji zadania pojawiły się dodatkowe niezaplanowane roboty, które także zlecono wykonawcy podpisując do umowy podstawowej z 07.01.2010 r. umowy na roboty dodatkowe: nr [...] z dnia 15.09.2010 r., nr [...] z dnia 01.06.2011 r., nr [...] z dnia 07.09.2011 r. Projekt dofinansowany był ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego 2007-2013. Podatnik był generalnym wykonawcą robót m.in. w zakresie prac elektrycznych, wyłonionym w drodze przetargu. Na podstawie przedstawionych kosztorysów powykonawczych, wykonane roboty o charakterze elektrycznym występujące w umowie podstawowej zostały przez gminę odebrane: 1) protokołem częściowego odbioru z dnia 01.06.2010 r. dotyczącym prac wykonanych w okresie od dnia 02.03.2010 r. do dnia 01.06.2010 r., 2) protokołem częściowego odbioru z dnia 01.09.2010 r. dotyczącym prac wykonanych w okresie od dnia 02.06.2010 r. do dnia 01.09.2010 r., 3) protokołem częściowego odbioru z dnia 01.12.2010 r., dotyczącym prac wykonanych w okresie od dnia 02.09.2010 r. do dnia 01.12.2010 r. 4) protokołem częściowego odbioru z dnia 01.06.2011 r., dotyczącym prac wykonanych w okresie od dnia 02.03.2011 r. do dnia 01.06.2011 r., 5) protokołem końcowego odbioru przeprowadzonego w dniach 5-14.10.2011 r.. dotyczącym prac wykonanych w okresie od dnia 02.06.2011 r. do dnia 30.09.2011 r. Wartość robót elektrycznych z kosztorysów robót dodatkowych, zrealizowanych na podstawie niżej opisanych umów, odebrano: 1) umowa nr [...] z dnia 15.09.2010 r. - protokół końcowy z dnia 15.10.2010 r., termin realizacji robót 15.09-15.10.2010 r. 2) umowa nr [...] z dnia 01.06.2011 r. - protokół końcowy z dnia 16.06.2011r., termin realizacji robót 1-16.06.2011 r. 3) umowa nr [...] z dnia 07.09.2011 r. - protokół końcowy z dnia 23.09.2011 r., termin realizacji robót 7-30.09.2011 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że gmina [...], w związku z prowadzoną inwestycją, rozliczała się wyłącznie z głównym wykonawcą – B. K., który wraz z kierownikiem budowy osobiście uczestniczył w kolejnych etapach odbiorów, poświadczając swój udział w tych czynnościach własnoręcznym podpisem. Ustalono również, że w latach 2010-2011 roboty elektryczne, w ramach stosunku podwykonawstwa przy realizacji remontu budynku willi [...], świadczył A. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w [...]. Zawarł on z B. K. w dniu 11.02.2010 r. umowę o roboty budowlane. na wykonanie robót elektrycznych w remontowanym budynku Z zapisów tej umowy wynikało, iż A. S. zobowiązał się do wykonania instalacji elektrycznej wewnętrznej i zewnętrznej wraz z oświetleniem całości tego obiektu. Roboty miały być wykonane w 100% z materiałów wykonawcy. Wynagrodzenie, zgodnie z postanowieniami umowy, miało być płatne na podstawie faktur częściowych, po dokonaniu odbioru poszczególnych zadań inwestycyjnych, a ostateczne rozlicznie miało nastąpić na podstawie faktury końcowej, wystawionej przez wykonawcę. Termin płatności określono na 90 dni od daty otrzymania faktury przez zamawiającego. Z dodatkowych zapisów umowy wynikało, że wynagrodzenie za całość zadania zostało ustalone na kwotę 911.000 zł netto + 22% VAT, tj. 1.111.420 zł brutto. Termin wykonania robót określono na dzień 30.07.2011 r. W dniu 16.08.2011 r. do ww. umowy podpisano aneks, w którym doprecyzowano kwestię rozliczeń, wprowadzając zapis, iż wynagrodzenie wykonawcy ustalone zostanie na podstawie kosztorysów powykonawczych zatwierdzonych przez inspektora nadzoru, oraz że zamawiający zapewnia w całości dostawę opraw oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego, z wyjątkiem 26 sztuk słupów z oprawami parkowymi. Organ I instancji zakwestionował wystawione na rzecz skarżącego przez A. S. dwie faktury VAT, przyjmując, że nie odzwierciedlają one wskazanych w nich usług budowlanych, a mianowicie: - nr [...] z 28.01.2011 r. na kwotę 209.100 zł brutto, netto 170.000 zł, podatek VAT w wysokości 39.100 zł - nr [...] z 12.05.2011 r. o na kwotę 20.910 zł brutto, netto 17.000 zł, VAT 3.910 zł. Podstawą faktyczną takich ustaleń był między innymi materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania karnego skarbowego, włączony do akt sprawy. Bazując na tych dowodach ustalono, że w dniu 02.04.2012 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zawiadomienie złożone przez A. S. o przestępstwie skarbowym (czynny żal), wskazujące na wystawienie w dniu 28.01.2011 r. w [...] przez A. S. B. K. nierzetelnej faktury VAT nr [...] na kwotę 209.100 zł brutto. Dodatkowo w dniu 03.04.2012 r. zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego złożył pełnomocnik A. S., a A. S. oświadczył, że na dowód fikcyjności wystawionej faktury posiada nagranie rozmowy z dnia 15.12.2011 r. przeprowadzonej z B. K., w trakcie której ten ostatni potwierdza fikcyjny charakter faktury (nagranie złożono jako dowód do akt prowadzonego postępowania przygotowawczego karnego skarbowego). Przesłuchany w charakterze świadka w ramach postępowania karnego skarbowego A. S. zeznał, że w latach 2010-2011 wykonywał instalacje elektryczne w willi [...] w [...], w ramach stosunku podwykonawstwa na rzecz B, z którym w 2010 r. zawarł umowę o roboty budowlane, a następnie podpisał kilka aneksów do tej umowy. W styczniu 2011 r. B. K. poprosił go o wystawienie fikcyjnej faktury na kwotę 209 100 zł brutto wyjaśniając, że u siebie w firmie musi "zrobić koszty". Faktura miała być wystawiona za roboty, które w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane. Rozmowa odbyła się w dniu 28.01.2011 r. w firmie B. K., osób trzecich przy rozmowie nie było. Świadek zgodził się na propozycję i na miejscu wypisał ręcznie fikcyjną fakturę o numerze [...] na kwotę 209.100 zł brutto, z datą 28.01.2011 r. Jak dalej wyjaśnił świadek, w celu uwiarygodnienia robót wynikających z wystawionej fikcyjnej faktury, B. K. zapłacił wystawcy za fakturę w lutym 2011 r., w dwóch przelewach: pierwszym na kwotę 150.000,00 zł i drugim na kwotę 59.100,00 zł. Przy czym jak zeznał A. S., kwotę 150,000 zł zwrócił B. K. gotówką bez potwierdzenia odbioru, w kilku transzach, wypłacając na ten cel pieniądze z konta ogółem w kwocie 149.000.00 zł przez kilka dni (łącznie w sześciu ratach). Wypłaconą z konta kwotę uzupełnił kwotą 1.000 zł, która pochodziła z jego środków własnych i przekazana została przy ostatniej wpłacie. Natomiast pozostałą kwotę w wysokości 59.100 zł, zgodnie z wcześniejszymi uzgodnieniami, zatrzymał dla siebie na poczet zapłaty należnego podatku VAT i podatku dochodowego. Zgodził się na taki "układ", gdyż B. K. był dla niego bardzo ważnym klientem i zależało mu na utrzymaniu kontaktów handlowych. Nadto, jak zeznał, bał się, że jeśli odmówi, to B.K. nie będzie z nim już więcej współpracować. A. S. zeznał również, że w dniu 12.05.2011 r. na wyraźną prośbę B. K., wystawił w [...] jeszcze jedną fikcyjną fakturę, na kwotę brutto 20.910 zł za wykonanie robót elektrycznych w willi [...] w [...], a usług w niej opisanych w rzeczywistości nie wykonał. Kwota wynikająca z tej faktury była formą "wynagrodzenia" za wystawienie pierwszej, "pustej" faktury. Świadek podał do protokołu, że zapłaty za drugą fakturę, tj. kwoty 20.910 zł. nie otrzymał. Powyższą okoliczność sprostował w postępowaniu kontrolnym, oświadczając, że jednak otrzymał zapłatę za wskazaną fakturę, a pomyłka w złożonych zeznaniach wynikała z faktu dokonania płatności za fakturę z 12.05.2011 r. na jego rachunek prywatny, a nie (jak dotychczas) na rachunek firmowy. Twierdzenie to A. S. podtrzymał w pisemnym oświadczeniu z 16.05.2013 r. Świadek zeznał także, że wskazane przez niego dwie faktury były jedynymi fikcyjnymi fakturami, jakie wystawił na rzecz B. K. Po zakończeniu całości robót zaczęły się kłopoty z ich ostatecznym rozliczeniem. Według świadka B. K., powołując się na fikcyjną fakturę, "próbował wmówić", że za wykonane roboty już zapłacił. W związku z nieporozumieniami co do zapłaty za wykonane roboty, dla udowodnienia fikcyjności faktury, w dniu 15.12.2011 r. podczas spotkania, świadek nagrał rozmowę przeprowadzoną z B. K., w której m. in. został potwierdzony fakt wystawienia fikcyjnych faktur i związanego z tym rozliczenia (z nagrania przedłożonego przez A. S., jako dowód, w postępowaniu karnym skarbowym, sporządzony został stenogram, włączony przez organ pierwszej instancji do akt postępowania). Organ I instancji przeprowadził w firmie A należącej do A. S. czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych z B, potwierdzone protokołem z dnia 22.04.2013 r. Podczas tej kontroli potwierdzono, że A. S., w związku z wykonywanymi pracami, wystawił w okresie 2010-2011 r. na rzecz strony ogółem czternaście faktur VAT - w tym dziesięć w 2011 r., które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 w 2011 r. W trakcie czynności sprawdzających A. S. wyjaśnił, że był jedynym wykonawcą robót elektrycznych przy modernizacji willi [...] w [...]