I FSK 321/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 806/13 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 złotych (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 806/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J.B. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2013 r. w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji W dniu 30 stycznia 2013 r. J. B. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, podając, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazał w niej, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja mebli na wymiar - zabudowa wnęk w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300 m2 i lokalach mieszkalnych powierzchni użytkowej do 150 m2. Zainteresowany nazywa tę zabudowę "szafą wnękową" lub "zabudową wnęki" i montuje na stałe bez możliwości jej przeniesienia na inne miejsce. Usługa jest wykonywana na podstawie pisemnej umowy, w której wskazane jest, iż jej przedmiotem jest praca wykonana w oparciu o materiały własne dostawcy, a także usługa pomiaru, usługa wyceny inne czynności związane z zamówieniem polegającym na wykonaniu stałej zabudowy. Wnioskodawca opodatkowywał powyższe usługi według stawki 23% jednak z orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane stawką 8%. Podatnik wykonuje usługi wyłącznie w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanych w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "U.p.t.u.". W związku z powyższym podatnik sformułował następujące pytanie: czy opisane usługi, stanowią modernizację obiektów budowlanych i jako takie podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 12-12c U.p.t.u.? Zdaniem podatnika właściwą stawką podatkową dla opisanych czynności jest stawka 8%. Wnioskodawca wyraził pogląd, iż niezasadne jest ograniczenie zastosowania tej stawki jedynie dla takich czynności, które ingerują w substancję danego budynku. Organ w wydanej interpretacji uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Zdaniem organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 U.p.t.u., powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie organu podatkowego, nie sposób uznać, aby stała zabudowa wnękowa, będąca ze swej istoty zabudową "meblową", mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Jej montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. W ocenie organu czynności opisane przez stronę skarżącą można uznać za dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę bez możliwości przeniesienia ich w inne miejsce, należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia np. do ścian, podłoża bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił błędną interpretację art. 41 ust. 12 -12c U.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisów, a co za tym idzie, że usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji w rozumieniu przywołanych przepisów i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu według stawki 8%; 2) nieprawidłowe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust.1 U.p.t.u. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji zawęził pojęcie "modernizacji", stwierdzając, że modernizacja (podobnie jak remont) powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym akcie. Rozważania Sądu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, i stwierdził, że jeśli czynności polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 U.p.t.u. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Z powyższych względów Sąd I instancji uznał, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Skarga kasacyjna Minister Finansów, reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie art. 41 ust. 12 U.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności polegające na projektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów meblowych – zabudowie wnęk w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wypełniają dyspozycję tego przepisu i tym samym podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) zwanej dalej jako "O.p." składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Mając na uwadze powyższe uwarunkowania przypomnieć należy, że spór koncentruje się wokół problemu co do oceny tego, czy wykonywane przez stronę czynności stanowią usługę "modernizacji" obiektu opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 U.p.t.u. Skarżący twierdzi, że świadczone przez niego prace mają taki charakter, natomiast organ wydający interpretację, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, twierdzi, że co prawda wykonywana przez stronę zabudowa meblowa wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku, ale nie występuje na tyle istotny związek między tymi elementami a wykonaną zabudową, aby wykonane prace uznać za mające charakter "modernizacji". Sprawa ta dotyczy problematyki omawianej w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (treść uchwały dostępna na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), do której zresztą odwoływały się strony w toku postępowania. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową". Należy zauważyć, że stanowisko zawarte w przedmiotowej uchwale nie oznacza, że każda usługa określana potocznie jako montaż "szaf wnękowych" czy "zabudowy meblowej na wymiar" w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym automatycznie będzie wypełniać dyspozycję art. 41 ust. 12 U.p.t.u. i tym samym podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT. Według stanowiska zajętego w powyższej uchwale montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego, nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 U.p.t.u. Dopiero trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, które stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową pozwala na zastosowanie obniżonej stawki VAT. Wspomniana uchwała nie precyzuje jednak w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia zatem tego czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie należy raczej skłaniać się ku temu drugiemu rozumieniu pojęcia "trwałej zabudowy meblowej". Przemawia za tym stanowisko wyrażone w uchwale, wskazujące, że tylko "istotne" wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) będzie uprawniało do zastosowania stawki obniżonej. Oznacza, że w przypadku objętym niniejszym postępowaniem - opisane we wniosku czynności nie mogły zostać uznane za modernizację budynku. Wyjaśnić bowiem należy, że strona wskazała wyłącznie, że montuje szafy "na stałe" bez możliwości przeniesienia ich na inne miejsce. Skarżący nie precyzuje przy tym jednak czy taka zabudowa następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) oraz dlaczego nie jest możliwe "przeniesienia zabudowy meblowej na inne miejsce". Wskazuje zarazem, że nie zgadza się z opinią, że usługi trwałej zabudowy wnęki mogą zostać objęte stawką VAT jedynie wówczas, gdy będą one dotyczyć ingerencji w substancję samego budynku. Powyższe może wskazywać, że opisany we wniosku montaż nie stanowi "trwałej zabudowę spełniającej jako całość określoną funkcję użytkową", o której mowa we wspomnianej uchwale. W tym stanie rzeczy nie można było przyjąć, że opisane przez stronę we wniosku czynności uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokona oceny legalności zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).