I FSK 1717/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 293/15 w sprawie ze skargi G. E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G.E. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu powstania długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny samochodu. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżący pismem z 7 maja 2014 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z dnia 29 listopada 2006 r. określającą VAT w kwocie 5.904 zł należny z tytułu importu pojazdu nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny. Skarżący powołał się na nowe okoliczności, które wyszły na jaw podczas jego pobytu w Niemczech i informacje uzyskane od H.B., widniejącej na umowie sprzedaży pojazdu. Osoba ta stwierdziła, że nigdy nie była w Polsce, nigdy nie spotkała skarżącego i nie sprzedała mu samochodu; przedmiotowy pojazd sprzedała V.S. zajmującemu się handlem pojazdami za 120 EUR. Zdaniem skarżącego okoliczności te wskazują, że dowód w postaci umowy kupna-sprzedaży z dnia 28 listopada 2003 r., który stanowił podstawę ustaleń w postępowaniu administracyjnym, okazał się fałszywy, a okoliczność ta stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako: O.p.). Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań G.O. oraz H.B. na okoliczność ustalenia komu, kiedy i w jakich okolicznościach samochód został sprzedany. 1.3. Organ podatkowy wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 6 października 2014 r. pomimo stwierdzenia zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., z uwagi na art. 245 § 1 pkt 3a O.p. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 29 listopada 2006 r., gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak dotychczasowa. Po rozpoznaniu odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w L. decyzją z 19 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że postępowanie w sprawie określenia VAT zostało poprzedzone postępowaniami dotyczącymi ustalenia kwoty długu celnego oraz podatku akcyzowego, które mają wpływ na określenie prawidłowej kwoty VAT. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego II w L. decyzją z 31 lipca 2008 r. odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji w sprawie długu celnego, a następnie decyzją z 13 czerwca 2014 r. odmówił wznowienia postępowania w przedmiocie cła. W związku z powyższym w sprawie brak jest możliwości uchylenia decyzji z 29 listopada 2006 r. określającej VAT od nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny samochodu. Okoliczność sprzedaży skarżącemu samochodu przez inną osobę nie zmienia jego sytuacji prawnej. Niezależnie bowiem od kogo kupił i użytkował samochód na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, to pojazd ten nie był dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym, a podatki nie zostały zapłacone. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 210 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił, że organ nie wskazał w decyzji podstawy prawnej uniemożliwiającej uchylenie decyzji dotyczącej VAT przy braku możliwości wzruszenia decyzji celnej. Zdaniem skarżącego wskazane przez niego dowody mają znaczenie dla oceny kogo można uznać za podatnika oraz osobę zobowiązaną do pokrycia długu celnego. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę podkreślił, że postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Zdaniem skarżącego informacja pochodząca od H.B. wskazująca na fakt, że dowód w postaci umowy kupna-sprzedaży z dnia 28 listopada 2003 r., okazał się fałszywy, stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 O.p 3.2. Odnosząc się do pierwszej przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., tj. fałszywych dowodów, na których ustalono w sprawie istotne okoliczności, Sąd wskazał, że skarżący nie przedłożył w postępowaniu dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument umowy kupna-sprzedaży z 28 listopada 2003 r. faktyczne był sfałszowany. Ponadto, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe nie stwierdziły, aby w sprawie było oczywiste sfałszowanie dowodu, skoro ewentualne fałszerstwo wyszło na jaw dopiero w wyniku konfrontacji przedmiotowej umowy z osobą wymienioną w niej jako sprzedająca. 3.3. Analizując przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd wskazał, że podstawą prawną ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z 29 listopada 2006 r. w sprawie określenia VAT z tytułu importu nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny samochodu osobowego były art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust.7, art. 15 ust. 1 pkt 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zm. dalej: ustawa p.t.u.a.). Dla kwestii ustalenia VAT prejudycjalne znaczenie miało, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy p.t.u.a. powstanie długu celnego. Zdaniem Sądu, dopóki istnieje w obrocie prawnym ostateczna, i zarazem prawomocna, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z dnia 31 lipca 2006 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, to brak jest podstaw do kwestionowania w postępowaniu podatkowym należności celnych będących podstawą opodatkowania VAT. Na tle tak ustalonego stanu prawnego, mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd stwierdził, że organy zasadnie uznały po przeprowadzeniu postępowania, iż w sprawie w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. 