II FSK 1690/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Sokołowska, Sędzia del. WSA, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 178/10 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 178/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Małżonkowie A. i M. O. złożyli wspólne zeznanie PIT 36 za 2002 r., zawierając w nim wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów. Z zeznania wynikało, iż skarżący osiągnął dochody ze stosunku pracy w wysokości 15.406,19 zł, natomiast z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej poniósł stratę w wysokości 2.193,58 zł. Jego małżonka z kolei osiągnęła przychód ze stosunku pracy w wysokości 17.800,47 zł oraz z innych źródeł w wysokości 103,41 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec skarżącego kontrolę skarbową, w zakresie prawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok, którą zakończył wydaniem decyzji za 2003 r. oraz wynikiem kontroli za 2002 r. Następnie organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 2 października 2006 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec obojga małżonków w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, w trakcie którego ustalił, że w 2002 r. skarżący wykazał zakupy towarów handlowych od "A." sp. z o.o. z siedzibą we W., tj. od firmy nieistniejącej (firma nie figurowała w ewidencji Urzędu Skarbowego). Wartość tych transakcji stanowiła 98,51% wartości wszystkich transakcji wykazanych w księgach zakupów. Pozostałych zakupów (1,49%) skarżący dokonywał od "P. T." S.A. z siedzibą w K., a towary te następnie sprzedawał swoim kontrahentom. Organ kontroli skarbowej nie uznał kosztów zakupu towarów handlowych w kwotach wykazanych na fakturach zakupu od firmy "A." sp. z o.o., za koszty uzyskania przychodów. Decyzją z dnia 12 grudnia 2006 r. organ pierwszej instancji określił małżonkom O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 7.731 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła jedynie skarżąca. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy, wskazując na konieczność jednoznacznego potwierdzenia, iż "A." sp. z o.o. z siedzibą we W. jest podmiotem nieistniejącym, wymienił podmioty, do których należy zwrócić się w celu uzyskania niezbędnych informacji. Decyzją z dnia 31 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.011.943 zł. Uznał, że faktury VAT dokumentujące nabycie towarów od "A." sp. z o.o. z siedzibą we W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogły być uznane za dokumenty podatkowe. W jego ocenie, skarżący w 2002 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu o 2.572.816 zł, czym naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 14, poz.176; dalej: "u.p.d.o.f."). Od powyżej powołanej decyzji oboje skarżący wnieśli odwołania, zgodnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazali na naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: "O.p."), poprzez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym pominięcie oszacowania kosztów uzyskania przychodu; naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony oraz obrazę art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ zasadnie dokonał wyliczenia kwoty dochodu za 2002 r. z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.572.816 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez nieistniejącą "A." sp. z o.o. z siedzibą we W.. Na decyzję tę każdy z małżonków O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazując na naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 23 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Skarżąca wskazała ponadto na błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę orzeczenia poprzez przyjęcie, że złożyła wraz ze skarżącym wspólne roczne zeznanie podatkowe za 2002 r., co doprowadziło do ustalenia jej wspólnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe jej męża, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stwierdziła również, że nie podpisywała zeznania podatkowego, a jej podpis - widniejący na złożonym zeznaniu został sfałszowany. Według niej, brak woli wspólnego rozliczenia podatkowego za 2002 r. wraz ze Skarżącym potwierdza okoliczność, iż indywidualnie złożyła zeznanie podatkowe za rok 2003. Podniosła także, że podpis pod zeznaniem za 2003 r. jest autentyczny i w sposób znaczący różni się od podpisu złożonego w zeznaniu za 2002 r. Skarżący natomiast wskazał, iż decyzja z dnia 12 grudnia 2006 r. wydana wobec obojga małżonków jest decyzją ostateczną, gdyż nie złożył od niej odwołania i w związku z tym nie mogła ona zostać wobec niego uchylona. Podniósł ponadto, iż odwołanie złożyła jedynie jego żona. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2008 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, uzupełniając je jednocześnie o informację, iż złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Jako podstawę wznowienia podała, iż dokument zeznania podatkowego za 2002 r. został sfałszowany i złożony bez jej wiedzy i zgody. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2008 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 8 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył obie skargi skarżących do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, a następnie wyrokiem wydanym w tym samym dniu uchylił zaskarżoną decyzję. Wyjaśniając motywy tego rozstrzygnięcia wskazał, że w postępowaniu kontrolnym skarżący powołał pełnomocnika, którego pełnomocnictwo obejmowało również wszelkie dalsze czynności procesowe instancyjnej i sądowej kontroli decyzji administracyjnej będącej następstwem postępowania kontrolnego. Wobec złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2002 r. przez małżonków wszczęto wobec nich postępowanie kontrolne. Postanowieniem z dnia 11 października 2006 r. przejęto dokumenty postępowania prowadzonego wcześniej wobec skarżącego. Wśród tych dokumentów znajdowało się również wyżej wymienione pełnomocnictwo. W aktach sprawy brak było dokumentu potwierdzającego fakt i datę ustania stosunku pełnomocnictwa, Sąd przyjął zatem, że doradca podatkowy był pełnomocnikiem skarżącego również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec małżonków. Ponadto stwierdził, że konsekwencją trwania stosunku pełnomocnictwa był obowiązek organów podatkowych wykonywania wszystkich czynności postępowania z udziałem pełnomocnika na podstawie art.145 § 2 O.p. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu, a w ocenie składu orzekającego uchybienie organu mogło rzutować na przebieg postępowania i na treść rozstrzygnięcia. Podkreślono również, że wyjaśnienia wymaga data ustania pełnomocnictwa, gdyż bez niej zaskarżona decyzja nie poddaje się merytorycznej kontroli Sądu. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: przepisów postępowania: art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art.3 § 1 i § 2 pkt 1, art.134 § 1 oraz art.151 i art.141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i brak oceny meritum sprawy, podczas gdy organy skarbowe nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także poprzez zawartą w uzasadnieniu wyroku sprzeczność ustaleń w zakresie obowiązywania pełnomocnictwa; przepisów postępowania art.106 § 3 i § 5 p.p.s.a. - poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego i brak wezwania skarżącego do wskazania ścisłej i jednoznacznej daty wygaśnięcia pełnomocnictwa udzielonego w dniu 12 lipca 2005 r.; naruszenie prawa materialnego art.137 § 2, § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 98 oraz art. 101 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd błędnie uznał, iż doradca podatkowy T. Z. był pełnomocnikiem skarżącego również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec małżonków. Skarżący w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, żądając jej oddalenia, oświadczył, że do dnia dzisiejszego nie cofnął pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu T. Z.. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1375/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, uznając za zasadny zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazał na sprzeczności w uzasadnieniu wyroku. Sąd pierwszej instancji jednocześnie wywodził, że doradca podatkowy T. Z. był pełnomocnikiem skarżącego również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego i jego żony oraz twierdził, że wyjaśnienia wymaga data ustania tego pełnomocnictwa. Za trafny uznano również zarzut naruszenia art.106 § 3 p.p.s.a. Kwestia reprezentowania strony przez pełnomocnika mogła i powinna być wyjaśniona w drodze zażądania stosownej informacji od skarżącego. Zaniedbanie w tym zakresie mogło być naprawione poprzez zażądanie przedłożenia stosownego oświadczenia na rozprawie sądowej bądź przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art.106 § 3 p.p.s.a. Jako błędne oceniono założenie Sądu pierwszej instancji, iż brak udziału pełnomocnika może spowodować nieważność decyzji. Brak ten, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylania się od