. Przy robotach pracowali podwykonawcy, wykonujący roboty pod jego nadzorem i na jego zlecenie. Wykonywane prace odbierane były etapami i dla ich rozliczeń sporządzano częściowe kosztorysy powykonawcze. Przed sporządzeniem kosztorysu, przy udziale kierownika budowy – T. K., wykonywany był we współpracy z nim obmiar, a następnie sporządzano kosztorys powykonawczy i przedkładano do weryfikacji inspektorowi reprezentującemu gminę - N. M. Po wniesieniu uwag i zatwierdzeniu sporządzano kosztorys ostateczny, który przedkładano gminie. Na kosztorysie tym podpisywał się B. K. Następnie po zaakceptowaniu kosztorysu przez gminę A. S. wystawiał fakturę dokumentującą przeprowadzone prace. Faktury wystawiano mniej więcej co trzy miesiące, każdorazowo sporządzano je w oparciu o kosztorysy powykonawcze za prace elektryczne rzeczywiście wykonane. Z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, że faktura nr [...] z 28.01.2011 r. na wartość brutto 209.100 zł została opłacona przelewem na rachunek bankowy w dwóch ratach: w dniu 08.02.2011 r. w kwocie 150.000 zł i 23.02.2011 r. w kwocie 59.100 zł. Również fakturę nr [...] z dnia 12.05.2011 r. na kwotę brutto 20.910 zł opłacono przelewem w dniu 18.05.2011 r. (20.910 zł). Wszystkie otrzymane przez podatnika faktury, z wyjątkiem faktury nr [...], miały postać wydruków komputerowych, natomiast faktura [...] wypisana była ręcznie. Organ I instancji zebrał również materiał dowodowy w postaci zeznań B.K., przesłuchanego w toku postępowania karnego skarbowego w charakterze świadka w dniu 20.04.2012 r. i w charakterze podejrzanego w dniu 21.05.2012 r. Przesłuchiwany, potwierdzając fakt wykonywania przez A. S. w ramach stosunku podwykonawstwa usług budowlanych (robót elektrycznych) w willi [...] w [...], zaprzeczył, aby kwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia niezgodne z rzeczywistością. Wszystkie wystawione faktury, zdaniem zeznającego, były rzetelne i dotyczyły faktycznie wykonanych robót budowlanych, zostały zewidencjonowane w księgach i zapłacone, a pod każdą fakturą podpięty jest protokół odbioru robót. Nadto B. K. stwierdził, że z A. S. rozliczył się rzetelnie i wszystkie płatności zostały udokumentowane. Odmienne twierdzenia A. S. są, jego zdaniem, wynikiem konfliktu jaki wywiązał się pomiędzy nimi w grudniu 2011 r. w związku z rozliczeniem całości wykonanych prac. A. S. zażądał bowiem dodatkowych kwot w związku z rozliczeniem budowy, jednak na żądane kwoty nie wystawił żadnych faktur, a budowa została już rozliczona. B. K. oświadczył, że nie wie, dlaczego faktura nr [...] (na kwotę brutto 209.100 zł) wypisana była ręcznie. Stwierdził, że nie miało to dla niego żadnego znaczenia, a na dowód rzetelności wszystkich robót wykonanych przez firmę A. S. wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznań osób, które uczestniczyły w odbiorach robót wykonanych przez w/w firmę tj.: inspektora nadzoru z gminy [...] – N. M., kierownika budowy – T. K., podwykonawcy pracującego w firmie A. S. – A. B., M. P. z wydziału inwestycji gminy [...], R. H. - naczelnika wydziału inwestycji i J. S. - inspektora nadzoru budowlanego. Skarżący przesłał także do organu otrzymaną od A. S. fakturę korygującą nr [...] z dnia 09.09.2013 r. do faktury z dnia 28.01.2011 r. Wystawca wskazał w niej, że przyczyną korekty jest fikcyjne wystawienie faktury. Wartość korygowana wynosi 209.100 zł. Ponadto A. S. wystawił fakturę nr [...] z dnia 12.09.2013 r. na kwotę 163.460,81 zł. Pełnomocnik B. K. ustosunkował się pisemnie do w/w faktur, a kopię tego pisma wraz z fakturami przesłał również do organu I instancji. Do akt sprawy włączono także dowody z zeznań świadków wskazanych przez stronę, przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Z treści zeznań przedstawicieli inwestora (gminy [...]) wynikało m.in., że wszystkie weryfikacje i sprawdzenia przeprowadzane były w oparciu o przedkładane kosztorysy powykonawcze, które porównywano z kosztorysem ofertowym, przy czym przesłuchani świadkowie nie wiedzieli, że A. S. był podwykonawcą B. K. Przesłuchany T. K. - pracownik B. K. pełniący obowiązki kierownika budowy, zeznał, że przyjmowaniem faktur wystawianych przez A. S. zajmował się B. K. osobiście. Natomiast jego zadanie polegało na weryfikacji i ustalaniu wartości wykonanych robót, każdorazowo w oparciu o sporządzony kosztorys powykonawczy i posiadany kosztorys ofertowy. Świadek nie potrafił określić, czy wszystkie faktury wystawione przez A. S. otrzymywał do wglądu. Poinformował, że to szef załatwiał bezpośrednio wszelkie rozliczenia z tym kontrahentem. A. S. uzgadniał z szefem wartość wykonanych robót, która w danym momencie miała zostać zafakturowana. Przed każdym fakturowaniem robót wykonanych przez firmę A. S., szef zlecał mu sprawdzenie, czy dany zakres finansowy inwestycji, który ma zostać zafakturowany, jest faktycznie wykonany, a kiedy wszystko się zgadzało, przekazywał informację B. K., że A. S. może wystawić fakturę. Z kolei świadek A. B. - główny podwykonawca A. S. w zakresie robót elektrycznych - zeznał, że większość robót budowlanych o charakterze elektrycznym wykonywała jego firma. Wynagrodzenie za wykonane prace wypłacał mu A. S. Nigdy nie brał udziału w rozliczeniach pomiędzy B. K., a A. S., nigdy o to nie pytał, nie interesowało go to. Ponadto w pisemnym oświadczeniu złożonym organowi świadek ten poinformował, że prace elektryczne wykonywane w okresie od 01.12.2010 r. do 01.03.2011 r. miały charakter znikomy, żadnych większych i poważniejszych robót w tym czasie nie wykonywano. W dniu 22.10.2013 r., na wniosek strony, ponownie przesłuchano A. B. Przesłuchiwany potwierdził wcześniejsze zeznania, że był głównym wykonawcą robót elektrycznych, realizowanych na zlecenie A. S., a wykonane przez niego prace stanowiły 85-90% całości robót. Powtórzył nadto, że na temat sporu A. S. z B. K. nic mu nie wiadomo, ponieważ nie uczestniczył w tych rozliczeniach. W poczet zebranego materiału dowodowego organ I instancji włączył także pismo Urzędu Miejskiego w [...], informujące, że w okresie od 21.01.2010 r. do 01.03.2010 r. oraz od 02.12.2010 r. do 01.03.2011 r. nie były wykonywane prace elektryczne oraz, że wykonawca nie zgłaszał robót elektrycznych do odbioru po zakończeniu ww. okresów rozliczeniowych. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji zaznaczył, że dokonywane przez osoby reprezentujące inwestora (gminę [...]) odbiory wykonanych prac oparte były o przedkładane kosztorysy powykonawcze (częściowe), których zapisy analizowali pracownicy gminy i po stwierdzeniu ich zgodności ze stanem faktycznym, akceptowali. Ta akceptacja była podstawą wystawienia przez stronę faktur za wykonane roboty. Podatnik koordynował terminy odbioru robót wykonywanych przez podwykonawcę - A z terminami odbioru kolejnych etapów prac dokonywanymi przez gminę [...]. Koszty prac udokumentowanych fakturami otrzymywanymi od A były, po doliczeniu narzutów, fakturowane na gminę. W opinii organu, okoliczność, że poza dwoma kwestionowanymi fakturami, wszystkie pozostałe faktury dokumentujące zrealizowane z umowy podstawowej prace, znajdowały odzwierciedlenie w kosztorysach powykonawczych przedkładanych gminie, a tylko faktury wskazywane przez wystawcę jako nierzetelne odzwierciedlenia takiego nie miały – potwierdza wersję zdarzeń przedstawioną przez A. S. o nierzetelności tych faktur. Dowodzą tego również, zdaniem organu, zeznania świadków, w świetle których w okresie od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. "większych" prac elektrycznych nie wykonywano, a przecież faktura o numerze [...] o wartości 209.100,00 zł brutto miała dokumentować prace wykonane w grudniu 2010 r. i styczniu 2011 r. W tym stanie rzeczy Dyrektor UKS uznał, że podatnik, w związku z rozliczeniem faktur VAT, mających dokumentować zakup usług budowlanych, których nie wykonano, zawyżył podatek naliczony przysługujący do odliczenia za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 39.100 zł oraz maj 2011 r. w kwocie 3.910 zł, czym naruszył art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 - zwanej dalej u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Konsekwencją ujęcia w styczniu i maju 2011 r. nierzetelnych faktur zakupu było zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji, w protokole z postępowania kontrolnego powołując się m.in. na