I SA/Łd 293/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu powstania długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny samochodu oddala skargę. Pismem z dnia 7 maja 2014 r. G.E. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą podatek od towarów i usług w kwocie 5.904 zł, należny z tytułu importu pojazdu nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny w postaci samochodu osobowego marki KIA SEPHIA, rok prod. 1994, o numerze identyfikacyjnym [...]. Podatnik powołał się na nowe okoliczności, które wyszły na jaw podczas jego pobytu w N. i informacje uzyskane od osoby o nazwisku H.B.. Widniejąca na umowie sprzedaży pojazdu jako właściciel H.B., stwierdziła, że nigdy nie była w P., nigdy wcześniej nie spotkała skarżącego i nie sprzedała mu samochodu. Wyjaśniła natomiast, że przedmiotowy pojazd uległ silnym zniszczeniom podczas wypadku samochodowego i z uwagi na wysokie koszty naprawy sprzedała samochód V.S., podmiotowi zajmującemu się handlem pojazdami, za kwotę 120,00 EUR. Zdaniem strony powyższe okoliczności wskazują, że dowód w postaci umowy kupna-sprzedaży z dnia 28 listopada 2003 r., który stanowił podstawę ustaleń w postępowaniu administracyjnym, okazał się fałszywy, a okoliczność ta stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: G.O. oraz H.B. na okoliczność ustalenia komu, kiedy i w jakich okolicznościach samochód został sprzedany. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wznowił postępowanie, a postanowieniem z dnia [...] włączył do akt sprawy tłumaczenie na język polski oświadczenia H.B. z dnia 1 lipca 2014 r. oraz umowę kupna sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 10 marca 2003 r. zawartą między H.B. a V.S. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stwierdził zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, ale odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] określającej podatek od towarów i usług, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa. Od powyższej decyzji G.E. wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na orzecznictwie, a nie na przepisach prawa, - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie niemożności uchylenia decyzji podatkowej, - art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji, w sytuacji kiedy zachodzą ku temu uzasadnione przesłanki, -art. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz sfałszowanych dowodów i niesłusznie nakładających na obywatela zobowiązania finansowe, - art. 210 § 3 pkt 3 Prawa celnego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie dochował należytej staranności przy zakupie pojazdu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w dniu 8 marca 2004 r. funkcjonariusze Komendy Rejonowej Policji w W. zatrzymali do kontroli samochód marki KIA SEPHIA, nr rej [...] (niemieckie tablice rejestracyjne) kierowany przez G.E.. Podczas kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że kierujący pojazdem nie posiada dowodu rejestracyjnego samochodu. Do kontroli został jedynie okazany niemiecki dokument - Fahrzeugbrief o nr [...] oraz umowa kupna-sprzedaży z dnia 28 listopada 2003 r. Z umowy wynikało, że pojazd został zakupiony przez G.E. w dniu 28 listopada 2003 r. za kwotę 1.000 Euro. W dniu 24 sierpnia 2005 r. Sąd Rejonowy dla Ł. umorzył postępowanie karne w sprawie, a dowód rzeczowy w postaci zabezpieczonego samochodu przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. do postępowania administracyjnego, celem uregulowania sytuacji prawnej pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że przedmiotowy samochód nie figuruje jako utracony w kraju i za granicą (informacja z Europejskiego Rejestru Pojazdów z dnia 31 marca 2004 r.), nie znajduje się także w komputerowej bazie danych pojazdów odprawionych w okresie od roku 1992 do kwietnia 2004 r., co dowodziło do naruszenia art. 9 § 1 Kodeku celnego, dotyczącego nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...], na podstawie art. 210 § 1 i 2 Kodeksu celnego, stwierdził, że powstał dług celny w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny samochodu osobowego marki KIA SEPHIA o pojemności silnika [...], rok produkcji 1994, zaklasyfikował pojazd do pozycji PCN [...], ustalił wartość celną i stosując stawkę celną 35% od tej wartości niemniej jednak niż równowartość 2500 EUR/szt, określił kwotę cła wynikającą z długu celnego w wysokości 11 617,00 zł. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał G.E. za dłużnika w rozumieniu art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] określił podatek akcyzowy w kwocie 10.571 zł i decyzją z tej samej daty określił podatek od towarów i usług w kwocie 5.904 zł, należny z tytułu importu pojazdu nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny. Prowadząc wznowione postępowanie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej z powodu wystąpienia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej, natomiast nowe okoliczności, które przedstawił skarżący, nie wpłynęły na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Prowadzenie czynności, o które wnioskował skarżący, tj. przesłuchanie kolejnych świadków mających miejsce zamieszkania za granicą, mijałoby się z celem, doprowadzając do przewlekłości postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w myśl art. 2 ust. 2 obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., nr 11, poz. 50), opodatkowaniu podlega eksport i import towarów lub usług. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 5 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy). Stosownie do treści art. 6 ust. 7, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem art. 7a. Artykuł 15 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatkiem VAT") w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy, jeśli przedmiotem importu są towary podlegające podatkowi akcyzowemu. Na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy podatkowa stawka podatku VAT wynosiła wówczas 22%. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że postępowanie w sprawie określenia podatku VAT zostało poprzedzone odrębnymi postępowaniami dotyczącymi ustalenia kwoty długu celnego oraz podatku akcyzowego, które to elementy mają wpływ na określenie prawidłowej kwoty tego podatku. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] stwierdził powstanie długu celnego, a decyzją z dnia [...] określił podatek akcyzowy. Tym samym takie elementy, jak wartość celna, kwota cła oraz kwota podatku akcyzowego zostały wyznaczone decyzjami ostatecznymi, które pozostając w obrocie prawnym są wiążące dla Dyrektora Izby Celnej w Ł. w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji w sprawie długu celnego, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił wznowienia postępowania w przedmiocie cła. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości uchylenia decyzji z dnia [...] określającej podatek od towarów i usług od nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny samochodu KIA SEPHIA. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, stwarzającym możliwość ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Jedną z przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania jest wystąpienie fałszywego dowodu, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności. Fakt sfałszowania dowodu musi być stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu z wyjątkiem przypadku, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste lub gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte. Inną przesłanką, na którą powołuje się skarżący, jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Włączone do materiału dowodowego dokumenty w postaci umowy kupna-sprzedaży z dnia 10 marca 2003r. i oświadczenie z dnia 1 lipca 2014r. nie mają waloru dowodów urzędowych będących kontrdowodem dla dokumentów zgromadzonych w postępowaniu celnym i mogą być ocenione jedynie jako nowe okoliczności, które, jak wykazano wyżej, nie mają wpływu na ustalenie kwoty należności i osoby podatnika. Kwestionowana umowa kupna-sprzedaży z dnia 28 listopada 2003r. nie była jedyną podstawą do ustalenia faktów istotnych dla sprawy. Podstawowe okoliczności ustalono także w postępowaniu sądowym oraz na podstawie zeznań skarżącego i okoliczności, których on sam nie kwestionuje, co wynika z treści złożonego wniosku. Organ podkreślił, że biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione przez skarżącego, tzn. że inna osoba sprzedała mu samochód na terenie kraju, niż osoba widniejąca na rachunku sprzedaży, nie zmieniłoby to sytuacji prawnej w tej sprawie. Niezależnie bowiem od kogo zakupił i użytkował samochód na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, to pojazd ten nie był dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym, a podatki nie zostały zapłacone. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. odmawiająca uchylenia decyzji określającej podatek VAT, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa, jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu - w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym jest przekonująca i właściwa. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istotnym było dokonanie oceny, czy nowe okoliczności dają podstawę do uznania, że decyzja określająca podatek VAT z tytułu wprowadzonego nielegalnie samochodu na polski obszar celny jest niesłuszna. Zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 §1, ale jednocześnie stwierdzi wystąpienie przesłanki negatywnej, tj. gdy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa -odmawia uchylenia decyzji. Zastosowanie tej przesłanki może nastąpić tylko w przypadku, gdy nowa decyzja odpowiadałby, w swej istocie decyzji dotychczasowej, a więc w przypadku, gdy organ w wyniku rozpoznania sprawy, w oparciu o przepisy prawa materialnego rozstrzygnie sprawę tak, jak została rozstrzygnięta decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie wykazało, że ujawnione okoliczności (tj. informacja, że rachunek zakupu pojazdu jest fałszywy) nie mają wpływu na fakt powstania zobowiązania w podatku VAT z tytułu nielegalnego wprowadzenia pojazdu, jego wysokość i osobę podatnika, a określenie podatku było zasadne. Niesłuszny jest także, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji w sytuacji, kiedy zachodzą ku temu uzasadnione przesłanki. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jednakże nie było podstaw do uchylenia decyzji, gdyż poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] w przedmiocie długu celnego z tytułu nielegalnego wprowadzenia pojazdu oraz decyzja z dnia [...] w sprawie podatku VAT nadal istnieją w obrocie prawnym. Zatem w wyniku uchylenia decyzji określającej podatek VAT mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. Wskazany w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2008r., sygn. akt III SA/GI 1266/07, który zdaniem skarżącego potwierdza możliwość wzruszenia decyzji podatkowych w postępowaniu wznowieniowym, w sytuacji kiedy nie można wzruszyć decyzji celnej stanowiącej ich podstawę, odnosi się do odmiennej od zaistniałej sytuacji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę demokratycznego państwa. Podkreślił, że sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, a fałszywy dowód winien być podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Przez istotne okoliczności faktyczne należy rozumieć fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz mają znaczenie prawne. W niniejszej sprawie brak jest prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego fakt sfałszowania faktury zakupu pojazdu, poza tym nie była ona podstawą ustalenia okoliczności faktycznych mającą znaczenie prawne dla określenia podatku akcyzowego. Fakt powstania zobowiązania w podatku VAT, jak i podstawa opodatkowania podatkiem, została ściśle określona przez ustawodawcę (art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4). W tej sprawie decyzja w zakresie podatku VAT ogranicza się do naliczenia 22% podatku od podstawy opodatkowania, na którą składają się, ustalone w innym postępowaniu elementy, takie jak: wartość celna, należne cło i podatek akcyzowy. Skoro wielkości te zostały ostatecznie określone w innym postępowaniu, organ podatkowy jest związany rozstrzygnięciem wydanym w tych postępowaniach i nie może dokonywać własnych ustaleń. Ponadto zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 3 pkt 3 Prawa celnego, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o ustaloną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków. Decyzja określająca dług celny stanowi odrębne rozstrzygnięcie, a cała argumentacja podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania, dotycząca prowadzonego postępowania dowodowego oraz należytej staranności przy zakupie pojazdu, mogła okazać się skuteczna jedynie w postępowaniu dotyczącym długu celnego. Reasumując, organ stwierdził, że strona przedstawiła nowe okoliczności nieznane organowi w dniu wydania decyzji, to jednak, pomimo że stanowiły przesłankę wznowienia postępowania określoną w treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji, gdyż, jak wyżej wykazano, ustalenia co do powstania zobowiązania podatkowego, jego wymiaru i dłużnika zależą od ustaleń dokonanych w postępowaniu w sprawie długu celnego, co z kolei przesądza o tym, że nowa decyzja w swej istocie odpowiadałaby zakwestionowanej decyzji ostatecznej. Z tych też względów odmowa uchylenia decyzji jest, w ocenie organu zasadna, a odwołanie nie mogło być uwzględnione. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący, podtrzymując zarzuty przedstawione w odwołaniu, tj. naruszenie art. 120, art. 121, art. 210 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie wskazał w wydanej decyzji podstawy prawnej uniemożliwiającej uchylenie decyzji dotyczącej podatku VAT. Zdaniem skarżącego wydanie decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 3a jest możliwe jedynie w przypadku, gdy rozstrzygnięcie w postępowaniu wznowieniowym oparte jest o konkretne przepisy prawa materialnego, które prowadzą do identycznego rozstrzygnięcia jak w decyzji ostatecznej, a tych przepisów materialnych organ nie podał. W ocenie skarżącego błędne jest stanowisko organu, że okoliczność braku możliwości uchylenia decyzji celnej przesądza o braku możliwości wzruszenia decyzji podatkowej określającej podatek VAT. Organ podatkowy powinien na gruncie przepisów właściwych dla zobowiązań podatkowych, uchylić decyzję podatkową mając ku temu uzasadnione przesłanki stwierdzone w postępowaniu wznowieniowym. Przedstawione dowody potwierdzają, że umowa z dnia 28 listopada 2003 roku okazała się fałszywa, gdyż została zawarta z osobą podszywającą się pod byłą właścicielkę pojazdu H.B. Okoliczności te mają znaczenie dla prawidłowej oceny przesłanek co do tego, kogo można uznać za podatnika oraz osobę zobowiązaną do pokrycia długu celnego. Skarżący stwierdził, że przedstawione przez niego nowe dowody i okoliczności świadczą o tym, że nie może zostać uznany za miarodajny stan faktyczny i prawny ustalony w zakończonym postępowaniu celnym, stanowiący podstawę decyzji podatkowej określającej podatek VAT. Decyzja podatkowa powinna zostać uchylona i wyeliminowana z obrotu prawnego. Przyjęcie odmiennego stanowiska godzi w konstytucyjna zasadę sprawiedliwości społecznej określoną w art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - (dalej p.