II FSK 1966/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2675/14 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę J. K. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od zadośćuczynienia. Opisując stan faktyczny Skarżący wskazał, że na podstawie art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2c ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego (Dz. U. Nr 34, poz. 149 ze zm., dalej: "ustawa lutowa"), otrzymał odszkodowanie i zadośćuczynienie z tytułu bezprawnego pozbawienia wolności, szykanowania i represjonowania za działalność związkową i niepodległościową w latach 1980 - 1989. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt II Ko 59/08, Sąd Okręgowy w Płocku, II Wydział Karny, zasądził od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącego kwotę 600,00 zł tytułem odszkodowania za poniesioną szkodę i 80.000,00 zł tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, wynikłe z wykonania decyzji o internowaniu Skarżącego w związku z wprowadzeniem w dniu 13 grudnia 1981 r. w Polsce stanu wojennego. Wyrok Sądu Okręgowego w Płocku z 3 sierpnia 2011 r. został zmieniony wyrokami: Sądu Okręgowego w Płocku z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II Ko 89/13, i Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II Aka 167/13. Skutkowało to tym, że zasądzona została dodatkowo kwota zadośćuczynienia w wysokości 70.000,00 zł wraz z kwotą pieniężną nazwaną odsetkami od tego zadośćuczynienia od 18 marca 2008 r., która wyniosła 51.498, 90 zł. Od złożenia wniosku do Sądu Okręgowego w Płocku - 17 marca 2008 r. - aż do wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi - 21 listopada 2013 r. - minęło 5 lat i 8 miesięcy. Zasądzona dodatkowo kwota pieniężna nazwana odsetkami od zadośćuczynienia była, według Skarżącego, formą rekompensaty za krzywdy doznane z winy państwa, jego organów i instytucji. Rekompensata za krzywdy to forma zadośćuczynienia bez względu na to, jak została nazwana. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy od kwoty pieniężnej nazwanej odsetkami od zadośćuczynienia w wysokości 51.498,90 zł, zasądzonej wyrokami wymienionymi powyżej, ma zapłacić podatek w wysokości 18%, czyli kwotę 9.269,80 zł? Zdaniem Skarżącego odsetki stanowią rekompensatę za krzywdy doznane z winy państwa i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe wskazując, że kwota odsetek wynikała wprost ze zwłoki Skarbu Państwa z tytułu realizacji zgłoszonych roszczeń i jako taka nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W skardze wniesionej do WSA, Skarżący zarzucił: - błędną interpretację prawa podatkowego w zakresie dotyczącym tego postępowania, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP; - interpretację i stosowanie prawa podatkowego niezgodnie z jego ideą, a wyłącznie tylko z bardzo wąsko i źle pojętą literą prawa, oraz błędną ocenę złożonego do akt materiału dowodowego; - niezastosowanie się do generalnych zasad obowiązujących w państwie prawa i państwie od 10 lat unijnym przy interpretacji i stosowaniu prawa podatkowego; - posłużenie się wyłącznie wykładnią językową, zamiast wykładnią systemową, którą należało zastosować w tym przypadku przy kwalifikacji zasądzonej kwoty 51.498,90 zł nazwanej przez WSA odsetkami od zadośćuczynienia; - niewyciąganie właściwych wniosków z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz prawomocnych orzeczeń NSA i WSA; - niezastosowanie się do tego, że Trybunał Konstytucyjny, NSA i WSA definitywnie rozstrzygały, że nie wolno obciążać obywatela za winy Państwa, w przypadku niejasności i wątpliwości w przepisach prawa podatkowego należy interpretować przepisy na korzyść podatnika, a nie na jego niekorzyść, przy interpretacji prawa podatkowego należy stosować nadrzędną zasadę sprawiedliwości społecznej, o kwalifikacji danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, ale jego rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel, jakiemu ono służy, przy interpretacji prawa podatkowego należy stosować szerszą, a przez to i o wiele dokładniejszą wykładnię systemową, a nie wyłącznie bardzo wąsko pojętą wykładnię językową. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że istotą sporu jest kwestia zwolnienia z opodatkowania zasądzonych wyrokiem sądowym odsetek od zadośćuczynienia. Skarżący nie zauważa, iż zasądzone odsetki wyniknęły z faktu zwłoki dłużnika (Skarbu Państwa) w realizacji żądanego w postępowaniu sądowym świadczenia. Nie istnieje tu żadne podobieństwo do spraw, w których podstawą otrzymania przychodu były przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze za naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, albo okoliczność, że prawodawca dopuścił się tzw. zaniechania legislacyjnego. Zasądzona Skarżącemu kwota odsetek od zadośćuczynienia stanowiła zwykłą, rutynową w postępowaniach sądowych konsekwencję faktu, że od chwili wystąpienia powoda z żądaniem wypłaty określonej kwoty pieniędzy aż do dnia wypłaty tej kwoty upłynął określony czas i ten upływ czasu, sam w sobie, uzasadniał wypłatę odsetek. Kluczowy dla niniejszej sprawy jest art. 21 ust. 3a u.p.d.o.f., który jednoznacznie zwalnia z podatku odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wspomnianej ustawy lutowej. W ocenie WSA kwota odsetek, jaka została przyznana Skarżącemu wyrokiem sądowym (lub będzie jeszcze przyznana w dalszym postępowaniu po uwzględnieniu kasacji przez Sąd Najwyższy), i której – z tego względu – nie można kwestionować jako odsetek właśnie, miała swoją przyczynę w fakcie, że Skarb Państwa zwlekał w wypłacie stosownego odszkodowania i zadośćuczynienia. To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia. Powyższy wniosek wzmacnia też rozumowanie a contrario. Skoro ustawa w niektórych przypadkach wyraźnie zwalnia z opodatkowania odsetki z tytułu zwłoki w wypłacie pewnych świadczeń (np. w art. 21 ust. 1 pkt 52 oraz pkt 95 u.p.d.o.f.), to w tych przypadkach, kiedy ustawa milczy w kwestii zwolnienia odsetek z opodatkowania, milczenie takie nie może być kwestią przypadku, lecz musi być uznane za celowy zabieg Ustawodawcy, który w ten sposób podtrzymuje zasadę ogólną, tj. opodatkowanie wszelkich dochodów. Skoro zasądzone odsetki nie są zwolnione z opodatkowania tylko z tego