I SA/Ol 90/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą Z. M. (dalej jako podatnik, skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. w kwocie 18.703 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik w 2012r., w związku z rozszerzeniem działalności o usługi turystyczne związane ze sportem, rekreacją i wypoczynkiem, dokonał przebudowy i nadbudował istniejący budynek mieszkalny jednorodzinny. Przedmiotową realizację wykonano w oparciu o rządowy Program Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013, na podstawie umowy przyznania pomocy z dnia "[...]", zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z siedzibą w "[...]". Projektem objęto piętro zamieszkanego domu w celu stworzenia bazy noclegowej. Poczynione nakłady inwestycyjne udokumentowane były m.in. fakturą VAT nr "[...]" z "[...]" i dotyczyły robót rozbiórkowych, konstrukcji, pokrycia i obróbki dachu, stropu nad poddaszem, okładziny dachu i stropu oraz wykonania elewacji. Podatek naliczony wynikający z tej faktury został przez podatnika odliczony w pełnej wysokości. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił udział procentowy, w jakim budynek mieszkalny wykorzystywany jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a w jakim do celów osobistych i odniósł powyższe do określenia wysokości podatku od towarów i usług przysługującego do odliczenia. Ustalenia te stały się podstawą pozbawienia podatnika na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z ww. faktury VAT. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w takim przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie są opodatkowane. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Natomiast w przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Podkreślono, że rozumienie treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Zarówno bowiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE odwołują się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy VAT, który zdaniem organu odwoławczego wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele prowadzonej działalności, jak i na cele z nią niezwiązane, a zatem wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności (nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, czyli jest wykorzystywana w działalności oraz na inne cele). Przepis art. 86 ust. 7b tej ustawy nakłada na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spór dotyczył podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez firmę A na kwotę netto 180.353,00 zł, VAT 23% 41.481,19 zł, brutto 221.834,10 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że powyższe wydatki dotyczyły części wspólnych budynku (dach, strop, elewacja całego budynku). Podatnik ustalenia te kwestionował, wskazał bowiem, że przeprowadził inwestycję polegająca na przebudowie i rozbudowie istniejącego prywatnego domu z użytkowym poddaszem w celu wytworzenia nieruchomości (powierzchni) wykorzystywanej tylko do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższego Dyrektor wskazał, że organ I instancji nie kwestionował faktu, że nadbudowana część budynku w całości została przeznaczona na prowadzenie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej i w przypadku wydatków, które można jednoznacznie przypisać do tej części budynku, stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki. Natomiast, mając na uwadze definicję budynku, zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 1409 ze zm.), organ nie zgodził się z podatnikiem, że w przypadku poczynionych w związku z rozbudową wydatków na części wspólne, takie jak dach, stropy czy elewacja całego budynku, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnych części budynku (tj. części usługowej bądź mieszkaniowej), podatnikowi również w całości przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki. W zakresie bowiem wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnych części budynku, mając na uwadze treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął, że w przedstawionych okolicznościach podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury jedynie w części, wydatki bowiem wynikające z tej faktury nie mogą zostać jednoznacznie przypisane do części budynku, która jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Do obliczenia udziału procentowego podatku naliczonego w części przypadającej na działalność gospodarczą, organ I instancji przyjął powierzchnię użytkową wskazaną i zadeklarowaną przez stronę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "powierzchnia użytkowa". Ustawa ta nie odsyła także do definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych. Pojęcie "powierzchnia użytkowa" występuje natomiast w innych aktach prawnych, m.in. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991r. (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późno zm. W ocenie organu zastosowanie na gruncie art. 86 ust. 7b ustawy VAT definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (np. dokumentacji inwestycji znajdującej się u Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego m.in. projektu budowlanego, zawiadomienia o zakończeniu budowy i zaświadczenia o jego przyjęciu) wynika, że faktyczna powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego po przebudowie wynosi 226,40 m2. Ponadto w materiale dowodowym znajduje się złożona przez podatnika w Urzędzie Miasta i Gminy "[...]" informacja w sprawie podatku od nieruchomości na 2014r., w której podatnik wskazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości część użytkową budynku zajętą na potrzeby mieszkalne o powierzchni 54,50 m2 oraz część zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 171,90 m2. W oparciu o te dane Burmistrz ustalił stronie wysokość podatku od nieruchomości na 2014r. Tym samym skoro podatnik sam wskazał jaką część z całej nieruchomości przeznacza na prowadzoną działalność gospodarczą, stwierdzić należy, że organ I instancji słusznie przyjął do obliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT , powierzchnię użytkową zadeklarowaną przez stronę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako zgodną ze stanem rzeczywistym. Udział ten organ I instancji określił prawidłowo na 75,93% i poprawnie uznał, że w takim stosunku przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Ponadto w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji zweryfikował również kwestię różnic pomiędzy wystawionymi przez firmę A fakturami znajdującymi się u wystawcy i nabywcy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez ww. firmę A, z której wynika, że wystawca spornej faktury rozliczył wynikający z niej podatek, organ I instancji słusznie uznał, iż stwierdzone różnice pomiędzy fakturami nie wpłynęły na wynik postępowania podatkowego. Skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł podatnik, wnosząc o jej "odrzucenie w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy VAT". W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w roku 2012/13 przeprowadził inwestycję polegającą na przebudowie i rozbudowie istniejącego prywatnego domu z użytkowym poddaszem w celu wytworzenia nieruchomości wykorzystywanej tylko do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. W wyniku tego dach i użytkowe poddasze zostało rozebrane, zbudowano nowe piętro o większej kubaturze i w tym miejscu powstało pięć pokoi do najmu w ramach poszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Piętro posiada oddzielne wejście i klatkę schodową. Działanie to nie obejmowało parteru budynku. Nie wytwarzał powierzchni do innych celów np. mieszkaniowych podatnika, ponieważ do celów osobistych parter tej nieruchomości wykorzystuję od 1993 roku. Nie była w tej części prowadzona inwestycja, nie była ujęta w kosztorysie i projekcie i nie poniósł na nią żadnych kosztów. Jej wykorzystanie obniżyło koszty inwestycji, ze względu na wykorzystanie parteru jako fundamentu i uzbrojenia przeprowadzonej inwestycji. Zebrany materiał, w ocenie skarżącego, nie wskazuje na poniesienie osobnych wydatków które można podzielić na cześć mieszkalną i usługową. Przepis art. 6 ust. 7b ustawy VAT, nie pozwala w całości przypisać wydatków o działalności gospodarczej w sytuacji, gdy dana nieruchomość jest wykorzystywana zarówno do celów działalności jak i do celów osobistych. Cytowany przez urząd wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 616/13) nie ma do jego sytuacji zastosowania. W jego ocenie nie spełnia on wszystkich czterech przesłanek zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego . Uważa , że: spełnia przesłankę 1 – jest podatnikiem VAT, nie spełnia przesłanki: 2 – nieruchomość istniała przed rozpoczęciem inwestycji i nie wytworzył nieruchomości , a przebudował cześć istniejącej, 3 - przebudowana część służy opodatkowanej działalności gospodarczej i nie służy celom innym np. osobistym, 4 – przebudowa związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służyła innym celom. Wydatki typu: roboty rozbiórkowe, konstrukcja pokrycia i obróbki dachu, stropu nad poddaszem, okładziny dachu i stropu, elewacja dotyczą jednego i tego samego budynku, których w całości nie da się przypisać działalności gospodarczej. Zebrany materiał nie wskazuje na poniesienie osobnych wydatków, które można podzielić na część mieszkalną i usługową. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, nie pozwala w całości przypisać wydatków do działalności gospodarczej w sytuacji gdy dana nieruchomość jest wykorzystywana zarówno do celów działalności jak i do celów osobistych. W ocenie skarżącego, w jego przypadku, organy skarbowe stosują dwustopniową interpretację przepisów, (przebudowaną część łączą z częścią nie przebudowaną i osobistą, następnie dodają części wspólne), aby takim działaniem doprowadzić do sytuacji, by na podstawie tego samego przepisu (art. 86 ust. 7b) mógł odliczyć tylko część poniesionego podatku VAT związanego z inwestycją w działalność gospodarczą - podatnik musi podzielić poniesiony podatek VAT od inwestycji między działalność i inne cele. Nie wie dlaczego w tym przypadku, jako inwestor i podatnik VAT, mający prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskutek wielostopniowych prawnych interpretacji przepisów przez organy skarbowe jest obciążany częścią podatku naliczonego wbrew temu, co stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej, że podatek VAT obciąża konsumpcję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, dalej jako p.u.s.a. ) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; tekst jedn. D.U. z dnia 14 marca 2012r. , poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Rozpoznawszy skargę , sąd administracyjny może ją uwzględnić i na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. orzec o : - uchyleniu decyzji lub postanowienia w całości albo w części , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego , inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - stwierdzeniu nieważność decyzji ( postanowienia) w całości lub w części , jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; - stwierdzeniu wydania decyzji ( postanowienia ) z naruszeniem prawa , jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach . W rozpoznawanej sprawie sąd nie stwierdził żadnego z wymienionych naruszeń prawa , które mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi . Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze , stwierdzić należy , że dotyczą one kwestii materialnoprawnych . W skardze nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania . Okoliczności faktyczne i poczynione ustalenia nie są zatem sporne . Nie budzi więc wątpliwości , że skarżący dokonał przebudowy budynku mieszkalnego celem powiększenia powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi . Przebudowa polegała na rozbudowie budynku , wynikiem której było dobudowanie piętra i użytkowego poddasza , a cały budynek zakryto nowym dachem . Nadto wykonano elewację budynku po rozbudowie . Po rozbudowie powierzchnia użytkowa budynku wynosi 226,4 m2 . Według informacji ( deklaracji) złożonej przez skarżącego w sprawie podatku od nieruchomości na 2014r. , na potrzeby mieszkaniowe podatnika i jego rodziny zajmowana jest powierzchnia 54,9 m2 , natomiast pozostała część budynku , tj. 171,9 m 2 zajmowana jest na potrzeby działalności gospodarczej . Zgodnie z przedmiotową fakturą VAT z dnia 27 sierpnia 2012r. wydatki związane z przebudową wynosiły brutto ogółem 221.834, 19 zł , z czego 41.481, 19 zł stanowił podatek od towarów i usług. W kwocie powyższej zawarta została wartość robót wykonanych przez firmę budowlaną A, a obejmujących roboty rozbiórkowe , strop nad poddaszem , konstrukcję pokrycia i obróbkę dachu , okładziny dachu i stropu , elewację . W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług . W ocenie sądu postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z unormowaniami procesowymi Ordynacji podatkowej , w szczególności z art. 122 , 187 § 1 i art. 191 . Zebrany materiał dowodowy cechuje kompletność . Został on wyczerpująco rozważony , co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji , odpowiadającemu wymogom art. 210 § 4 Ord. pod. Spór w sprawie dotyczy natomiast zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Skarżący uważa bowiem , że przysługuje mu prawo do odliczenia całego naliczonego podatku VAT z wymienionej faktury i obniżenia o tę kwotę podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Według jego stanowiska cała przebudowa budynku i wszystkie związane z tym wydatki związane były oraz służyły działalności gospodarczej . Dokonana rozbudowa nie stanowiła bowiem wytworzenia nieruchomości , a była tylko przebudową istniejącej w celu służącym tej działalności . Organy podatkowe , nie kwestionując co do zasady prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku , zastosowały art. 86 ust. 7 b ustawy VAT . Zgodnie z tym przepisem " w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie , w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenia nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej , jak i celów innych , w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników , w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, naliczony oblicza się według udziału procentowego , w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej ". Spór dotyczy zatem zasadności zastosowania wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy VAT . W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe i nie stanowi zarzucanego skargą naruszenia prawa . Nie ulega bowiem wątpliwości , że część wydatków na przebudowę dotyczyła części wspólnych budynku , bez których budynek nie mógłby spełniać wymogów prawa budowlanego i spełniać swoich funkcji, zarówno w zakresie zaspakajania potrzeb mieszkaniowych , jak i w zakresie działalności gospodarczej. Części te to dach , strop nad poddaszem i elewacja . Służą one całemu budynkowi , który - co jest bezsporne - wykorzystywany jest zarówno do celów osobistych podatnika , jak i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Budynek ma bowiem przeznaczenie mieszane. Jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji , w takim właśnie przypadku zastosowanie znajduje szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji , gdy dana nieruchomość wykorzystywana ma być na różne cele . Cytowany przepis art. 86 ust. 7 b obliguje do określenia wysokości udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów opodatkowanej VAT działalności gospodarczej podatnika . Określając procentowy udział wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej , organy ustaliły relację między ogólną powierzchnią użytkową budynku a częścią przeznaczoną na osobiste potrzeby mieszkaniowe podatnika i jego rodziny. Wyliczenia w tym względzie dokonano na podstawie informacji złożonej przez samego podatnika dla celów podatku od nieruchomości , przyjmując , że w 75,93% nieruchomość służy celom działalności gospodarczej , a w pozostałej ( 24,07 % ) celom niezwiązanym z tą działalnością. W ocenie sądu jest to wyliczenie odpowiadające prawu i rzeczywistemu stanowi. W konsekwencji zasadne było zastosowanie tej proporcji do wyliczenia stosunku w jakim skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wymienionej wyżej faktury . Odnosząc się do stanowiska skarżącego , że przepis art. 86 ust. 7b ustawy VAT w ogóle nie ma zastosowania w jego przypadku , gdyż nie dokonał wytworzenia nieruchomości , a jedynie przebudował część istniejącej , wskazać należy na treść definicji ustawowej pojęcia " wytworzenie nieruchomości" . Zawarta ona została w art. 2 pkt 14a ustawy VAT , który stanowi , że pod tym pojęciem rozumie się "wybudowanie budynku , budowli lub ich części , lub ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Nie ulega więc wątpliwości , że w rozumieniu ustawy przebudowa budynku dokonana przez skarżącego stanowiła wytworzenie nieruchomości . Stwierdzić nadto należy , że podstawę prawną badanej decyzji stanowiły wskazane w niej przepisy ustawy , w szczególności art. 86 ust. 7b , przystające do ustalonego stanu faktycznego sprawy . Podstawą rozstrzygnięcia nie były i nie mogły być orzeczenia sądowe lub interpretacje organów podatkowych zapadłe w innych stanach faktycznych . Nadmienienia wymaga przy tym , że obszernie cytowany wyrok WSA w Rzeszowie , sygn. akt I SA/Rz 616/13 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 26 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 141/14 ( orzeczenie dostępne w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi .