I FSK 1678/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 90/15 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 90/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. M. (zwanego w dalszej części uzasadnienia: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 16 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku WSA wskazał, że decyzją z 16 grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 września 2014 r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w kwocie 18.703 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2012 r., w związku z rozszerzeniem działalności o usługi turystyczne związane ze sportem, rekreacją i wypoczynkiem, nadbudował istniejący budynek mieszkalny jednorodzinny. Projektem objęto piętro zamieszkanego domu w celu stworzenia bazy noclegowej. Poczynione nakłady inwestycyjne udokumentowane były m.in. fakturą VAT z 27 sierpnia 2012 r. i dotyczyły robót rozbiórkowych, konstrukcji, pokrycia i obróbki dachu, stropu nad poddaszem, okładziny dachu i stropu oraz wykonania elewacji. Podatek naliczony wynikający z tej faktury został przez podatnika odliczony w pełnej wysokości. Organ I instancji ustalił udział procentowy, w jakim budynek mieszkalny wykorzystywany jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a w jakim do celów osobistych i odniósł powyższe do określenia wysokości podatku od towarów i usług przysługującego do odliczenia. Ustalenia te stały się podstawą pozbawienia podatnika na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury VAT. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął, że w przedstawionych okolicznościach podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury jedynie w części. Do obliczenia udziału procentowego podatku naliczonego w części przypadającej na działalność gospodarczą, organ I instancji prawidłowo przyjął powierzchnię użytkową wskazaną i zadeklarowaną przez stronę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu zastosowanie na gruncie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem zaakceptował sposób wyliczenia procentowego udziału wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej zastosowany w sprawie przez organy podatkowe. Wyjaśnił w tym zakresie, że określając procentowy udział wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, organy ustaliły relację między ogólną powierzchnią użytkową budynku a częścią przeznaczoną na osobiste potrzeby mieszkaniowe podatnika i jego rodziny. Wyliczenia w tym względzie dokonano na podstawie informacji złożonej przez samego podatnika dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując, że w 75,93% nieruchomość służy celom działalności gospodarczej, a w pozostałej części celom niezwiązanym z tą działalnością. W ocenie Sądu pierwszej instancji jest to wyliczenie odpowiadające prawu i rzeczywistemu stanowi. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w ogóle nie ma zastosowania w sprawie, gdyż skarżący nie dokonał wytworzenia nieruchomości, a jedynie przebudował część istniejącej, Sąd odwołał się do definicji ustawowej pojęcia "wytworzenie nieruchomości" - zawartej w art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Wyjaśnił następnie, że w rozumieniu u.p.t.u. przebudowa budynku dokonana przez skarżącego stanowiła wytworzenie nieruchomości . 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 86 ust.7b u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art.168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, str. 1) poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej zwana "O.p."), poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził brak naruszenia prawa, odmówił jej uchylenia i oddalił skargę w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. poprzez niedostrzeżenie, nierozpatrzenie i nieuwzględnienie przez Sąd naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, mimo że skarga nie zawierała zarzutu w tym zakresie, a Sąd nie był związany sformułowanymi w niej zarzutami i wnioskami. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść należy się w tej sytuacji do zarzutów w zakresie przepisów postępowania. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. gdyż pominęły pewne elementy materiału dowodowego, nie wzięły bowiem pod uwagę projektu samej przebudowy i nadbudowy. Według skarżącego z projektu tego wynika, że roboty rozbiórkowe związane były wyłącznie z nadbudową, konstrukcja, pokrycie, obróbka dachu dotyczy dachu, który faktycznie w 39, 26 % stanowi ściany nadbudowanej części, zaś w 40,74% pokrywa nadbudowaną część. Strop nad poddaszem jest stropem nad nadbudowanym pierwszym piętrem budynku, zaś okładziny dachu i stropu to nic innego jak ocieplenie i płyty kartonowo-gipsowe wewnątrz budynku na dobudowanym piętrze. Według skarżącego jeżeli jakakolwiek pozycja faktury może nie być związana w całości z działalnością gospodarczą skarżącego, to byłoby to wykonanie elewacji. 