tytułu, że wykazują związek z kwotą zasadniczą (nie są właściwym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem), to otwiera się kwestia ich ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tak więc, gdyby nawet zasądzone odszkodowanie uznać za "...inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie...", to zwolnienie z opodatkowania wykluczone byłoby dlatego, że odsetki musiałyby zostać potraktowane jako forma odszkodowania za bezprawne korzystanie z cudzego kapitału, czyli jako "...dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;" (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.). W tej sytuacji skutek jest identyczny – brak zwolnienia odsetek od opodatkowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie nadpłaty przez Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 9.270.00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od 30 kwietnia 2015 r. (dnia zapłaty podatku) do dnia zwrotu tego podatku oraz nadpłaty (prolongacyjnej) w kwocie 463 zł od dnia 30 kwietnia 2015 r. do dnia zapłaty oraz zasądzenie o zwrocie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f., przez błędną interpretację, a tym samym przyjęcie, iż odsetki ustawowe otrzymane przez Skarżącego od wypłaconego zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu, choć wypłacone zadośćuczynienie jest zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a mimo, iż orzecznictwo NSA wskazuje akcesoryjność kwot odsetek ustawowych względem świadczenia głównego na gruncie prawa podatkowego, gdzie kwota odsetek ustawowych "dzieli" los świadczenia głównego w przedmiocie opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że popiera również pozostałe zarzuty zawarte w skardze z dnia 15 lipca 2014 r. i wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, zajęcie merytorycznego stanowiska w rozpatrywanej sprawie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 ). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia "czy jeśli przepis prawa podatkowego zwalnia z opodatkowania tym podatkiem kwoty przychodu (odszkodowanie i zadość uczynienie), to czy zwolnieniu podlegają również odsetki ustawowe z tytułu opóźnienia się przez dłużnika w wypłacie przedmiotowych kwot". W rozpatrywanej sprawie, autor skargi kasacyjnej wskazał wyłącznie na naruszenie określonych przepisów prawa materialnego. Jednak podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut "rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędna ich interpretację, a tym samym przyjęcie, iż odsetki ustawowe otrzymane przez J. K. od wypłaconego zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu, choć wypłacone zadośćuczynienia jest zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...", nie może być rozpatrywany merytorycznie. Po pierwsze Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie jest znane unormowanie prawne zawarte w "....art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f." bez przytoczenia, które przepisy zawarte w ustępach tegoż artykułu wskazuje się, jako naruszone przez WSA. Można byłoby jedynie domniemywać, iż autor skargi kasacyjnej w jej petitum nawiązuje do przepisu zawartego w ust. 1 art. 20 ust. 1 i w ust. 3a art. 21 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie przywołano przepisów zawartych w ust. 1 art. 20 ust. 1 i w ust. 3a art. 21 u.p.d.o.f., ani też nie zaprezentowano ich własnej interpretacji. Natomiast autor skargi kasacyjnej cytuje w jej uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14.12.2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, opublikowany w: OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96). Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje również, że rozpatrywana skarga kasacyjna, została wyjątkowo niestarannie przygotowana. W skardze tej dają się zauważyć nie tylko liczne uchybienia natury językowej (P.p.s.a., u.p.d.f. – bez objaśnienia skrótów ustaw), ale również błędy natury merytorycznej (np.: "Jednocześnie popieram pozostałe zarzuty zawarte w skardze z dnia 15.07.2014 r. i wniosku z 02.04.2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej" – zob. str. 1. skargi kasacyjnej). Całość zarzutów, które chciał przytoczyć autor skargi kasacyjnej powinna zostać przedstawiona (zmaterializowana) w jednym piśmie – skardze kasacyjnej, bez wskazywania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, w jakich innych pismach powinien poszukiwać kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnień. Naczelny Sąd Administracyjny nie posiada również uprawnień do rozstrzygnięcia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku "o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie nadpłaty przez J. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 9.270,00 złotych wraz z ustawowymi odsetkami od 30.04.2015 r. (dnia zapłaty podatku) w kwocie 463 zł od dnia 30.04.2015 roku, do dnia zapłaty oraz o zasądzenie o zwrocie kosztów postępowania". Należy zauważyć, że rozpatrywana sprawa odnosiła się do interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie sprawy "stwierdzenie nadpłaty przez J. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 9.270,00 złotych wraz z ustawowymi odsetkami...". Ten rodzaj spraw podatkowych ("o stwierdzenie nadpłaty"), podlega rozpatrzeniu w innych trybach postępowań podatkowych wszczynanych i prowadzonych przez właściwe organy podatkowe. Dlatego też, wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. (więcej na temat poprawności przygotowywania skargi kasacyjnej zob.: wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1595/06, nie publikowany; wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04 opublikowany w: ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36; zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 377 i n; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki, 2005 r., Nr 1 i Nr 2). Mając na uwadze powyższe wywody oraz fakt, że treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w rozpatrywanej sprawie, brak jest również możliwości przedstawienia spornego zagadnienia rozszerzonemu składowi tego sądu. Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do przepisów art. 184 p.p.s.a., w zw. z art. 183 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.