merytorycznej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w sposób istotny dla wyniku sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 14 kwietnia skarżący oświadczył do protokołu, iż pełnomocnictwo z dnia 12 lipca 2005 roku udzielone doradcy podatkowemu T. Z. trwało cały czas, nie było udzielone tylko do odwołań do Dyrektora Izby Skarbowej i nie zostało nigdy cofnięte. Skarżąca przedstawiła również pismo procesowe z dnia 13 kwietnia 2010 r. wraz z załącznikami, które miały potwierdzić, że dokument zeznania podatkowego za 2002 rok został sfałszowany i złożony bez wiedzy i zgody skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę odniósł się do kwestii pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu T. Z.. Z akt sprawy wynika, iż skarżący udzielił doradcy podatkowemu wyłącznie jednego pełnomocnictwa (z dnia 12 lipca 2005 r.) w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Z oświadczenia, odebranego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od skarżącego co do czasu trwania oraz ewentualnego wypowiedzenia pełnomocnictwa wynikało, że sporne pełnomocnictwo nie zostało cofnięte, a ponadto zostało udzielone nie tylko do odwołań do Dyrektora Izby Skarbowej, natomiast strona była utwierdzona w przekonaniu, że pełnomocnik również otrzymuje dokumenty od organu, a pisma składała osobiście, korzystając z przysługującego jej takiego prawa. Oceniając treść pełnomocnictwa, etap postępowania, na którym i w związku z którym doszło do jego udzielenia, a także treść składanych przez stronę oświadczeń oraz zgromadzony materiał dowodowy Sąd stwierdził, że pełnomocnictwo to zostało udzielone jedynie do postępowania kontrolnego wobec skarżącego, zakończonego w dniu 27 czerwca 2006 r. wydaniem wyniku kontroli i tylko tego postępowania dotyczyło. Zdaniem Sądu twierdzenia takie uzasadniają następujące okoliczności: odrębność prowadzonych postępowań, odmienność numerów, którymi były oznaczone, fakt, że pierwsze postępowanie kontrolne toczyło się tylko wobec skarżącego, a kolejne- wobec obojga małżonków, wyraźne umocowanie doradcy do występowania w imieniu skarżącego w postępowaniu kontrolnym oznaczonym wskazanym w dokumencie pełnomocnictwa numerze. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że w momencie udzielenia umocowania nie toczyło się jeszcze postępowanie w stosunku do skarżącego i jego żony. Składane przez skarżącego w toku postępowania przed sądem oświadczenia były względem siebie sprzeczne oraz modyfikowane w zależności od sytuacji. Za niezasadny uznano w związku tym zarzut bezpodstawnego pominięcia pełnomocnika w prowadzonym wobec obojga małżonków postępowaniu kontrolnym. Odnosząc się do zarzutu związanego z wydaniem przez organ podatkowy decyzji na oboje małżonków, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie zaskarżyli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej nie zawierała zarzutów w tym zakresie. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wiążący jest pogląd o prawidłowości wydania decyzji wobec obojga małżonków, zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie z dnia 8 maja 2008 r. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p. polegający na pominięciu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak wskazano, organy w sposób jednoznaczny wykazały, iż kontrahent Skarżącego – firma A. sp. z o.o. z siedzibą we W. jest podmiotem nieistniejącym, zatem za prawidłowe należy uznać wyliczenie dochodu za 2002 r. z wyłączeniem kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, uznając to postępowanie za przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zwrócił także uwagę, że sąd administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego sprawy i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zaskarżonej decyzji (art.133 § 1 p.p.s.a.). Zmiana stanu faktycznego czy prawnego, która nastąpiła po jej wydaniu co do zasady nie podlega uwzględnieniu. Sąd pierwszej instancji władny jest co najwyżej uwzględnić fakty lub dowody, które istniały w dacie wydania zaskarżonej decyzji, ale nie były znane organowi administracji publicznej, i to pod warunkiem, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.). Z akt sprawy wynika, że wyrok, na który powołuje się skarżąca, z oczywistych względów nie był znany organowi w dniu wydania decyzji. Tym samym nie doszło do naruszenia prawa, dającego podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z uwagi na treść przedstawionych w postępowaniu sądowoadministracyjnym dokumentów strona skarżąca winna wystąpić do organów