art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U z 2012 r. poz.749 ze zm. – dalej wskazywanej jako O.p.) omówił, w jakiej części księgi są nierzetelne. Wskazując faktury zakupu, które zdaniem organu, nie potwierdzały faktycznych operacji gospodarczych, określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Ustalenia organu kontroli skarbowej znalazły następnie odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji z dnia 25 listopada 2013 r. Nie godząc się z wydaną decyzją B. K. poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, a to: 1) art. 180 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie sprzecznego z prawem dowodu z nagrania rozmowy B. K. i A. S. z dnia 15 grudnia 2011 r.; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia autentyczności nagrania tej rozmowy i zbadania czy przedmiotowe nagranie było modyfikowane, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania A. S., a tym samym uniemożliwienie skarżącemu zadawania świadkowi pytań, w sytuacji gdy organ na zgłoszone w tym zakresie żądanie skarżącego podjął próbę ponownego wezwania A. S., jednak po uzyskaniu informacji o przebywaniu świadka za granicą, organ zrezygnował z przeprowadzenia tego dowodu; 4) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, w szczególności faktury VAT korygującej nr [...] z dnia 9 września 2013 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 12 września 2013 r., wystawionych przez A. S., z których wynika, że między kontrahentami istniał stosunek zobowiązaniowy o charakterze gospodarczym, powstały na gruncie umowy zawartej między tymi przedsiębiorcami i istnieje spór co do kwoty rozliczenia za usługi świadczone i wykonane, a w związku z tym faktura o wartości 209.100,00 zł nie jest fakturą fikcyjną. Uzasadniając wniesione zarzuty pełnomocnik podniósł, że kluczowy dowód w sprawie, tj. nagranie rozmowy B. K. z A. S. został pozyskany nielegalnie, a pozostałe dowody nie potwierdzają w wystarczający sposób tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. W szczególności, zdaniem pełnomocnika, nie potwierdza nierzetelności spornych faktur fakt, że w okresie ich wystawienia na realizowanej inwestycji nie były prowadzone prace elektryczne, gdyż na fakturze nr [...] na kwotę 209.100,00 zł nie wskazano okresów, do których odnosi się płatność. Dowodem na nierzetelność faktur nie może być również brak kosztorysów powykonawczych, które były przyporządkowane do pozostałych faktur. Sporządzenie takich kosztorysów nie jest bowiem obligatoryjne i nie można na tej podstawie wnioskować, że skoro zawsze kosztorysy były sporządzane, to w przypadku ich braku z pewnością mamy do czynienia z fikcyjnymi fakturami. W kwestii dowodu z nagrania rozmowy między kontrahentami z 15.12.2011 r. pełnomocnik, powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...], podniósł, że skarżący nie został poinformowany o tym, że jest nagrywany, jak również nie wiedział, do jakich celów zostanie wykorzystane to nagranie, co dyskwalifikuje moc dowodową nagrania. Nieuprawnione zatem było wykorzystanie jako dowodu nagrania rozmowy kontrahentów. Kwestionował też autentyczność tego nagrania, wskazując, że niektóre zdania nagranej rozmowy są przerywane, a niektóre bez żadnego składu, nielogiczne. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że organ, mimo wniosku strony, zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który byłby w stanie ocenić, czy przedłożone nagranie nie zostało sfabrykowane, naruszając tym samym art. 188 O.p. Naruszenia zasad postępowania pełnomocnik upatrywał też w braku przesłuchania w toku postępowania kontrolnego A. S. Pełnomocnik nie zgodził się z organem, że wystarczające było przesłuchanie tego świadka w ramach postępowania karnego skarbowego. Zdaniem pełnomocnika, powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka, chociażby w celu umożliwienia skarżącemu zadawania pytań, konfrontacji strony z pomawiającym, kluczowym świadkiem, jest niezbędne do prawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego. Słuszność takiej argumentacji, jak wskazał pełnomocnik, zdaje się podzielać organ, który podjął starania w celu ponownego przesłuchania A. S., jednak po ustaleniu, że świadek przebywa za granicą, organ stwierdził, że takie przesłuchanie nie wniesie nic nowego do sprawy. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na nieścisłości w zeznaniach i oświadczeniach składanych przez A. S. Początkowo bowiem świadek zaprzeczał, by otrzymał zapłatę za wystawioną "nierzetelną" fakturę w kwocie 20.910,00 zł, co następnie sprostował w protokole kontroli sprawdzającej. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 191 O.p. pełnomocnik, odwołał się do orzeczeń sądowych i wywiódł, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Wymogów tych, zdaniem pełnomocnika, w rozpatrywanej sprawie nie spełniono. Końcowo pełnomocnik podniósł, że A. S. wystawił i doręczył skarżącemu fakturę VAT korygującą nr [...] z dnia 9 września 2013 r. oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 12 września 2013 r., co potwierdza, że faktura o wartości 209.100 zł nie jest fakturą fikcyjną, a między kontrahentami istnieje spór co do kwoty rozliczenia usług. Skoro bowiem kontrahent początkowo twierdził, że faktura opiewająca na kwotę 209.100 zł jest fikcyjna i prace na taką kwotę nigdy nie zostały wykonane, a następnie wystawia kolejną fakturę na kwotę 163.460,81 zł twierdząc, że za taką kwotę wykonał prace, które nie zostały dotychczas rozliczone, to powyższe, według pełnomocnika, uzasadnia jednoznacznie wątpliwości co do charakteru i celu postępowania A. S. Wartość robót budowlanych realizowana na budowie w [...] wynosiła 1.520.263,94 zł. Umowa na wykonanie robót elektrycznych z aneksami zawarta z A. S. opiewała natomiast na kwotę 1.111.420 zł brutto. Łącznie kontrahent wystawił w latach 2010 i 2011 faktury na ogólną kwotę 687.458,03 zł. Różnica pomiędzy wartością robót elektrycznych w kwocie 832.805,01 zł stanowi koszt materiałów elektrycznych zakupionych przez skarżącego. Powyższe wyliczenia, jak podkreślił pełnomocnik, znajdują potwierdzenie w dokumentacji rachunkowej skarżącego i potwierdzają prawidłowość i przejrzystość rozliczeń pomiędzy stronami. Ponadto w piśmie z 11 grudnia 2013 r. skarżący zarzucił dodatkowo: 1) nieprzyjęcie wyjaśnień o nieopłacalności posługiwania się fikcyjnymi fakturami w celu zawyżenia kosztów prowadzonej działalności i obniżeniu podatku należnego. W tym zakresie strona przedstawiła wyliczenia, które jej zdaniem, dowodzą braku opłacalności takiego postępowania, 2) błędne przyjęcie, że faktury nr [...] z dnia 28.01.2011 r. oraz nr [...] z dnia 12.05.2011r. są fakturami fikcyjnymi. 3) nieprzedstawienie dowodów zwrotu kwoty 150.000 zł wynikającej z faktury [...] oraz przyjęcie za wiarygodne wyjaśnienia A. S. w zakresie wystawionej korekty faktury i faktury z 12.09.2013 r. Decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a. O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, uwzględniając częściowo zarzuty odwołania, uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej okresów rozliczeniowych za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. i określił w podatku od towarów i usług: 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. w kwotach odpowiednio: 108.207 zł, 249.301 zł i 253 490 zł; 2) zobowiązanie podatkowe za sierpień 2011 r. w wysokości 22 677 zł, Jednocześnie organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, dotyczącej stycznia, lutego, marca, kwietnia, września, października i listopada 2011 r., Organ odwoławczy za uzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące niezgodnego z prawem pozyskania dowodu z nagrania w dniu 15.12.2011 r. rozmowy między kontrahentami. Przywołując treść art. 180 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organ stwierdził, że użycie dowodu z nagrania rozmowy bez wiedzy osoby nagrywanej należy uznać za naruszenie ochrony tajemnicy komunikowania, jak również za działanie sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Fakt rejestrowania tej rozmowy znany był bowiem tylko osobie, która dostarczyła ten dowód organowi kontroli skarbowej i nie można wykluczyć, że osoba ta mogła dowolnie manipulować treścią tej rozmowy tylko i wyłącznie dla potrzeb postępowania. Oznacza to, że nagranie rozmowy ze stroną postępowania, nie mogąc stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, winno zostać pominięte przy ocenie materiału dowodowego. Organ odwoławczy uznał jednak, że mimo tego uchybienia, pozostałe zebrane w sprawie dowody – obejmujące: dokumenty związane z realizacją inwestycji w willi [...] w [...] (umowy zawarte przez inwestora z B. K., protokoły odbioru robót, kosztorysy powykonawcze, faktury VAT), materiały uzyskane w ramach czynności sprawdzających w firmie A. S. oraz dowody z przesłuchania świadków, w tym włączone do akt protokoły przesłuchań uzyskane w toku postępowania karnego skarbowego - stanowią dostateczny materiał do całościowej oceny i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Bazując na tych dowodach organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że wystawiona przez A. S. na rzecz skarżącego faktura VAT nr [...] z 28.01.2011 r. nie odzwierciedlała rzeczywiście wykonanych usług elektrycznych. Ponownie analizując procedurę poszczególnych etapów związanych z wykonywaniem robót, odbiorem robót przez inwestora, sporządzaniem dokumentacji i płatnościami organ podkreślił, że wszystkie faktury potwierdzające faktyczne wykonanie usług zostały wystawione w oparciu o sporządzone kosztorysy powykonawcze. Brak jest natomiast kosztorysu powykonawczego, który odnosiłby się do ww. faktury, wskazywanej przez A. S. jako faktura fikcyjna. Tym samym nie można określić okresu, w którym te prace byłyby wykonane. W aktach sprawy brak też dokumentacji świadczącej o dokonanym przez inwestora odbiorze robót objętych tą fakturą i protokołem. W ocenie Dyrektora Izby, nierzetelny charakter spornej faktury potwierdzają zwłaszcza dowody w postaci zeznań i oświadczeń, złożonych przez podwykonawców skarżącego, jak i przedstawicieli inwestora. Wynika z nich bowiem, że w okresie, w którym usługi opisane na tej fakturze miały być wykonane, prac elektrycznych przy przebudowie rezydencji [...] nie prowadzono. I tak: świadek A. B. zeznał, że jako podwykonawca A. S. wykonał prace elektryczne o łącznej wartości ok. 250.000 zł. stanowiące ok. 85-90% całości robót elektrycznych przeprowadzonych w tym obiekcie, a w pisemnym oświadczeniu wskazał, że prace świadczone w ramach podwykonawstwa dla A w okresie od 02.12.2010 r. do 01.03.2011 r. miały charakter znikomy, żadnych większych i poważniejszych prac nie wykonywano z powodu niesprzyjających warunków pogodowych. Informacja o braku prac elektrycznych w okresie zimowym 2010/2011 znalazła potwierdzenie również w wyjaśnieniach złożonych przez A. S. do protokołu z dnia 22.04.2013 r. oraz oświadczeniu inwestora (gminy [...]). Urząd Miejski w [...] poinformował bowiem, że w okresie od 21.01.2010 r. do 01.03.2010 r. oraz od 02.12.2010 r. do 01.03.2011 r. nie były wykonywane prace elektryczne oraz wykonawca nie zgłaszał robót elektrycznych do odbioru po zakończeniu ww. okresów rozliczeniowych. Natomiast w okresie 02.12.2010 r. - 01.03.2011 r., jak wynika z treści pisma, wykonano prace budowlano-montażowo-konstrukcyjne. Organ podkreślił przy tym, że w kolejnym piśmie z dnia 11.02.2013 r. wymieniono wszystkie umowy i protokoły częściowego odbioru wraz z kosztorysami powykonawczymi, które odnoszą się do branży elektrycznej, jednak żaden z nich nie obejmował okresu, którego dotyczy sporna faktura. Organ wskazał także na istotną okoliczność, że A. S. razem z kierownikiem budowy sporządzał obmiary, kosztorysy, które następnie przedkładano do weryfikacji inspektorowi ze strony gminy, który po sprawdzeniu, weryfikacji i wniesieniu uwag zatwierdzał ten kosztorys. Następnie sporządzano ostateczny kosztorys, który przedkładano do gminy. Jak zeznał, był również jedynym wykonawcą robót o charakterze elektrycznym, wykonywanych w ramach tej inwestycji, a zatem znał charakter wykonywanych prac i czas ich realizacji. Nie jest też sporne, że brał udział w radach budowy, co zostało potwierdzone w zeznaniach świadków. Organ zwrócił też uwagę na włączone do akt sprawy pismo skarżącego z 03.02.2012 r., skierowane do A. S., w którym odpowiadając na otrzymany od kontrahenta monit w sprawie zapłaty zaległych wierzytelności, skarżący stwierdził, że zgłoszone roszczenie jest bezzasadne, ponieważ z rozliczenia robót wykonanych przy budowie obiektu wynika, iż to A. S. obowiązany jest zwrócić na jego konto nadpłaconą z rozliczenia usług kwotę (66.744,99 zł). Przy czym w piśmie tym skarżący, przedstawiając numery faktur i zapłaconych kwot, przy fakturze nr [...] podał, że zapłacił kontrahentowi kwotę 59.100,00 zł. Treść tego pisma podważa, zdaniem organu, wcześniejsze twierdzenia skarżącego dotyczące faktury [...]. Gdyby bowiem dokumentowała ona rzeczywiście wykonane usługi, podatnik w piśmie tym winien przedstawić całą zapłaconą (przelewem) kwotę 209.100 zł, a nie tylko 59.100,00 zł. Jak wynika z historii rachunku bankowego skarżącego, sporna faktura została przez niego zapłacona w całości przelewem w dwóch ratach, tj: w dniu 08.02.2011 r. przelano na rzecz A. S. kwotę 150.000,00 zł i w dniu 23.02.2011 r. kwotę 59.100,00 zł. Powyższe potwierdza zeznania A. S., że zapłacono mu kwotę 150.000 zł. Nadto z zeznań A. S. oraz z historii jego rachunku bankowego wynika, że wypłacił on w kilku transzach 149.000 zł, do których dołożył 1000 zł i łącznie przekazał je w gotówce skarżącemu, bez potwierdzenia odbioru. Dowody te, zdaniem organu, pozwalają na przyjęcie tezy, że uzgodnienia i rozliczenia, jakie miały miejsce między kontrahentami nie odbyłyby się, gdyby wystawiona faktura [...] była rzetelna. Organ odwoławczy podkreślił również, że kwestionowana faktura, jako jedyna, została wystawiona odręcznie, co pozostaje w sprzeczności ze stosowaną przez podwykonawcę praktyką wystawiania faktur komputerowo. Zaznaczył też, że kontrahent wystawił do spornej faktury fakturę korygującą z dnia 09.09.2013 r. nr [...], w której wykazał wartość brutto przed skorygowaniem: 209.100 zł, wartość po skorygowaniu: 0 zł, a jako przyczynę korekty podał: "fikcyjna faktura". Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dot. dowolnej oceny dowodów z faktury VAT korygującej nr [...] z 09.09.2013 r. i faktury nr [...] z dnia 12.09.2013 r., organ odwoławczy wskazał, że okoliczności wystawienia obu tych faktur korygujących zostały wyjaśnione przez ich wystawcę w piśmie z dnia 03.10.2013 r. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami wystawiona w dniu 12.09.2013 r. faktura nr [...] o wartości brutto 163.460,81 zł nie została wystawiona w zamian za fakturę fikcyjną [...], lecz wynika z rozliczenia całości prac wykonanych na rzecz skarżącego przy modernizacji willi [...] w [...]. Nie ma ona zatem związku z fikcyjną fakturą wystawioną na roboty remontowo-budowlane, ani z wystawioną do niej fakturą korygującą nr [...] z dnia 09.09.2013 r. Wbrew zatem zarzutom odwołania wskazywana faktura z dnia 12.09.2013 r. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu nie są wzajemne rozliczenia stron transakcji. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego wezwano stronę do wyjaśnienia, jakie konkretnie prace, opisane w fakturach nr [...] oraz [...] zostały wykonane oraz do wskazania, kiedy i na podstawie jakich dokumentów dokonane zostało rozliczenie za wykonanie ww. usług z głównym inwestorem - gminą [...]. Odpowiedź strony nie pozwalała jednak, zdaniem organu, na jednoznaczne wyjaśnienie tych kwestii. W złożonym piśmie pełnomocnik strony ogólnikowo wskazał, że faktury te dotyczą robót elektrycznych wykonanych na podstawie zawartej w dniu 11.02.2010 r. umowy o roboty budowlane z późniejszym aneksem z dnia 16.08.2010 r. Prace elektryczne objęte tymi fakturami zostały wykonane w okresie od 24.02.2010 r. do daty ich wystawienia, przy czym zostały pomniejszone o wartość robót elektrycznych w wystawionych wcześniejszych fakturach VAT. Zdarzało się bowiem, że nie wszystkie wykonane roboty elektryczne zafakturowano w wystawionych fakturach obejmujących okres od 24.02.2010 r. do dnia wystawienia danej faktury. Powyższe spowodowane było przez pomyłkę lub przez nieuwzględnienie części wykonanych robót w rozliczeniu prac przez firmę podwykonawcy. W związku z tym roboty były fakturowane w kolejnych wystawianych fakturach, mimo że były faktycznie wykonane we wcześniejszym okresie. Były też sytuacje, że firma A potrzebowała pieniędzy na zakup materiałów do realizacji umowy z dnia 11.02.2010 r. i wówczas faktury zwiększano wartość tych materiałów. Wartość faktury przyjmowano na podstawie ustaleń "komisji". W aneksie do umowy pomiędzy stroną, a firmą A wprowadzono zmianę polegającą na tym, że zamawiający (skarżący) dostarczy oprawy oświetleniowe wewnętrzne i zewnętrzne, co, jak wyjaśniono, było podyktowane kłopotami finansowymi firmy A. Pełnomocnik stwierdził w piśmie, że od dnia wystawienia wzmiankowanych faktur VAT upłynęły ponad 3 lata, w związku z czym podatnik nie jest w stanie określić konkretnie, jakich robót elektrycznych dotyczyły te faktury i w jakim okresie je wykonano. Zaznaczono również, że firma A nie przedłożyła do wystawionych faktur kosztorysów powykonawczych, zatem dowodem zakresu robót i okresu ich wykonania mogą być kosztorysy powykonawcze wystawione dla gminy [...]