3.4. Sąd wskazał, że nawet gdyby uznać, że umowa kupna sprzedaży została sfałszowana i skarżący dowiedział się o tym dopiero w kwietniu 2014 roku, to i tak nie wykazał on, że w kwestii dotyczącej zobowiązania w VAT decyzja ostateczna jest wadliwa. Nie przedstawił bowiem żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że podatek został zapłacony i błędnie został uznany za podatnika. Skarżący nigdy bowiem, również w postępowaniu wznowieniowym nie kwestionował faktu, że kupił przedmiotowy samochód, był w jego posiadaniu, użytkował go (prowadząc to auto jeszcze na niemieckich numerach rejestracyjnych w marcu 2004 roku został zatrzymany do kontroli). Tymczasem zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy p.t.u.a. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem art. 7a. Bez znaczenia dla istoty sprawy jest fakt niemożności uchylenia decyzji w przedmiocie długu celnego (z powodu przedawnienia), w czym skarżący upatruje wadliwość postępowania organów. Wyjaśnić więc należy, że decyzja w sprawie długu celnego w postępowaniu dotyczącym określenia VAT posłużyła jedynie do ustalenia podstawy opodatkowania, a skoro, jak wyjaśniono wyżej, wartość celna nie była i nie jest przez skarżącego kwestionowana, a wysokość podatku została ustalona ustawowo na poziomie 22% (art. 18 ust. 1 ustawy), to fakt, iż z powodu upływu terminu organy odmówiły wznowienia postępowania w sprawie decyzji dotyczącej należności celnych, nie zmienia sytuacji prawnej skarżącego. 3.5. Sąd ocenił, że skarżący nie wskazał żadnego przepisu prawa, który ze względu na podnoszone okoliczności zwalniałby go z obowiązku zapłaty VAT, tym samym uzasadniał uchylenie decyzji z 29 listopada 2006 r. Takim dokumentem mógł być jedynie dowód potwierdzający legalność wprowadzenia przedmiotowego samochodu na polski obszar celny oraz fakt uiszczenia VAT. Sąd wyjaśnił, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. winna dotyczyć dowodów istotnych. W ocenie Sądu w zasadzie przedstawione przez skarżącego dowody świadczące o ewentualnym sfałszowaniu umowy z dnia 28 listopada 2003 r. takiej cechy nie posiadają, bowiem, jak wykazano wyżej, pozostają bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie określenia VAT. Oznaczałoby to, że organy winny podjąć decyzję w trybie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej, gdy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3a O.p.), w konsekwencji rodzi takie same skutki, jak decyzja podjęta w trybie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. 3.6. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 121, 124, 187 § 1 i 210 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja bowiem zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Wbrew stanowisku skarżącego w decyzji tej wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie (odnośnie przepisów prawa materialnego - str. 4 ostatni akapit uzasadnienia). 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 dalej: ustawa p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego w postaci: - art. 15 ust. 4 ustawy p.t.u.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi podstawę prawną uniemożliwiającą uchylenie decyzji określającej podatek od towarów i usług w sytuacji kiedy brak jest możliwości wzruszenia decyzji celnej, podczas gdy prawidłowo interpretowany przepis powinien prowadzić do wniosku, że wskazuje on jedynie podstawę opodatkowania VAT; - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2652 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że warunkiem uchylenia decyzji określającej VAT jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie długu celnego, pomimo że decyzja celna nie może zostać wzruszona z uwagi na upływ 3-letniego terminu od dnia powstania długu celnego, a tym samym uniemożliwienie wyeliminowania z obrotu prawnego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz sfałszowanych dowodów niesłusznie nakładającej na obywatela zobowiązania finansowe. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. -przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 120 O.p. przez naruszenie zasady praworządności i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na orzecznictwie, a nie na przepisach prawa; - 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. przez brak należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia i pozbawienie strony możliwości obrony swoich słusznych interesów, w szczególności zaniechanie uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie niemożności uchylenia decyzji podatkowej; - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji w sytuacji kiedy zachodzą ku temu uzasadnione przesłanki; b) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 210 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz dokonanie błędnych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności polegających na: - błędnym przyjęciu, że zasadnie organy podatkowe nie stwierdziły, aby w sprawie było oczywiste sfałszowanie dowodu, skoro ewentualne fałszerstwo wyszło na jaw dopiero w wyniku konfrontacji przedmiotowej umowy z osobą w niej wymienioną jako sprzedającą; - błędnym przyjęciu, że bez znaczenia dla istoty sprawy tj. rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego jest fakt niemożliwości uchylenia decyzji w przedmiocie długu celnego; - błędnym przyjęciu, że dowody przedstawione przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym nie wywołują konieczności uchylenia ostatecznej decyzji VAT w całości; - braku należytego wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że dopóki istnieje w obrocie prawnym ostateczna i prawomocna, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w L, z 31 lipca 2006 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, to do tego czasu brak jest podstaw do kwestionowania w postępowaniu podatkowym należności celnych będących podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług 4.2. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazywał na błędną wykładnię art. 15 ust 4 ustawy p.t.u.a. w zakresie, w jakim przyjęto, że uniemożliwia on uchylenie decyzji określającej VAT, gdy nie ma już możliwości wzruszenia decyzji celnej oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że warunkiem uchylenia decyzji w przedmiocie VAT jest uprzednie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie długu celnego. Zarzuty procesowe kontestowały prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, a także sądowej kontroli, których skutkiem nie był wniosek o konieczności uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na wagę zaoferowanych nowych dowodów i okoliczności z nich wynikających. 5.3. Dla oceny procesowych zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie, konieczne pozostaje wytyczenie zakresu okoliczności, które - uwzględniając przepisy prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie (także przy uwzględnieniu nadzwyczajnego trybu postępowania, w ramach którego wydana została zaskarżona decyzja) - pozostawały istotne dla sprawy. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 i nast. O.p. ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego. Jego istotą, jak wskazał to Sąd pierwszej instancji, nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy, lecz odniesienie się do wad procesowych (poza przesłanką z pkt 6, która ma materialno-procesowy charakter) tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była efektem, wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. 5.4. Organ pozostaje związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania w zakresie wskazanych w nim podstaw prawnych. Skarżący we wniosku powołał się na dwie podstawy wznowienia przewidziane w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Natomiast przesłanka określona w pkt 5 pozwala na wznowienie postępowania w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 O.p., wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja rzeczywiście było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Granice postępowania rozpoznawczego wyznaczone są przez zakres rozstrzygnięcia objętego ostateczną decyzją – w niniejszej sprawie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z dnia 29 listopada 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu pojazdu nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny. 5.5. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego organ w zaskarżonej decyzji stanął na stanowisku, że jakkolwiek zachodzi w sprawie przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 (nie uznał, że zaistniała przesłanka z pkt 1) O.p., to odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji uzasadniał wniosek, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa wskazując na podstawę rozstrzygnięcia w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, czego skarżący zdaje się nie dostrzegać, zawiera inne uzasadnienie dla akceptacji odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Jakkolwiek Sąd przytoczył wywody organu w zakresie wpływu decyzji określającej wysokość długu celnego na podstawę opodatkowania VAT, to nie uczynił tych ustaleń przesłanką swojego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wskazał mianowicie, że przedstawione przez skarżącego dowody na potwierdzenie sfałszowania umowy nabycia przez niego spornego samochodu nie mają przymiotu dowodów istotnych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pozostając bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie określenia VAT. Stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że "Z uwagi jednak na fakt, że ostatecznie zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej, bowiem w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3a O.p.), w konsekwencji rodzi takie same skutki, jak decyzja podjęta w trybie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Zgodnie bowiem z art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. uchylenie decyzji może mieć miejsce tylko w przypadku istotnego naruszenia prawa skutkującego przyjęciem, że w sprawie zapadłaby decyzja inna co do istoty sprawy, a taka sytuacja, co wykazano wyżej, nie miała w niniejszej sprawie miejsca." 