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone decyzje organu I i II instancji nie naruszają prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wywód należy rozpocząć od zagadnień procesowych, bowiem one mają istotne znaczenie w tej sprawie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest, jeżeli zachodzi przynajmniej jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 240 O.p. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. W orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r. NSA w Warszawie zauważał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p." (sygn. I FSK 1848/08). Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą, zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r., OPS 11/02, Prok. i Pr. 2003/2/46). Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] wydana w trybie wznowienia postępowania. Skarżący inicjując wznowienie postępowania wskazał na podstawę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Pierwsza podstawa wznowienia postępowania, wskazana przez skarżącego została określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Ustawodawca zatem przewidział trzy warunki, które łącznie muszą być spełnione. Po pierwsze, dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższe unormowanie dotyczy więc usunięcia wadliwości procesowej postępowania w sytuacji, gdy sfałszowany dowód był podstawą wydania decyzji. Poza tym z art. 240 § 2 O.p. wynika, że, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W orzecznictwie prezentowane jest utrwalone już stanowisko, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.) (wyrok z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 310/09, publ. LEX nr 563442). Oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być natomiast możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1690/10, CBOSA). Oczywistość sfałszowania dowodu dotyczy więc przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, czy posiadania wiedzy specjalistycznej. Zdaniem skarżącego fałszywym dowodem, na podstawie którego wydano decyzję ostateczną z dnia [...] w sprawie określenia podatku VAT z tytułu importu towaru nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny, była umowa kupna-sprzedaży samochodu KIA SEPHIA. Wiedzę w tej kwestii skarżący powziął w kwietniu 2014 r. podczas pobytu w N. od osoby o nazwisku H.B., która widniała na przedmiotowej umowie jako sprzedający. H.B. oświadczyła, że nigdy nie była w P., nigdy wcześniej nie spotkała skarżącego i nie sprzedała mu samochodu. Wyjaśniła natomiast, że przedmiotowy pojazd uległ silnym zniszczeniom podczas wypadku samochodowego i z uwagi na wysokie koszty naprawy sprzedała samochód podmiotowi zajmującemu się handlem pojazdami za kwotę 120,00 Euro. Zdaniem strony powyższe okoliczności wskazują, że dowód w postaci umowy kupna-sprzedaży z dnia 28 listopada 2003 r., który stanowił podstawę ustaleń w postępowaniu administracyjnym, okazał się fałszywy, a okoliczność ta stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. W sprawie ustalono, że skarżący nie przedłożył w postępowaniu dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument w postaci umowy kupna-sprzedaży z dnia 28 listopada 2003 r. faktyczne był sfałszowany. Ponadto zasadnie organy podatkowe nie stwierdziły, aby w przedmiotowej sprawie było oczywiste sfałszowanie dowodu, skoro ewentualne fałszerstwo wyszło na jaw dopiero w wyniku konfrontacji przedmiotowej umowy z osobą wymienioną w tej umowie jako sprzedającą. W niniejszej sprawie wniosek skarżącego o wznowienie postępowania oparty został również na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powyższa regulacja, jak podaje S. Presnarowicz (Komentarz do art. 240 O.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013), wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, oraz że okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22). Norma zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Co więcej, te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (tak: wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. III SA 2484/01). Warto w tym miejscu podkreślić, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ust. 5 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. III SA 2367/01). Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA, sygn. I FSK 1848/08). Podkreślić należy, że ewentualne wady postępowania zwykłego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia podatku VAT mogły być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym postępowaniu strona nie doznawałaby żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Nie wszystkie, zatem wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 O.p. Hipoteza przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podobnie jak w zakresie odnoszącym się do podstawy wznowieniowej objętej przepisem art. 240 § 1 pkt 1 O.p., odnosi się do dowodów i okoliczności "istotnych". Za takie uznaje się tylko i wyłącznie takie, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne. Zdaniem skarżącego informacja pochodząca od H.B. wskazująca na fakt, że dowód w postaci umowy kupna-sprzedaży z dnia 28 listopada 2003 r., który stanowił podstawę ustaleń w postępowaniu administracyjnym, okazał się fałszywy, stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wznowił postępowanie, a postanowieniem z dnia [...] włączył do akt sprawy tłumaczenie na język polski oświadczenia H.B. z dnia 1 lipca 2014 r. oraz umowę kupna sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 10 marca 2003 r. zawartą między H.B. a V.S. Powyższe okoliczności i dowody należało więc ocenić w świetle wskazanych przesłanek wznowienia postępowania celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy mogły one wpłynąć na zmianę decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia podatku VAT z tytułu importu nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny samochodu osobowego marki KIA SEPHIA. W tym miejscu należy wskazać, że podstawą prawną ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia podatku VAT z tytułu importu nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny samochodu osobowego marki KIA SEPHIA były art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust.7, art. 15 ust. 1 pkt 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej "ustawa") w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. Również wskazać należy, że dla kwestii ustalenia podatku VAT prejudycjalne znaczenie miało powstanie długu celnego, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, przez który rozumie się, stosownie do definicji zawartej w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż w myśl art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje również w wypadku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś według art. 210 § 3 tej regulacji dłużnikami są także osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają nielegalnie wprowadzony towar, i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie. Podążając dalej tym tropem warto wskazać, iż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne, przy czym, jak to stanowi art. 222 § 1 Kodeksu celnego, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego. Jest to o tyle istotne, gdyż aby określić kwotę podatku VAT w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru, to należało oprzeć się o przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do których podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, jeśli przedmiotem importu jest towar podlegający podatkowi akcyzowemu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 5 ust. 1 pkt 3). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 7 obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem art. 7a. Podkreślić trzeba, iż dopóki istnieje w obrocie prawnym ostateczna, i zarazem prawomocna, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, to do tego czasu brak jest podstaw do kwestionowania w postępowaniu podatkowym należności celnych będących podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Na tle tak ustalonego stanu prawnego mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że organy zasadnie uznały po przeprowadzeniu postępowania, iż w sprawie w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Nawet bowiem gdyby uznać, że umowa kupna sprzedaży została sfałszowana i że o okoliczności tej skarżący dowiedział się dopiero w kwietniu 2014 roku, nie zmienia to faktu, że skarżący nie wykazał, że w kwestii dotyczącej zobowiązania w podatku VAT decyzja ostateczna jest wadliwa. Nie przedstawił bowiem żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że podatek VAT został zapłacony, a więc skarżący błędnie został uznany za podatnika. Skarżący nigdy bowiem, również w postępowaniu wznowieniowym nie kwestionował przecież faktu, że kupił przedmiotowy samochód, był w jego posiadaniu, użytkował go (prowadząc to auto jeszcze na niemieckich numerach rejestracyjnych w marcu 2004 roku został zatrzymany do kontroli). Tymczasem zgodnie zaś z art. 6 ust. 7 obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem art. 7a. Przedmiotem sporu nie jest również wartość celna (element kalkulacyjny długu