. Wskazano przy tym, że wykonane przez A. S. roboty elektryczne mają odzwierciedlenie w fakturach nr [...] z 07.03.2011 r. i nr [...] z 07.06.2011 r. wystawionych przez skarżącego dla inwestora. Do faktury nr [...] dołączono protokół częściowego odbioru robót za okres 02.12.2010-01.03.2011 r. W uzupełnieniu powyższego pisma, strona złożyła w dniu 20.10.2014 r. dokumentację obejmującą protokoły odbioru robót oraz kosztorysy powykonawcze. Odnosząc się do tych wyjaśnień w zakresie w jakim skarżący wskazywał, że roboty elektryczne wskazane na kwestionowanej fakturze odpowiadają pracom potwierdzonym protokołem częściowego odbioru z dnia 01.03.2011 r., dotyczącego okresu 02.12.2010-01.03.2011 r. i wystawionej na tej podstawie przez skarżącego na rzecz inwestora fakturze nr [...], Dyrektor Izby zauważył, że zgodnie z pismem Urzędu Miejskiego w [...] protokoły częściowego odbioru robót, którymi odebrano wykonane roboty w branży elektrycznej, nie obejmują protokołu z dnia 01.03.2011 r. Zgodnie z tym pismem odbiór prac elektrycznych potwierdzono powyżej już wymienionymi czterema protokołami częściowego odbioru z 01.06.2010 r., 01.09.2009 r., 01.12.2010 r. i 01.06.2011 r. oraz protokołem końcowego odbioru przeprowadzonym w dniach 01.10-14.10.2011 r. W ocenie Dyrektora Izby, przedłożone do pisma wyjaśniającego dowody w postaci protokołu odbioru robót z dnia 28.01.2011 r., gdzie w charakterze wykonawcy występuje A. S., a zleceniodawcy - B. K., faktury nr [...] wystawionej przez skarżącego na rzecz gminy [...] oraz protokołu częściowego odbioru robót z 01.03.2011 r., nie potwierdzają rzetelności faktury nr [...]. Odnosząc się z kolei do sporządzonego pomiędzy A.S. a B.K. protokołu odbioru robót z 28.01.2011 r. (wskazanym w piśmie wyjaśniającym skarżącego z dnia 14.10.2014 r.) organ podkreślił, że zgodnie z jego treścią zakres robót obejmował wykonanie wewnętrznych instalacji elektrycznych, termin prac określono w przedziale od 24.02.2010 r. (rozpoczęcie) do 28.01.2011 r. (zakończenie), a łączna wartość odebranych robót wyniosła 209.100 zł brutto (co równa się kwocie brutto wykazanej na fakturze nr [...]). Jednakże, jak zauważył organ, od momentu rozpoczęcia prac przy obiekcie, tj. od 24.02.2010 r. do 28.01.2011 r. dokonywane były wcześniej częściowe odbiory robót, co potwierdza np. protokół odbioru spisany pomiędzy stroną a A. S. w dniu 27.10.2010 r. W protokole tym jako zakres robót również podano wewnętrzne instalacje elektryczne, a jako okres ich wykonania wskazano daty: 24.02.2010 r. (rozpoczęcie) i 27.10.2010 r. (zakończenie). Fakt ten podważa twierdzenie strony, jakoby protokół z 28.01.2011 r. dokumentował odbiór prac wykonanych od początku realizacji umowy z gminą [...], tj. od 24.02.2010 r. do daty jego sporządzenia, skoro we wcześniejszej dacie (27.10.2010 r.) dokonano już częściowego odbioru robót elektrycznych, wykonanych od 24.02.2010 r. do 27.10.2010 r. Zdaniem organu, za logicznie niespójne należy uznać twierdzenie, w myśl którego każdy kolejny protokół częściowego odbioru robót elektrycznych miał obejmować okres od rozpoczęcia inwestycji (24.02.2010 r.) do daty dokonania kolejnego częściowego odbioru robót. Zatem, w świetle zebranych dowodów powołany protokół, jak też faktura nr [...], nie mogły dotyczyć prac elektrycznych, bowiem takie od 02.12.2010 r. do 01.03.2011 r. nie były prowadzone na terenie willi [...]. W związku z powyższym organ uznał, że na podstawie dowodów w postaci dokumentacji budowy nie sposób określić, co było przedmiotem usługi opisanej na fakturze nr [...], ani też określić terminu wykonania tejże usługi, bowiem biorąc pod uwagę opisane wyżej nieścisłości, hipotetyczny zakres tej usługi wyklucza się z udokumentowanym harmonogramem i zakresem robót. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że wskazana faktura nie dokumentuje transakcji w jej rzeczywistym przebiegu, ponieważ opisane na niej usługi nie miały miejsca. Stosownie zatem do treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u faktura taka nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. W rezultacie, skoro podatnik ujął zakwestionowaną fakturę [...] w ewidencji zakupu VAT prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że księga ta za styczeń 2011 r. prowadzona była nierzetelnie, w konsekwencji czego był zobligowany do zmiany rozliczenia podatkowego strony w drodze decyzji. W ocenie organu odwoławczego, odmiennie natomiast przedstawiała się sytuacja w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.910 zł, wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 12.05.2011 r. W tym zakresie Dyrektor Izby uznał, że zebrany materiał dowodowy nie daje dostatecznych podstaw do przyjęcia, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych robót. Jak bowiem wynikało z protokołu częściowego odbioru robót w okresie od 02.03.-01.06.2011 r., przeprowadzone zostały prace elektryczne w obiekcie na wartość 716.772,52 zł. Również wyjaśnienia złożone przez gminę [...] w pismach z dnia 11.02.2013 r. i 15.04.2013 r. potwierdzają, że pomiędzy 02.03.2011 r. a 01.06.2011 r. roboty elektryczne były faktycznie prowadzone. Zatem wobec braku jednoznacznego dowodu z dokumentacji robót budowlanych potwierdzającego, że ww. faktura dotyczy usług fikcyjnych (nieistniejących), za niewystarczające uznał organ odwoławczy opieranie domniemania fikcyjności ww. faktury jedynie na doniesieniu i zeznaniach złożonych przez A. S. Przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji w części dotyczącej maja 2011 r. i orzeczenia o właściwej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadto z uwagi na wystąpienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, konieczne było także uchylenie skarżonej decyzji także w części dotyczącej czerwca, lipca i sierpnia 2011 r. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących zaniechania powtórnego przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka A. S., uznając go za bezzasadny. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, po zgłoszeniu przez stronę żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, podjął czynności w tym zakresie, jednak okazało się, że wskazany świadek przebywa za granicą, co uniemożliwiło jego przesłuchanie. Przy czym świadek ten został przesłuchany w dniu 13.04.2012 r. w toku postępowania przygotowawczego na okoliczność wystawienia spornych faktur. Ponadto, w dniu 16.05.2013 r. złożył pisemne uzupełnienie do swoich wcześniejszych wyjaśnień. Z wszystkimi tymi dowodami strona miała możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania. W skardze na powyższą decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, powtórzył zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p - upatrywanych w bezpodstawnym dopuszczeniu dowodu z nagrania rozmowy między kontrahentami z dnia 15 grudnia 2011 r., zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia autentyczności tego nagrania i jego modyfikacji, zaniechaniu ponownego przesłuchania A. S. oraz błędnej oceny zakwestionowanych faktur nr [...] i nr [...]. Dodatkowo pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 122 O.p., zarzucając organowi odwoławczemu brak własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i niezachowanie zasady prawdy obiektywnej, wyrażającej się w pobieżnej i niepełnej ocenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności faktur wystawionych przez A. S. skarżącemu, w zakresie kwot oraz dat ich wystawienia - ustalenie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie okresu od 02.12.2010 r. do 01.03.2011 r., a także art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie Dyrektywa 2006/T12/WE). Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktury VAT nr [...] i nr [...]