5.6. Dominująca część wywodów skargi kasacyjnej poświęcona została natomiast polemice ze stanowiskiem, że przyczyną odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług jest niemożność uprzedniej weryfikacji decyzji w przedmiocie długu celnego. Na tym tle skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 15 ust 4 ustawy p.t.u.a. w powiązaniu z art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 2 Konstytucji RP. Pierwszy z przepisów stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło a jeśli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Z kolei art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego stanowi, że jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny: 1) nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, 2) nie wznawia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane wyżej przepisy nie zostały naruszone w wyniku nieprawidłowej kontroli rozstrzygnięcia organu przez Sąd pierwszej instancji. Wskazany przepis Kodeksu celnego w ogóle nie był stosowany przez organy podatkowe i jako taki nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia (nie mógł więc zostać naruszony), natomiast art. 15 ust 4 ustawy p.t.u.a. nie wpływał na stanowisko, które w sprawie zajął Sąd pierwszej instancji, gdyż argument co do ustalania podstawy opodatkowania nie stanowił istoty rozstrzygnięcia sądowego, które jest kontrolowane. Jakkolwiek stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji mogło wprowadzić w błąd z uwagi na przytoczenie w pełni argumentacji organu, która miała dualistyczny charakter, to intencja Sądu nie budzi wątpliwości. W tym kontekście, z uwagi na niezasadność powyższych zarzutów, Sąd kasacyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, z której wynika także obowiązek działania organów zgodnie z przepisami prawa. 5.7. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku przynosi ustalenie, że Sąd pierwszej instancji po przedstawieniu ogólnych uwag dotyczących instytucji wznowienia postępowania wskazał, że podstawą prawną ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny samochodu osobowego były art. 2 ust 2, art. 5 ust 1 pkt 3 , art. 6 ust 7, art. 15 ust 1 pkt 4, art. 18 ust 1 ustawy p.t.u.a. Przywołując art. 6 ust 7 ustawy p.t.u.a. stanowiący, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego Sąd pierwszej instancji przytoczył również przepisy Kodeksu celnego (art. 3 § 1 pkt 2 , art. 210 § 1 pkt 1 i § 3). Na podstawie tych przepisów wyznaczył przedmiot i podmiot obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na potrzeby sprawy, by następnie skonfrontować z wnioskami tych ustaleń dowody i okoliczności, na które powoływał się skarżący. 5.8. W efekcie powyższych zabiegów WSA w Łodzi ustalił, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu powstaje z chwilą powstania długu celnego, który powstaje także wtedy, gdy towar podlegający należnościom celnym przywozowym został nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny. W takich okolicznościach dłużnikami stają się także osoby, które nabyły, posiadają lub posiadały nielegalnie wprowadzony towar. Sąd pierwszej instancji trafnie odniósł przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy, w którym niekwestionowaną okolicznością było to, że skarżący kupił i posiadał przedmiotowy samochód użytkując go na niemieckich numerach rejestracyjnych co najmniej od 28 listopada 2003 r. do 8 marca 2004 r. (co naruszało regulacje o obowiązku rejestracji pojazdu), kiedy to zatrzymany do kontroli drogowej powołał się na umowę nabycia tegoż auta, dysponując niemieckim dowodem rejestracyjnym. Nie ustalono w sprawie, by właściciel pojazdu, poprzedni względem skarżącego, utracił jego posiadanie w sposób nielegalny a nawet, by własność pojazdu uległa zmianie w sposób niezamierzony. 