celnego) przedmiotowego samochodu, która została ustalona w oparciu o nigdy niekwestionowaną przez skarżącego kwotę 1000 Euro. W tym zakresie (tj. ceny zakupu) skarżący nigdy umowy nie podważał. W tym kontekście bez znaczenia dla istoty sprawy tj. rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT jest fakt niemożności uchylenia decyzji w przedmiocie długu celnego (z powodu przedawnienia), w czym skarżący upatruje wadliwość postępowania organów. Wyjaśnić więc należy, że decyzja w sprawie długu celnego w postępowaniu dotyczącym określenia podatku VAT posłużyła jedynie do ustalenia podstawy opodatkowania, a skoro, jak wyjaśniono wyżej, wartość celna nie była i nie jest przez skarżącego kwestionowana, a wysokość podatku została ustalona ustawowo na poziomie 22% (art. 18 ust. 1 ustawy), to fakt, iż z powodu upływu terminu organy odmówiły wznowienia postępowania w sprawie decyzji dotyczącej należności celnych, nie zmienia sytuacji prawnej skarżącego. W niniejszej sprawie dotyczącej określenia podatku VAT zgodnie z wnioskiem strony organ wznowił postępowanie i zasadnie uznał, że brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], bowiem w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Dostarczone przez skarżącego nowe dowody pozostawały bowiem bez wpływu na prawidłowe ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. przedstawione w decyzji z dnia [...]. Oznacza to, że w kontekście obowiązujących w dacie wydania decyzji z dnia [...] przepisów prawa nawet fakt wykazania, że skarżący nabył sporny samochód od osoby innej, aniżeli wynikało to z umowy kupna-sprzedaży, nie mógł być podstawą uchylenia decyzji w sprawie określenia podatku VAT. Skarżący nie wskazał przy tym żadnego przepisu prawa, który ze względu na podnoszone przez niego okoliczności zwalniałby go z obowiązku zapłaty podatku VAT, a tym samym uzasadniał uchylenie decyzji z dnia [...]. Takim dokumentem mógł być jedynie dowód potwierdzający legalność wprowadzenia przedmiotowego samochodu na polski obszar celny oraz fakt uiszczenia podatku VAT. Na marginesie sprawy należy wskazać, że po zakupie spornego samochodu skarżący nie dokonał jego rejestracji. Przynajmniej od 28 listopada 2003 roku do 8 marca 2004 roku poruszał się na niemieckich numerach rejestracyjnych. Tymczasem w toku procedury rejestracyjnej zapewne okazałoby się, że zakupiony przez niego pojazd został sprowadzony nielegalnie. Dodatkowo dołożenie należytej staranności wymaga upewnienia się w organach, jakie dokumenty potwierdzają legalność procedury importu, jeżeli sam skarżący takiej wiedzy nie posiadał. Zaufanie w tej kwestii zapewnieniom sprzedającego, który abstrahując od tego, co próbował wykazać skarżący, że okazał się on oszustem, to dodatkowo nie był przecież nawet obywatelem polskim, jest daleko idącą niefrasobliwością, która nie tłumaczy skarżącego i nie może być okolicznością uwalniającą od odpowiedzialności za zobowiązania celno-podatkowe. Na zakończenie Sąd wyjaśnia, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. winna dotyczyć dowodów istotnych. W ocenie Sądu w zasadzie przedstawione przez skarżącego dowody świadczące o ewentualnym sfałszowaniu umowy z dnia 28 listopada 2003 r., takiej cechy nie posiadają, bowiem, jak wykazano wyżej, pozostają bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie określenia podatku VAT. Oznaczałoby to, że organy winny podjąć decyzję w trybie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Z uwagi jednak na fakt, że ostatecznie zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej, bowiem w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3a O.p.), w konsekwencji rodzi takie same skutki, jak decyzja podjęta w trybie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Zgodnie bowiem z art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. uchylenie decyzji może mieć miejsce tylko w przypadku istotnego naruszenia prawa skutkującego przyjęciem, że w sprawie zapadłaby decyzja inna co do istoty sprawy, a taka sytuacja, co wykazano wyżej, nie miała w niniejszej sprawie miejsca. Nieuzasadnione są zatem zarzuty sformułowane w skardze. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Wbrew stanowisku skarżącego w decyzji tej wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie (odnośnie przepisów prawa materialnego - str. 4 ostatni akapit uzasadnienia). O ile organ podatkowy obowiązany jest do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to nie można tej powinności utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Te warunki spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ wskazał w nim i wyjaśnił motywy, którymi się kierował, rozstrzygając odmiennie od żądania strony. Z tychże względów zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 124, 187 § 1 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze przedstawioną argumentację należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. (MSi)