. Jednocześnie w skardze zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: 1)faktury nr [...] na kwotę 209.100 zł i nr [...] na kwotę 20.910 zł są fakturami pustymi, podczas gdy faktury te wystawione zostały rzetelnie i dokumentują prawdziwe zdarzenie gospodarcze 2) wartości wykazane na obu tych fakturach powstały aby zrównoważyć ciężar podatku należnego w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT oraz przyjęcie, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości wykonanych usług. Uzasadniając skargę pełnomocnik argumentował, że zebrany materiał dowodowy nie dawał organom podstaw do zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podkreślając, że fundamentalną zasadą systemu VAT jest jego neutralność i odwołując się do dyrektyw Rady UE nr 67/227/EWG, VI dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE, a także wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pełnomocnik wywodził, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga odpowiednio uzasadnionej decyzji, czego, w niniejszej sprawie zabrakło. Organ bowiem nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów, a tylko te, które z łatwością mógł dopasować pod obraną tezę, naruszając tym samym normy postępowania wyrażone w art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika, jedyny zarzut organu sprowadza się do kwestii, iż w okresie od 2 grudnia 2010 r. do 1 marca 2011 r. w rezydencji [...] nie były prowadzone roboty elektryczne oraz, że brak jest kosztorysów powykonawczych, które odnosiłyby się do spornej faktury nr [...]. Nadto pełnomocnik wskazał, że inspektor nadzoru ze strony gminy – N. M. - nie weryfikował faktur wystawianych skarżącemu przez firmę A. Pełnomocnik przedstawił w formie tabelarycznej wykaz faktur wystawionych przez A. S. dla B. K., wskazując, że A. S. wystawił skarżącemu w dniu 19.02.2010 r. fakturę nr [...] na kwotę brutto 50.020 zł, mimo że roboty elektryczne rozpoczęto w dniu 24.02.2010 r. (według protokołów odbioru), a w dniu 31.03.2010 r. fakturę nr [...] na kwotę brutto 50.020 zł. Wymienione faktury, jak stwierdził pełnomocnik, w istocie przybrały formę zaliczek udzielonych podwykonawcy na realizację umowy. Podwykonawca nie dysponował bowiem wystarczającymi środkami pieniężnymi pozwalającymi na sfinansowanie bieżących prac i zakup materiałów. Z tego też względu wystawiał on faktury za niezrealizowane w całości roboty. W okresie od dnia rozpoczęcia robót (24.02.2010 r.) do dnia 01.12.2010 r. A. S. wystawił faktury nr [...],[...],[...] i [...] o łącznej wartości brutto 188.132,30 zł, a wartość robót wg protokołów odbioru na dzień 01.12.2010 r. wyniosła 235.659,75 zł. Nie zafakturowano zatem robót na kwotę 47.527,45zł (235.659,75 zł – 188.132.30 zł). A. S., jak zaznaczono w skardze, wystawiał faktury za wykonane roboty w okresach oraz kwotach uzgodnionych ze skarżącym, co odbywało się bez związku z wystawionymi fakturami przez głównego wykonawcę gminie [...]. Próby dowiedzenia powiązań i zależności w tym zakresie przez organ skutkowały uznaniem faktury nr [...] za fikcyjną, jednakże wnioskowanie organu jest, zdaniem pełnomocnika, całkowicie nieuprawnione, gdyż przedmiotowa faktura stanowi wyrównanie za niezapłacone, a wykonane roboty na kwotę 47.527,45 zł, a także zaliczkę dla podwykonawcy na realizację dalszej części robót. Natomiast faktury wystawiane przez skarżącego gminie [...] nie były powiązane z fakturami wystawianymi przez podwykonawcę skarżącemu, ani terminem ich wystawienia, ani też kwotami określonymi w protokołach odbioru robót z kosztorysami powykonawczymi. Inwestor żądał, aby główny wykonawca wystawiał faktury za wykonane roboty budowlane zgodnie z ww. opisanym schematem, co następnie było weryfikowane przez inspektora nadzoru N. M. Natomiast kwestię rozliczeń pomiędzy skarżącym (głównym wykonawcą) i firmą A regulowała umowa z dnia 11.02.2010 r. Dalej pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy powołał się na okoliczność wystawienia przez podwykonawcę faktury korygującej nr [...] z dnia 09.09.2013 r. do faktury nr [...], co jest niezgodne z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r., gdyż nie wystawia się faktury korygującej z powodu jej fikcyjności. Przywołując z kolei treść art. 13 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni, od dnia wykonania usługi, zaznaczył, że skarżący odesłał wystawcy zarówno fakturę korygującą z dnia 09.09.2013 jak i fakturę nr [...] wyjaśniając, iż nie wystawia się faktury korygującej z powodu jej fikcyjności. Odnośnie faktury [...] poinformował, że roboty w willi [...] zostały rozliczone w całości otrzymanymi fakturami na przestrzeni 2010 i 2011 r. Zarzucił przy tym, że organy podatkowe obu instancji nie poczyniły żadnych starań by ustalić, czy A. S. dokonał korekty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w oparciu o korektę faktury nr [...], deklarując podatek należny z tej faktury, co mogło mieć wpływ na ocenę wiarygodności tego świadka. Pełnomocnik sformułował również zarzut, iż w decyzji nie odniesiono się do nieopłacalności posługiwania się fikcyjnymi fakturami w celu zawyżenia kosztów i obniżenia podatku należnego. Na potwierdzenie braku opłacalności wystawienia pustej faktury pełnomocnik przedstawił rozliczenie kwot wynikających z tych faktur. Pełnomocnik powtórzył również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. S., podtrzymując podniesioną w tym zakresie w odwołaniu argumentację, że brak powtórnego przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu kontrolnym umożliwił stronie zadanie pytań świadkowi i konfrontację jego twierdzeń. Na poparcie tego stanowiska powołał wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r. (I GSK 937/2009), zgodnie z którym powtórzenie określonych czynności dowodowych jest konieczne, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W oparciu o poglądy doktryny pełnomocnik podkreślił przy tym, że podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu nie mogą być przyczyny pozamerytoryczne, np. niestawiennictwo świadka na przesłuchanie, nieskuteczność doręczenia wezwania na przesłuchanie, czy oświadczenie świadka złożone w trybie pozaprocesowym, że nic mu nie wiadomo na temat badanych okoliczności. Przyczyny te dopiero wtedy mogą być usprawiedliwione, gdy przeprowadzenie dowodu jest obiektywnie niemożliwe W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw, aby pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. Uzasadnione są zatem zarzuty naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika, wydanie zaskarżonej decyzji było skutkiem sankcji nałożonej na stronę w oparciu o dowód z nagrania rozmowy B. K. z A. S., który to dowód był w zasadzie jedynym bezpośrednim dowodem obciążającym skarżącego. Wszystkie natomiast pozostałe okoliczności, mające uzasadniać prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, stanowią wyłącznie poszlaki. Przy czym włączenie do materiału dowodowego dowodu z nagrania, a tym bardziej czynienie na jego podstawie kluczowych ustaleń było wadliwe z uwagi na sposób jego pozyskania. W tej kwestii pełnomocnik zaznaczył nadto, że nieprzekonujące jest twierdzenie organu odwoławczego, że dowód ten nie był podstawą ustaleń faktycznych i nie był brany pod uwagę w toku prowadzonego postępowania. O tym, że było inaczej, zdaniem pełnomocnika, przemawia to, że organ nie zebrał żadnych innych dowodów, potwierdzających jednoznacznie fikcyjność zakwestionowanego zdarzenia gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Ponieważ w podniesionych w skardze zarzutach wskazano na naruszenie prawa procesowego, które w ocenie skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy, w takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać winny zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. (art. 121 § 1). Organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym, zgodnie z art.188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że organ odwoławczy trafnie pominął jako dowód nagranie rozmowy dostarczone przez A. S. wraz ze sporządzonym stenogramem z tej rozmowy, albowiem nie może ono stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu i winno zostać pominięte przy ocenie materiału dowodowego z uwagi na okoliczności towarzyszące pozyskaniu tego dowodu oraz wątpliwości związane z jego rzetelnością. Organy w niniejszej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. materiały źródłowe związane z wykonaniem usługi przebudowy willi [...], w tym dokumenty związane z realizacją tej inwestycji (umowy zawarte przez inwestora z B. K., protokoły odbioru robót, kosztorysy powykonawcze, faktury VAT), materiały uzyskane w ramach czynności sprawdzających w firmie A. S. oraz zeznania świadków, materiały z postępowania karnego skarbowego. Organy umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału. Poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalenia nie budzą wątpliwości i są wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie. W kwestiach dotyczących konkretnych ustaleń faktycznych organów i ich oceny w sprawie Sąd odniesie się w dalszej części rozważań. W zaskarżonej decyzji przeanalizowano zgromadzone dowody we wzajemnym powiązaniu, a dokonanej ocenie i wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wnioski wyprowadzone przez organ odwoławczy są spójne i zgodne z zasadami logiki. Zatem, podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, należy uznać za chybione. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego trafnie uznał organ odwoławczy, że wystawiona przez A. S. na rzecz skarżącego faktura VAT nr [...] z 28.01.2011 r. nie odzwierciedlała rzeczywiście świadczonych usług elektrycznych. Wniosek powyższy uzasadnia zarówno dokonana przez Dyrektora Izby analiza procedury poszczególnych etapów związanych z wykonywaniem robót, odbiorem robót przez inwestora, sporządzaniem dokumentacji i płatnościami, a także to, że faktury potwierdzające faktyczne wykonanie usług zostały wystawione w oparciu o sporządzone kosztorysy powykonawcze. Przy czym, co istotne w przypadku faktury nr [...] brak jest kosztorysu powykonawczego, który odnosiłby się do ww. faktury. Nadto brak też dokumentacji świadczącej o dokonanym przez inwestora odbiorze robót objętych tą fakturą. W ocenie Sądu, nierzetelny charakter spornej faktury potwierdzają również dowody w postaci zeznań i oświadczeń, złożonych przez podwykonawców skarżącego i przedstawicieli inwestora, w tym A. B. Bezspornie wynika z nich, że w okresie, w którym usługi opisane na tej fakturze miały być wykonane, prac elektrycznych przy przebudowie rezydencji [...] nie prowadzono w takim rozmiarze. Informacja o niewykonywaniu w tym czasie prac elektrycznych znalazła potwierdzenie również w wyjaśnieniach złożonych przez A. S. do protokołu z dnia 22.04.2013 r. oraz w oświadczeniu inwestora (gminy [...]). Mianowicie, Urząd Miejski w [...] poinformował, że w okresie od 21.01.2010 r. do 01.03.2010 r. oraz od 02.12.2010 r. do 01.03.2011 r. nie były wykonywane prace elektryczne i wykonawca nie zgłaszał robót elektrycznych do odbioru po zakończeniu ww. okresów rozliczeniowych. Dodatkowo w piśmie z dnia 11.02.2013 r. wskazał wszystkie umowy i protokoły częściowego odbioru wraz z kosztorysami powykonawczymi odnoszące się do branży elektrycznej, jednak wśród nich nie było protokołu dotyczącego okresu wskazanego w w/w fakturze. Nadto z opisu przebiegu czynności poprzedzających zatwierdzenie kosztorysu wynika bezsprzecznie, że A. S. razem z kierownikiem budowy sporządzał obmiary, kosztorysy, które następnie przedkładano do weryfikacji inspektorowi ze strony gminy, który po sprawdzeniu, weryfikacji i wniesieniu uwag zatwierdzał ten kosztorys. Następnie sporządzano ostateczny kosztorys, który przedkładano do gminy. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury takiego kosztorysu brak. Trafnie również zwrócił uwagę organ odwoławczy na odmienny od pozostałych faktur związanych z tą inwestycją sposób jej wystawienia (odręcznie) oraz na treść pisma skarżącego z 03.02.2012 r. skierowanego do A. S. Wnioskom wyprowadzonym przez organ z treści tego pisma w powiązaniu z pozostałymi dowodami dotyczącymi zwrotu kwoty 150.000 zł przez A. S. nie można zarzucić dowolności, zwłaszcza, że sama strona nie potrafiła konkretnie wskazać i wyjaśnić jakich prac dotyczyła faktura nr [...] oraz kiedy i na podstawie jakich dokumentów dokonane zostało rozliczenie za wykonanie ww. usług z głównym inwestorem - gminą [...]. Z pewnością za takie wyjaśnienie nie można uznać odwołania się do faktur nr [...] z 07.03.2011 r. i nr [...] z 07.06.2011 r. wystawionych przez skarżącego dla inwestora, które pełnomocnik strony wiązał z pracami wykazanymi w spornej fakturze. Trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy, że skoro fakturę nr [...] powiązano z protokołem częściowego odbioru robót za okres 02.12.2010-01.03.2011 r., a zgodnie z pismem Urzędu Miejskiego w [...] protokół ten nie obejmował prac elektrycznych, gdyż ich odbiór dokonany był protokołami z dnia 01.06.2010 r., 01.09.2009 r., 01.12.2010 r. i 01.06.2011 r. oraz protokołem końcowego odbioru przeprowadzonym w dniach 01.10-14.10.2011 r., to nie może on dowodzić prawdziwości twierdzeń strony i rzetelności faktury nr [...]. Prawidłowe są również wnioski organu wywiedzione w związku z protokołem odbioru robót z 28.01.2011 r. w powiązaniu z treścią protokołu odbioru spisanego pomiędzy stroną, a A. S. w dniu 27.10.2010 r. W protokole tym jako zakres robót również podano wewnętrzne instalacje elektryczne, a jako okres ich wykonania wskazano daty: 24.02.2010 r. (rozpoczęcie) i 27.10.2010 r. (zakończenie). Fakt ten podważa twierdzenie strony, jakoby protokół z 28.01.2011 r. dokumentował odbiór prac wykonanych od początku realizacji umowy z gminą [...], tj. od 24.02.2010 r.. do daty jego sporządzenia, skoro we wcześniejszej dacie (27.10.2010 r.) dokonano już częściowego odbioru robót elektrycznych, wykonanych od 24.02.2010 r. do 27.10.2010 r. Wnioski te są spójne z także treścią umów zawartych w związku z realizacją prac budowlanych w willi [...], w tym pomiędzy skarżącym, a A. S., zgodnie z którą to skarżący koordynował terminy odbioru robót wykonywanych przez podwykonawcę - A z terminami odbioru kolejnych etapów prac dokonywanymi przez gminę [...]. Koszty prac udokumentowanych fakturami otrzymywanymi od A były, po doliczeniu narzutów, fakturowane na gminę. Reasumując, w świetle zebranych dowodów w okresie od 02.12.2010 r. do 01.03.2011 r. nie były prowadzone na terenie willi [...] prace elektryczne, zatem nie mogły być one przedmiotem usługi opisanej na fakturze nr [...]. Podzielić wobec tego należy ustalenia organu odwoławczego, że w/w faktura jest fakturą fikcyjną, którą wystawiono pomimo niewykonania usługi. Faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych czynności pomiędzy tymi podmiotami. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ odwoławczy wyprowadzając taką ocenę ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków, oświadczeń, protokołów czynności sprawdzających, dowodów źródłowych dotyczących inwestycji, nie brał pod uwagę dowodu z nagrania rozmowy pomiędzy B. K. a A. S. Wprost przeciwnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, że nagranie rozmowy, jak i stenogram tej rozmowy nie są dowodami przeprowadzonymi w zgodzie z art. 180 O.p. i pominął je przy ocenie materiału dowodowego, co zostało wyraźnie wyartykułowane w zaskarżonej decyzji. Zatem, skoro dokonana ocena stanu faktycznego w postępowaniu odwoławczym została poczyniona na podstawie szeregu zebranych w toku postępowania dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie także organ pierwszej instancji, z pominięciem nagrania rozmowy i stenogramu tej rozmowy, to zarzuty podniesione w skardze w pkt I 1 i 2 dotyczące tych dowodów, są bezpodstawne. Podzielić również należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wskazywanego w skardze zaliczkowego charakteru faktury [...]. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, kwestia zaliczkowego charakteru faktury nr [...] z dnia 19.02.2010 r. była znana organowi, bowiem fakt ten wynikał z materiału dowodowego. Natomiast podnoszona w skardze okoliczność zaliczkowego charakteru faktury z dnia 28.01.2011 r. (zaliczka na poczet wykonania przyszłych usług oraz rozliczenie kwoty 47.527,45 zł) nie była wcześniej wskazywana przez stronę i została przywołana dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji. Skarżący na etapie postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji, nie przedstawił rozliczenia robót elektrycznych z uwzględnieniem podnoszonej w skardze kwestii zaliczkowego charakteru tej faktury, pomimo, że był o to pytany, a z udzielanych organowi odpowiedzi wynikało wprost przeciwnie, że powiązał on fakturę [...] z protokołem odbioru robót z dnia 28.01.2011 r., gdzie w charakterze wykonawcy występuje A. S., a zleceniodawcy - B. K. Wraz z tymi dokumentami skarżący przedłożył fakturę VAT nr [...], wystawioną przez niego na rzecz gminy [...] oraz protokół częściowego odbioru robót z dnia 01.03.2011 r. Jednak, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, od momentu rozpoczęcia prac w willi [...] tj. od 24.02.2010 r. do 28.01.2011 r. dokonywane były wcześniej częściowe odbiory robót, co potwierdza również protokół odbioru spisany pomiędzy skarżącym a A. S. w dniu 27.10.2010 r., w którym jako zakres robót podano wewnętrzne instalacje elektryczne, a jako okres ich wykonania wskazano daty: 24.02.2010 r. (rozpoczęcie) i 27.10.2010 r. (zakończenie). Protokół ten podważa twierdzenie strony jakoby protokół z 28.01.2011 r. dokumentował odbiór prac wykonanych od początku realizacji umowy z gminą [...], tj. od 24.02.2010 r., do daty jego sporządzenia, skoro we wcześniejszej dacie (27.10.2010 r.) dokonano już częściowego odbioru robót elektrycznych, wykonanych od 24.02.2010 r. do 27.10.2010 r. Zgodzić się również należy z organem, że w związku z tym nielogiczne jest twierdzenie, w myśl którego każdy kolejny protokół częściowego odbioru robót elektrycznych miał obejmować okres od rozpoczęcia inwestycji (24.02.2010 r.) do daty dokonania kolejnego częściowego odbioru robót, zwłaszcza gdy z informacji Urzędu Miejskiego w [...] wynika, że prace elektryczne w okresie od 02.12.2010 r. do 01.03.2011 r. nie były prowadzone. Zatem, prawidłowo wywiódł Dyrektor Izby, iż zarówno powołany przez skarżącego protokół, jak i faktura nr [...] nie mogły dotyczyć prac elektrycznych. Zaliczkowemu charakterowi spornej faktury przeczą tez zeznania B. K., z których jednoznacznie wynikało, że wszystkie wystawione faktury dotyczyły faktycznie wykonanych robót budowlanych, zostały zewidencjonowane w księgach i zapłacone, a pod każdą fakturą podpięty jest protokół odbioru robót. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10 - dostępny na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w tym uzasadnieniu). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu. Podsumowując ten wątek wskazać należy, że podnoszony dopiero na etapie skargi argument odwołujący się do zaliczkowego charakteru faktury jest spóźniony i nie może odnieść zamierzonego skutku. Jak wykazano wyżej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organ odwoławczy, która nie nosi, zdaniem Sądu cech dowolności, za chybione należy również uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 122 i 191 (pkt I 4 i 5 skargi). Uzupełniająco można tylko podkreślić, że organ odwoławczy w swoich rozważaniach odniósł się także do okoliczności wystawienia zarówno faktury korygującej nr [...] z dnia 09.09.2013 r., jak i faktury nr [...] z dnia 12.09.2013 r. Słusznie przy tym zauważył organ, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu nie były wzajemne rozliczenia stron transakcji i ewentualny spór między stronami dotyczący końcowego rozliczenia, a podstawą do wydania decyzji był cały materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej analizie i ocenie. Odnosząc się z kolei do zarzutu zaniechania ponownego przesłuchania świadka A. S., wskazać należy, że istotnie organ pierwszej instancji, po zgłoszeniu przez podatnika żądania przeprowadzenia tego dowodu podjął czynności w tym zakresie, jednak jak się okazało, wskazany świadek przebywa za granicą, co uniemożliwiło jego przesłuchanie. Odstępując od tej czynności organ dysponował jednak zeznaniami złożonym przez w/w w toku postępowania karnego skarbowego oraz jego pisemnym wyjaśnieniem. Z tymi dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania, a dodatkowo również tuż przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Miał także możliwość zgłaszania uwag i wyjaśnień do tego materiału. Dysponując wskazanymi dowodami, które włączono do materiałów postępowania podatkowego, organ nie naruszył zasad postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, świadek był przesłuchany w toku innego postępowania, a materiał z tego przesłuchania został włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Stosownie do art. 181 O.p., dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, gdyż w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a moc dowodowa wszelkiego rodzaju dowodów jest w postępowaniu podatkowym jednakowa. Zatem brak powtórzenia takiego przesłuchania, którego przedmiotem były okoliczności udokumentowane innymi dowodami, nie stanowi o naruszeniu wskazanych przepisów. Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie sformułował konkretnej tezy dowodowej, która w wyniku przeprowadzenia dowodu mogłaby podważyć dotychczasowe ustalenia, ograniczając się jedynie do lakonicznego zarzutu, iż nie miał możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu A. S. i zadawania mu pytań. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Argumentów wskazujących na takie okoliczności nie podniesiono, a odmienna od zeznań skarżącego treść zeznań A. S., nie uzasadnia przeprowadzenia ponownie tego dowodu. Jednocześnie podzielić należy ustalenia organu dotyczące braku dostatecznych podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.910 zł. wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 12.05.2011 r. Jak słusznie zauważył organ, z protokołu częściowego odbioru robót w okresie od 02.03.-01.06.2011 r. wynika, że w tym okresie przeprowadzone były prace elektryczne w willi [...] na wartość 716.772,52 zł. Również wyjaśnienia złożone przez gminę [...] w pismach z dnia 11.02.2013 r. i 15.04.2013 r. potwierdzają, że pomiędzy 02.03. a 01.06.2011 r. roboty elektryczne były faktycznie prowadzone. Zatem, brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że wystawiona w dniu 12.05.2011 r., a zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej jako nierzetelna faktura nr [...] nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych robót. Reasumując, wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktura [...] z 28.01.2011 r. nie dokumentuje transakcji w jej rzeczywistym przebiegu, ponieważ opisane w niej usługi nie miały miejsca. Zatem stosownie do treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u faktura taka nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że skarżący w sposób świadomy wykorzystał nierzetelną fakturę w rozliczeniu swojej działalności gospodarczej. W konsekwencji prawidłowo uznano, że ujęcie w styczniu 2011 r. nierzetelnej faktury zakupu w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT za styczeń 2011 r. uprawniało organ do stwierdzenia, że księgi są prowadzone nierzetelnie. Zatem stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie uznano ich w tym zakresie za dowód, a podstawę opodatkowania należało określić na podstawie art. 23 § 2 O.p. Szczegółowe wyliczenie oraz zmiany rozliczenia podatkowego organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji i nie budzą one wątpliwości. Przy czym wyliczenie to i zmiany w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniały również dokonaną przez organ odwoławczy odmienną ocenę materiału dowodowego w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.910 zł wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 12.05.2011 r. Akceptując powyższą ocenę Sąd podziela również wyliczenia i zmiany będące skutkiem uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej maja 2011 r. i orzeczenia o właściwej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadto z uwagi na wystąpienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, konieczne było także uchylenie zaskarżonej decyzji także w części dotyczącej czerwca, lipca i sierpnia 2011 r. Bez znaczenia dla niniejszego postępowania są argumenty podnoszone w skardze, a dotyczące nieopłacalności wystawienia fikcyjnej faktury czy dokonanej przez A. S. korekty. Organ przedstawił zarówno w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę stanowisko w tych kwestiach i Sąd je aprobuje. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 VI dyrektywy Rady. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie naruszało zasady neutralności w podatku VAT. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług. Określone tym przepisem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama bowiem faktura nie kreuje prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyrok w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Belgii). Podzielając te poglądy, Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę podkreśla, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy zasada neutralności podatku VAT nie może – jak chce tego skarżący - dawać podstawy do uznania, iż miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentowała zapisanej w niej operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje bowiem szereg wyjątków je ograniczających, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że gruncie obecnie obowiązujących uregulowań art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 (zastępującej poprzednią dyrektywę), Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) oraz w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44), potwierdził, że regulacje te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednak, jak wykazano to wyżej, w niniejszej sprawie podatnik miał pełną wiedzę, co do fikcyjności faktury. Reasumując, wbrew zarzutom skargi nie doszło do wskazywanych w niej naruszeń przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając na względzie całokształt przedstawionych wyżej wywodów, Sąd nie podzielił argumentacji zaprezentowanej w skardze i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.