7.2. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że wydatki związane z dachem, stropem i elewacją dotyczyły części wspólnych budynku. Nadbudowie podlegał istniejący budynek. Wskutek nadbudowy jak wynika ze znajdującej się w aktach dokumentacji budowlanej nie powstał lokal stanowiący odrębny własność. Nadbudowana część stanowi więc element jednego istniejącego budynku. Dach jest bowiem istotnym elementem całego budynku. Zgodnie z definicją budynku zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane ( Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) budynek, to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Także strop stanowi istotny element całego budynku. Strop to poziomy układ konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje, przenoszący obciążenia na pionowe elementy nośne (ściany lub słupy). Na górnej powierzchni stropu układana jest podłoga, a dolną powierzchnię najczęściej pokrywa się tynkiem, tworząc sufit. Jedną z funkcji stropu jest przeniesienie obciążenia stałego, dotyczy to ciężaru własnego, ciężaru ścianek działowych na poddaszu, również częściowo ciężaru więźby dachowej ( vide Wikipedia – Wolna Encyklopedia). Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że część wydatków na nadbudowę dotyczyła części wspólnych budynku, bez których budynek nie mógłby spełniać swoich funkcji zarówno w zakresie zaspakajania potrzeb mieszkaniowych jak i w zakresie działalności gospodarczej. Nie budzi też wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie co wielkości powierzchni budynku, która jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. Trafnie bowiem oparto się w tym zakresie na oświadczeniu samego skarżącego złożonym dla celów podatku od nieruchomości. Niezasadne zatem uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. 8.1. Nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego. Zasadą jest bowiem stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Do 15 stycznia 2010 r. dyrektywa 2006/112/WE w żaden sposób nie określała sytuacji, gdy dane dobro wykorzystywane było do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Trybunał wielokrotnie w swym orzecznictwie rozpatrywał tego typu przypadki, zwłaszcza podatników (osób fizycznych) nabywających nieruchomości, które następnie były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, ale także i do celów prywatnych. TSUE wskazywał, że takie przypadki należy wyraźnie odróżnić od mieszanego użytkowania, w wypadku którego dokonuje się rozliczenia proporcjonalnego i korekt podatku naliczonego. Na tle tego typu spraw TSUE sformułował doktrynę alokacji i potwierdził prawo do swobodnej decyzji podatnika w tym zakresie. W wyroku w sprawie Charles i Charles-Tijmens , podkreślił, że w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, jak i prywatnych, podatnik ma, na potrzeby podatku VAT, możliwość dokonania wyboru: 1) czy zaliczyć to dobro w całości do aktywów swojego przedsiębiorstwa, 2) czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT, 3) czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych. 8.2. Orzecznictwo TSUE, powodujące de facto kredytowanie pełnego odliczenia podatku naliczonego także w sferze, gdy dane dobro jest przeznaczone do działalności prywatnej, spotkało się z krytyką państw członkowskich i doprowadziło do zmiany dyrektywy 2006/112/WE przez dodanie art. 168a. na mocy art. 1 pkt 12 Dyrektywy Rady 2009/162/UE zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE ( Dz.U. UE. L z 15.01.2010 r. ). . Uzasadniając tę zmianę, w preambule do dyrektywy 2009/162/UE stwierdzono, że "W odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością ( vide P. Selera " Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT). 8.3. Stosownie do art. 168a ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 168a ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa. 8.4. Polski ustawodawca z dniem 1 stycznia 2011 r. implementował zasadę wyrażoną w art. 168a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzając do u.p.t.u. między innymi art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. 8.5. Wytworzenie nieruchomości jest określonym działaniem podatnika, prowadzącym do pewnego efektu, z którym związane jest poniesienie podatku naliczonego. Przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a u.p.t.u., należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.). 8.6. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w okolicznościach tej sprawy jak wskazano to już wyżej spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Były więc podstawy w okolicznościach tej sprawy do jego zastosowania. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.