podatkowych z wnioskiem o wznowienie postępowania. Wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną skarżąca A. O., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24b § 1 u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie dochodu (straty) w drodze oszacowania mimo braku możliwości ustalenia rzeczywistego dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f.; 2) naruszeniu przepisów o postępowaniu - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek uchylić decyzję ostateczną wobec wskazanego w skardze na decyzję podatkową naruszenia przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności sprawy; strona podnosiła w drugiej instancji zarzut sfałszowania zeznania podatkowego, na którym oparto orzeczenie w stosunku do skarżącej, który to zarzut został przez organy niewyjaśniony, a wniosek dowodowy strony w tym zakresie pominięty; 3) naruszenie przepisów o postępowaniu- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 O.p. polegającego na pominięciu zasady zgodnie z którą w sytuacji, gdy strona postępowania ustanowi pełnomocnika, doręczanie wszelkich pism postępowania kierowanych do strony należy dokonywać jej pełnomocnikowi; - błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie obowiązywania pełnomocnictwa udzielonego przez M. O.pełnomocnikowi T. Z. - naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów - w zakresie sfałszowania zeznania podatkowego oraz ustalenia zakresu pełnomocnictwa udzielonego T. Z.; nie stwierdzając uchybień skargę oddalił bezzasadnie pozostawiając w obrocie prawnym decyzję wydaną w oparciu o sfałszowany dokument w postaci zeznania podatkowego za 2002 rok. Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystał także z możliwości udziału w rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku strona skarżąca wskazuje na wady postępowania podatkowego. W jej ocenie w postępowaniu tym, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, pominięto pełnomocnika męża skarżącej. Udział pełnomocnika w postępowaniu mógł mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, biorąc po uwagę wysokość zobowiązania podatkowego, jakie zostało określone małżonkom O.. Zarzutu tego nie można podzielić z kilku powodów. Zakres pełnomocnictwa, jakiego udzielił mąż skarżącej doradcy podatkowemu został określony poprzez wskazanie postępowania, w jakim zostało ono udzielone- wskazano rodzaj tego postępowania, obejmowało ono reprezentowanie podatnika przed organami podatkowymi, kontroli skarbowej, egzekucyjnymi oraz sądami w związku z tym konkretnym postępowaniem. Postępowanie kontrolne, w jakim ustanowiono pełnomocnika, zakończyło się wynikiem kontroli. Wynik ten został wprawdzie uwzględniony w kolejnym postępowaniu kontrolnym, toczącym się już w stosunku do obojga małżonków O., jednakże to kolejne postępowanie było kolejnym (odrębnym) postępowaniem, do którego włączono tylko materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym, w którym pełnomocnik został ustanowiony, nie można więc uznać, że było ono dalszym, pozostającym w związku z postępowaniem kontrolnym postępowaniem, choćby z uwagi na brak tożsamości stron tego postępowania. Mąż skarżącej w tym kolejnym postępowaniu mógł występować sam, a mógł być reprezentowany przez pełnomocnika, wybór sposobu udziału w postępowaniu należy do strony postępowania (art. 136 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej –j.t.Dz.U. z 2004r.,Nr 8, poz. 65 ze zm.). Jeżeli miałby być reprezentowany przez pełnomocnika, ten ostatni obowiązany był, zgodnie z art.137 § 3 O.p., złożyć do akt dokument pełnomocnictwa (bądź jego uwierzytelniony odpis). Nie budzi wątpliwości, że pełnomocnictwa takiego nie złożono do akt kolejnego postępowania kontrolnego. Także oświadczenia pełnomocnika T. Z., złożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego przeczą tezie o ustanowieniu go pełnomocnikiem w kolejnym postępowaniu kontrolnym. Nie można także, co zauważył trafnie Sąd pierwszej instancji, pominąć sprzecznych oświadczeń M. O. co do zakresu umocowania doradcy podatkowego. Prawidłowo zatem uznano, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie pominięto pełnomocnika M. O.. Naruszenie przepisów postępowania może ponadto skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku wyłącznie wówczas, gdy naruszenie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jest, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (która w tej sprawie nie występuje). Poddaje w związku z tym wyrok sądu pierwszej instancji kontroli tylko w takim zakresie, jaki zakreślono w podstawach kasacyjnych. Wskazując na pominięcie w postępowaniu pełnomocnika męża skarżącej strona sformułowała zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczanie pism bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Nie wyjaśniła jednakże, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć niedoręczanie pism pełnomocnikowi w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, skoro mąż skarżącej, mimo doręczenia mu bezpośrednio decyzji skorzystał z przysługujących mu środków odwoławczych, brał czynny udział w postępowaniu, a także wniósł skargę na decyzję ostateczną. Ponadto pełnomocnik ten nigdy nie reprezentował skarżącej A. O., natomiast M. O. nie złożył skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. To on byłby ewentualnie pozbawiony możliwości udziału w postępowaniu poprzez pominięcie jego pełnomocnika. Skoro nie wnosił on, korzystając z zasady dyspozycyjności, skargi kasacyjnej od wyroku, w którym przyjęto, że nie był reprezentowany w sprawie przez pełnomocnika, to uwzględnienie obecnie tego zarzutu byłoby działaniem niezgodnym z wolą strony, która miałaby być pozbawiona udziału w postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011r., II OSK 990/10, LEX nr 898486). Niezasadne są również kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane z faktem sfałszowania podpisu skarżącej pod zeznaniem podatkowym. Nie można zarzucić, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszelkich okoliczności sprawy, związanych ze złożeniem przez małżonków wniosku o wspólne ich opodatkowanie podatkiem dochodowym w roku 2002. W toku postępowania, zakończonego zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją skarżąca nie podnosiła, że nie złożyła wspólnego zeznania z małżonkiem, także własne zeznanie podatkowe za ten rok złożyła dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji. Fakt złożenia wspólnego zeznania nie budził w związku z tym na tym etapie postępowania żadnych wątpliwości. Skarżąca w tym postępowaniu wyjaśniała jedynie, że nie pamięta okoliczności złożenia wspólnego zeznania, nie jest to jednak równoznaczne z kwestionowaniem jego złożenia. Organy podatkowe nie miały w związku z tym powodów, aby postępowaniem dowodowym, które wszak, zgodnie z art. 122 O.p. ma się koncentrować na wyjaśnieniu faktów i okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, objąć również kwestię złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków. Nie można w związku z tym postawić im skutecznie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzut sfałszowania podpisu pod zeznaniem i wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków w roku 2002 został zgłoszony dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, w skardze na tę decyzję. Dopiero 25 sierpnia 2008r. ( a więc także po wydaniu pierwszego w tej sprawie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim) Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie XI K 811/08 uznał M. O. winnym sfałszowania podpisu żony na zeznaniu podatkowym za rok 2002. Z akt sprawy nie wynika jednak, czy wyrok ten jest prawomocny. Nawet gdyby był, to dopiero w dacie jego uprawomocnienia się zaistnieć mogła przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że dopiero stwierdzenie przestępstwa fałszerstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego prawomocnym wyrokiem sądu daje podstawę do uznania, że dokument był sfałszowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009r., II FSK 1593/07, LEX nr 544525). Wniosek taki wyprowadzić można z uregulowanych w art. 240 § 2 i § 3 O.p. wyjątków od tej zasady, zgodnie z którymi można wznowić postępowanie przed wydaniem wyroku stwierdzającego fałszerstwo dowodu bądź popełnienie przestępstwa, jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego bądź gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być przy tym możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Nie będzie w związku z tym oczywiste sfałszowanie podpisu, gdy różnić się on będzie od podpisu złożonego rok później. Doświadczenie życiowe potwierdza bowiem, że sposób składania podpisu zmienia się z biegiem czasu, zależny jest od okoliczności, w jakich jest składany. Bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania stwierdzenie, że podpis nie pochodzi od osoby, która miała go złożyć, nie jest w związku z tym możliwe. Mimo wskazania na przesłankę wznowienia postępowania w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Sąd ten prawidłowo uznał, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Trafnie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. kontroluje on legalność decyzji biorąc po uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej. Nie mógł w związku z tym uwzględnić przy orzekaniu dowodów nieznanych organowi (pogląd taki wyrażono także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2006r., I FSK 319/06, http://orzeczenia.nsa.go.pl, z dnia 12 maja 2005r., FSK 1381/04, ONSAiWSA z 2006r., nr 1, poz.6, z dnia 26 sierpnia 2008r., II FSK 999/07, LEX pod nr 485041 ). Powołanie się przez stronę w skardze na nowe dowody czy okoliczności, nieznane do dnia wydania decyzji, na które strona nie mogła się wcześniej powołać, nie może powodować uchylenia decyzji czy postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a., nie jest bowiem naruszeniem prawa. Uwzględniając takie dowody sąd wykroczyłby poza funkcję kontrolną wobec organów administracji i dokonał ponownej konkretyzacji stanu faktycznego i prawnego, do czego nie jest uprawniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006r., II FSK 659/05, ONSAiWSA z 2007r., nr 2,poz. 35). W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że wobec użycia w art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. zwrotu "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania" przesłankami uchylenia decyzji na tej podstawie w wyniku kontroli przeprowadzonej przez sąd jest nie tylko zaistnienie podstawy do wznowienia postępowania, wymienionej w przepisach regulujących postępowanie administracyjne, ale także związane z tą przesłanką naruszenie prawa przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011r., I GSK 25/10, LEX nr 990065, z dnia 17 listopada 2010r., I OSK 96/10, LEX nr 745389, z dnia 13 października 2010r., II FSK 1036/09, LEX nr 745439). W tej sprawie nie można było, co wykazano wyżej, postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów postępowania związanych z przesłanką wznowienia postępowania. Sfałszowanie podpisu pod wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków i zeznaniem nie było bowiem związane z działaniem organów podatkowych, nie miały też one obowiązku badania prawdziwości podpisów złożonych na tym dokumencie. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego- art. 24b § 1 u.p.d.o.f. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu nieistniejącego, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych artykuły dzielą się bowiem na ustępy, a na nie na paragrafy. Sąd nie mógł zatem przepisu takiego naruszyć. Nie mógł także naruszyć art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., którego naruszenie, jak zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona skarżąca zarzuca. W tej sprawie zakwestionowano zaliczenie wydatków na rzecz A. spółki z o.o. we W. do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. O.. Spółka ta, jak wynika z niepodważonych ustaleń organów podatkowych, nie istniała. Dochód ustalono przyjmując przychody wynikające z ksiąg rachunkowych podatnika i koszty uzyskania tych przychodów, poza kosztami poniesionymi na rzecz A., których podatnik nie mógł ponieść, skoro wystawca faktur nie istniał. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się koszty pod warunkiem, że zostaną one faktycznie poniesione i pozostawać będą w związku z uzyskaniem (możliwością uzyskania) przychodów czy zachowaniem źródła przychodów (art.22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeśli strona nie wykazuje wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów bądź wskazuje wyłącznie takie, które nie spełniają tych warunków, dochód zostanie ustalony jako różnica osiągniętych przychodów i wykazanych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art.9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Instytucja szacowania, uregulowana w art. 24b ust. 1 u.pd.o.f. nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Zgadzając się zatem ze stroną skarżącą, że celem szacowania jest określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc podstawy uwzględniającej faktycznie osiągnięte przychody i faktycznie poniesione koszty ich uzyskania, nie można jednak podzielić jej stanowiska co do możliwości stosowania tej instytucji w przypadku, gdy nie ma dowodów na poniesienie wydatków. Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, uwzględniałaby bowiem wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które- zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.- nie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.