5.9. W świetle powyższych okoliczności co do nabycia samochodu (jak również okoliczności szerzej przedstawionych w zaskarżonej decyzji), które jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji były wyrazem "daleko idącej niefrasobliwości" skarżącego przy zawieraniu transakcji, okoliczność, że stroną umowy, w której jako sprzedająca wskazana została H.B. (właścicielka wpisana w dokumencie pojazdu) była inna osoba, nie pozostaje istotne dla wymiaru zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług z tytułu sprowadzonego na polski obszar celny samochodu. Skarżący bowiem swoim wnioskiem o wznowienie postępowania, powołując się na nowe dowody i okoliczności, nie zamierzał weryfikować wysokości zobowiązania podatkowego w VAT, lecz zmierzał do całkowitego uwolnienia się od obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu. 5.10. Sąd pierwszej instancji prezentując przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazał na konieczne cechy dowodów i okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Poza innymi (niespornymi w sprawie warunkami) nowe dowody i okoliczności muszą mieć przymiot istotności dla sprawy. Oznacza to, że mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. W braku takiej cechy wskazywanych przez stronę nowych dowodów lub nowych okoliczności, po wznowieniu postępowania winna zostać wydana decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej z powodu stwierdzenia nieistnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p. na podstawie art. 245 § 1 pkt. 2 O.p., na co wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sfałszowanie przedmiotowej umowy a zapewne nawet jej brak, w świetle pozostałych ustaleń faktycznych, które nie były sporne (zakupienie pojazdu przez skarżącego, jego faktyczne użytkowanie w kraju i brak dokonania zgłoszenia celnego) nie było okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z 29 listopada 2006 r. 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji co do zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zasadnie podniósł, ze fałszerstwo dowodu musi być na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego oczywiste, co w sprawie nie miało miejsca (skarżący deklarował dopiero dowody na tę okoliczność). Dokonana ocena i tak nie miała jednak wpływu na wynik sprawy z uwagi na stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uznanie bowiem, że podniesione we wniosku skarżącego okoliczności i dowody nie były istotne w sprawie czyni rozważania nad stopniem pewności co do fałszerstwa tych dowodów nieistotnymi. Przesłanka bowiem z pkt 1 odnosi się także do fałszerstwa dowodów istotnych dla sprawy, stąd ocena "istotności" w prawnym rozumieniu zaistnienia przesłanek wznowienia poczyniona na potrzeby pkt. 5 pozostaje aktualna w zakresie pkt.1 art. 240 § 1 O.p. 5.12. Powyższe uwagi uzasadniają stanowisko o niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i art. 151 ustawy p.p.s.a. przez jego zastosowanie w powiązaniu z art. 120, 121 § 1 O.p., za pomocą których skarżąca kontestowała jakość przeprowadzonego postępowania podatkowego w związku z oceną, że skarżący nie wykazał w sposób oczywisty sfałszowania dowodu, a organ całe postępowanie sprowadził do ustalenia, że dopóki nie zostanie z obrotu prawnego wyeliminowana ostateczna decyzja w sprawie celnej, nie można weryfikować decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, co skutkowało również naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 O.p. 5.13. Formułując powyższe zarzuty, na co wskazano już wyżej, skarżący nie zauważa, że Sąd pierwszej instancji odmiennie od organu ocenił stan faktyczny sprawy i podstawę prawną do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok Sądu pierwszej instancji a za jego pośrednictwem – zaskarżona decyzja. Jeśli więc w zaskarżonym wyroku wskazano na odmienną ocenę podnoszonych we wniosku o wznowienie dowodów i okoliczności, akceptując jedynie ostateczną treść rozstrzygnięcia, to nie ma podstaw do odnoszenia się do pierwotnej argumentacji organu. 5.14. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., gdyż przepisy te mają przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje przepisy lub środki kontroli inne, niż określone w ustawie p.p.s.a. bądź zastosuje inne, niż zgodność z prawem, kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2684/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, by nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego ustawą p.p.s.a. W istocie skarżący na takie uzasadnienie zarzutu nawet się nie powoływał. 5.15. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za uzasadnionego zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., jak również art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. Powołane jako naruszone przepisy odnoszą się bowiem do warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego oraz decyzji administracyjnej. Oba rozstrzygnięcia spełniają warunki ustawowe a okoliczność, że skarżący nie zgadza się z ich merytoryczną stroną, nie stanowi prawidłowego uzasadnienia dla zarzutu w tym zakresie. Wbrew twierdzeniu skarżącego, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił w pełni uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie różnicując kwestie, które na gruncie stanu faktycznego sprawy miały istotny, rozstrzygający charakter oraz kwestie nieistotne, nie wpływające na treść rozstrzygnięcia. 5.16. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm).