II FSK 999/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 614/06 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje wypłacić radcy prawnemu P. S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych, powiększoną o należny podatek VAT, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 614/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2006 r., Nr ... w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Międzyszkolnego Klubu Sportowego "M." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujący stan sprawy: Decyzją z dnia 28 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania P. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 października 2005 r. ,orzekającą jego solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe MKS "M." w L. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż Stowarzyszenie nie uiściło zobowiązań z tytułu pobranych, lecz niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za miesiące od stycznia do marca 2003 r. z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucji, to jest za okresy, w których P. W. pełnił funkcję członka Zarządu. Egzekucja wobec Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, zaś skarżący nie wykazał, że spełnione zostały przesłanki do zwolnienia go z odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 w związku z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.). W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła, iż z dniem 31 marca 2003 r., w związku z odwołaniem z funkcji członka zarządu, przestała mieć wpływ na podejmowane przez zarząd decyzje, więc odpowiedzialność mogła być orzeczona jedynie za miesiące styczeń i luty 2003 r. Ponadto w okresie pełnienia przez nią tej funkcji nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ nieuiszczanie zobowiązań przez Stowarzyszenie nie było trwałe, ale wynikało z przejściowych trudności. W okresie tym część długów została spłacona oraz doprowadzono do wszczęcia postępowań restrukturyzacyjnych i do porozumienia z innymi wierzycielami. W odwołaniu strona podniosła również, że uprawnienie do zgłoszenia upadłości Stowarzyszenia przysługiwało wyłącznie Walnemu Zebraniu, sam skarżący nie miał takiej możliwości. Zakwestionowała też zasadność stwierdzenia przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, wskazując, iż jej prawidłowe prowadzenie umożliwiłoby całkowite zaspokojenie należności podatkowych z majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu. Nie uwzględnił w szczególności twierdzeń strony co do możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych Stowarzyszenia z umów sponsorskich czy kart zawodniczych, bowiem nie był to majątek o charakterze bezspornym nadającym się do egzekucji. Nie podzielił też argumentacji odwołania co do okresu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu MKS "M.". Zdaniem organu podatkowego funkcję tę P.W. pełnił do dnia 24 kwietnia 2003 r., co wynika z protokołu Walnego Zebrania, jak również z zeznań świadków A.B. i J.I.. Wskazał też, że zgodnie z treścią statutu Stowarzyszenia i wpisu w KRS, Zarząd zobowiązany był do prowadzenia spraw Stowarzyszenia z należytą starannością, i mógł zainicjować podjęcie uchwały w przedmiocie wszczęcia procedury upadłościowej. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również, że zaprzestanie płacenia długów - wbrew argumentom odwołania- nie było krótkotrwałe. W tym okresie Klub jako płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie wpłacił ich, posiadając dodatkowo zaległości w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego w sprawie wykazano, że pomimo zaprzestania płacenia długów nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego, przy czym stan taki trwał od początku pełnienia przez P. W. obowiązków członka Zarządu. O kondycji finansowej Klubu świadczy fakt uwzględnienia przez organ podatkowy decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r. wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych. Przeczy to twierdzeniom strony o przejściowych trudnościach w spłacie długów, bowiem decyzji tej Stowarzyszenie nie wykonało. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2007 r. P. W. wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116 a O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowych, skutkami decyzji o warunkach restrukturyzacji oraz zarzutów związanych z prowadzoną egzekucją, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego fakt wydania decyzji o restrukturyzacji świadczy o braku podstaw do zgłoszenia upadłości, gdyż restrukturyzacją mogły być objęte podmioty, które dawały rękojmię powodzenia tego postępowania. Nadto zakwestionował bezskuteczność egzekucji wskazując, że Stowarzyszenie dysponowało majątkiem o wartości około 2 mln zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) oddalił skargę. Oceniając wykonanie przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd wskazał, że zakres postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie określały przepisy art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116 a O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przy czym przesłanki tej odpowiedzialności wynikają z art. 116 mającego odpowiednie zastosowanie do tego kręgu osób. Mieszczą się w nim członkowie zarządu stowarzyszenia, a to w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy - prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły okres, w którym skarżący był członkiem Zarządu MKS "M.". Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym skarżący w okresie objętym decyzją pozostawał członkiem Zarządu Stowarzyszenia. Organ nie kwestionował faktu, ze w dniu 31 marca 2003 r. zarząd Klubu podjął uchwałę w sprawie odwołania P. W. z funkcji wiceprezesa, ale jednocześnie ustalił, iż do dnia 24 kwietnia 2003 r., to jest do czasu przyjęcia rezygnacji strony skarżacej z funkcji członka zarządu przez Walne Zebranie Stowarzyszenia - nadal pozostawał on członkiem tego organu. Sąd przyjął za niesporny fakt nieprzekazania przez Stowarzyszenie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2003 r. Ich wysokość ( uwzględniająca częściowe ich wyegzekwowanie) i odpowiedzialność płatnika wynika z decyzji z dnia 20 października 2004 r. Zdaniem Sądu bezskuteczność egzekucji została prawidłowo wywiedziona z akt egzekucyjnych, a potwierdza ją okoliczność, iż po odwołaniu z funkcji członka zarządu skarżący przekazał prezesowi Zarządu kwotę 13.000 zł wnioskując o przekazanie jej na pokrycie zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dowód ten potwierdza bezskuteczność egzekucji, bowiem Stowarzyszenie nie posiadało żadnego majątku ruchomego bądź nieruchomego, a częściowa realizacja tytułów wykonawczych nastąpiła w wyniku zajęcia konta bankowego, wierzytelności z umów sponsoringowych i reklamowych oraz z wpłat za bilety na mecze. Dysponowanie środkami pieniężnymi Stowarzyszenia przez członków Zarządu, poza kasą i kontami bankowymi mogło mieć na celu udaremnienie egzekucji należności. Zdaniem Sądu nie można też zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie co do istnienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na istnienie przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku. Stowarzyszenie nie płaciło bowiem podatków i należności wobec ZUS od 2000 r. nie posiadając prawie żadnego majątku, a skarżący był członkiem Zarządu odpowiedzialnym za sprawy finansowe i majątkowe Stowarzyszenia co najmniej od dnia 7 stycznia 2002 r., a członkiem Zarządu od października 2001 r., stąd fakty uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość były mu znane. Skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Podnosił, że stosowane wobec Stowarzyszenia środki egzekucyjne uniemożliwiały spłatę bieżących należności i równocześnie twierdził, że prawidłowo prowadzona egzekucja z majątku, którym Stowarzyszenie dysponowało na dzień 24 kwietnia 2003 r., powinna zaspokoić należności podatkowe powstałe za kadencji skarżącego. Zdaniem Sądu twierdzenia te są wzajemnie sprzeczne, bowiem gdyby Stowarzyszenie posiadało w 2003 r. wskazywany przez skarżącego majątek, to Zarząd powinien spłacić wymagalne należności ze wskazaniem tytułu wpłaty, a tym bardziej wpłacać należności bieżące uwalniając się od odpowiedzialności podatkowej. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że Zarząd winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2002 r. Okolicznością potwierdzającą prawidłowość tej oceny jest wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, które miało umożliwić umorzenie części zaległości podatkowych. Dowodzi bowiem, że członkowie Zarządu wiedzieli, że zadłużenie znacznie przekracza majątek Stowarzyszenia. Stan ten nie uległ zmianie po wydaniu decyzji o restrukturyzacji, zawieszającej jedynie wymagalność części zaległości podatkowych, stąd zdaniem Sądu nie mogła być ona uznana za dowód na okoliczność uwalniającą członków Zarządu z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ani tym bardziej za działanie organu podatkowego wprowadzające ich w błąd, co do kondycji finansowej Stowarzyszenia, która znana im była z racji sprawowanych funkcji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył P. W., zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi w całości, alternatywnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Nadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 116a w związku z art. 116 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia za okres od stycznia do marca 2003 r., w sytuacji gdy skarżący wykazał, że zaistniały wskazane w art. 116 O.p. przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, w sytuacji gdy w aktach sprawy brak dowodów niezbicie potwierdzających tę okoliczność. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe, gdyż nie było podstaw ku temu. Stowarzyszenie znajdowało się w trudnej sytuacji finansowej i nie regulowało na bieżąco wszystkich swoich zobowiązań, jednakże w czasie, w którym skarżący pełnił obowiązki członka zarządu nie zaprzestało płacenia swoich długów w sposób trwały. Ponadto, z uwagi na objęcie Stowarzyszenia postępowaniem restrukturyzacyjnym w grudniu 2002 r., skarżący i inni członkowie zarządu żywili uzasadnione przekonanie, że nie ma podstaw do ogłoszenia upadłości. Sąd nie uwzględnił zaś prawnych konsekwencji wynikających z objęcia MKS "M." postępowaniem restrukturyzacyjnym na mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2002 r. wydanej na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287, ze zm.). Zdaniem strony skarżącej treść art. 18 ustawy o restrukturyzacji wskazuje, że postępowaniem restrukturyzacyjnym obejmowane były podmioty, których sytuacja finansowa i majątkowa dawała rękojmię powodzenia procesu restrukturyzacji. W okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, tj. do końca marca 2003 r. Stowarzyszenie wywiązywało się z warunków postępowania restrukturyzacyjnego, uiszczając terminowo raty opłaty restrukturyzacyjnej. Decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego organ podatkowy wydał dopiero 27 kwietnia 2004 r., a więc ponad rok po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Z powyższego strona wywiodła, że nie jest prawidłowa ocena Sądu, by podmiot poddany restrukturyzacji spełniał jednocześnie przesłanki do ogłoszenia upadłości. W konsekwencji skarżącego nie można obciążać odpowiedzialnością za niezgłoszenie wniosku o upadłość. Strona skarżąca zakwestionowała też ocenę Sądu, który z faktu wydania przez organ podatkowy decyzji restrukturyzacyjnej wywiódł, iż członkowie zarządu wiedzieli, że zadłużenie znacznie przekracza majątek Stowarzyszenia. Zdaniem strony nie jest to okoliczność przesądzająca o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdyż po wydaniu decyzji restrukturyzacyjnej zaległości zostały znacząco zrestrukturyzowane. Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem strony, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 116 § 1 w związku z art. 116a O.p., gdyż skarżący wykazał, że na przełomie 2002 i 2003r. sytuacja finansowa stowarzyszenia nie uzasadniała konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tym samym wykazał brak swojej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku oraz wykazał, że egzekucja z majątku stowarzyszenia była w 2003r. faktycznie możliwa, gdyż organ podatkowy posiadał pełne informacje (wskazane we wniosku o restrukturyzację) o stanie finansowym i składnikach majątkowych MKS M.. Zdaniem strony ani Sąd, ani organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja faktycznie była bezskuteczna, nie ma żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt. Organy podatkowe przyjęły a priori istnienie tej okoliczności. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa autor skargi podniósł, że członek zarządu stowarzyszenia nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli nie można mu przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia ze względu na rezygnację z funkcji członka zarządu. Jednocześnie zdaniem strony skarżącej stosując art. 116 § 1 i 2 O.p. należy uwzględnić rzeczywiste (czynne, faktyczne) wykonywanie, a nie tylko piastowanie (bierne) funkcji, z którą związane są określone obowiązki (strona powołała się na wyrok SN z 13.07.2005r., IUK 292/04, OSNP 2006/5-6/100, wyrok NSA W-wa, 2005.11.04, l FSK 266/05 opubl. M.Podat. 2006/3/40). Strona skarżąca wskazała, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia do końca marca 2003 r. Postępowanie egzekucyjne wobec Stowarzyszenia zostało zaś wszczęte już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu. Gdyby w tym okresie miał wpływ na działalność spółki i wystąpiły wówczas przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłby to jego obowiązek, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie art. 116 § 1 O.p. Do czasu jego rezygnacji z funkcji członka zarządu Stowarzyszenie było jednak wypłacalne, płaciło swoje zobowiązania i nie było przesłanek do złożenia wniosku o jego upadłość. Dopiero w późniejszym okresie Stowarzyszenie stało się niewypłacalne. Ponadto strona skarżąca podniosła, że Sąd I instancji błędnie ustalił, że odpowiedzialność Skarżącego obejmuje również należność za marzec 2003 r. W dniu 31 marca 2003 r. Zarząd MKS "M." podjął uchwałę w sprawie odwołania skarżącego z funkcji wiceprezesa i po tej dacie skarżący nie pełnił czynnie obowiązków członka zarządu i w konsekwencji nie posiadał wpływu na wpłatę zaliczek na podatek dochodowy za marzec 2003 r. Zdaniem autora skargi posłużenie się w art. 116 § 2 O.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane (strona powołała się na wyroki Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 14.06.2000 r. l A/Ca 307/00 publ. OSA nr 3 z 2002, poz. 22, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2004.03.03, sygn.akt: III SA 2889/02, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2004 nr 6,s. 46). Skarżący bezspornie pozostawał członkiem zarządu Stowarzyszenia do 24 kwietnia 2003 r., jednakże biernie piastował tę funkcję i nie miał wpływu na działalność Stowarzyszenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności zbadać należy zasadność zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęta przez Sąd I instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości , pozwala na ocenę zastosowania czy wykładni prawa materialnego. Strona skarżąca zarzuciła uchybienie przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym wykazano bezskuteczność egzekucji w stosunku do Stowarzyszenia. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak zgodnie się przyjmuje zarówno w doktrynie i orzecznictwie określa on moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia- dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności ( por. T.Woś w: T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 .r., s. 421-423). Przepis ten oznacza zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym- podatkowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r. nr 1,poz. 14 czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, opubl. w ONSiWSA z 2004 r., Nr ,poz. 6). W tym przypadku Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w tym przepisie. Uznanie - w ocenie strony błędnie- za wystarczające dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie powoduje zaś naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., ( por. pogląd wskazany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 549/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 354647 i z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 57/06, opubl. tamże pod nr 354649). Zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a uznać zatem należy za chybiony. Oznacza to, iż za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje stan faktyczny tożsamy z przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Drugi z zarzutów skargi dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 116 a w zw. z art. 116 O.p. w sytuacji, gdy skarżący wykazał istnienie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Przystępując do oceny tego zarzutu stwierdzić należy, iż strona skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętych również przez Sąd I instancji. Nie podważyła zatem stwierdzenia, że podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały już w listopadzie 2002 r., kiedy skarżący również pełnił funkcję członka zarządu. Fakt ten musi być uwzględniony przy badaniu prawidłowości zastosowania art. 116 a i 116 O.p. Dalej wskazać należy, iż strona nie sprecyzowała dostatecznie tego zarzutu. Art. 116 O.p. składa się bowiem z kilku jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej winien był dokładnie określić, której z nich zarzut dotyczy (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 727/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 236553, z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 1356/05, opubl. w Lex pod nr 236405). Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej orzeczenia sądu I instancji związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem stwierdzenia nieważności postępowania- art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może on z urzędu, poprawiać, konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia ( art. 176 p.p.s.a.), aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. H.Knysiak-Molczyk [w:] T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 15, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3 ,poz. 72, w postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 13 ). W tym przypadku z uzasadnienia skargi wynika, iż w ocenie strony nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Stowarzyszenia. O przesłance tej stanowi art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 a O.p. Strona wywodzi, iż w okresie, w jakim pełniła funkcję członka zarządu, Stowarzyszenie było w dobrej kondycji finansowej, spłacało zadłużenie. O tej kondycji świadczyć miało m.in. objęcie go postępowaniem restrukturyzacyjnym na podstawie przepisów powołanej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. Poglądu tego nie można podzielić. Przede wszystkim zauważyć należy, iż zgodnie z art. 1 ust.2 tej ustawy restrukturyzacją byli objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Przesłanki objęcia tą pomocą wskazują zatem w sposób niewątpliwy, iż odnosi się ona do tych przedsiębiorców, którzy znajdują się w złej sytuacji finansowej ( m.in. nie spłacają swoich zobowiązań). Celem programu restrukturyzacyjnego ma być poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy (art. 2 pkt 5 ww. ustawy). Wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego może zatem poprawić kondycję finansową objętego nim podmiotu, nie świadczy jednak o jego dobrej kondycji finansowej w dniu jego wszczęcia czy w dniu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Zauważyć należy, iż ustawodawca zakazał stosowania przepisów ustawy do przedsiębiorców w upadłości ( art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji), przewidywał jednakże i sytuację, gdy ogłoszenie upadłości nastąpi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego ( art. 12 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji). Nie można zatem uznać, iż wydana przez organ podatkowy decyzja o warunkach restrukturyzacji potwierdzała, iż kondycja finansowa Stowarzyszenia nie uprawniała do złożenia wniosku o jego upadłość. Zresztą wydanie tej decyzji nie przesądzało też o zmniejszeniu jego zobowiązań . Dopiero bowiem spełnienie warunków restrukturyzacji powodowało ich częściowe umorzenie ( art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji). Przypomnieć też należy, iż Stowarzyszenie miało także zobowiązania cywilnoprawne, których decyzja o warunkach restrukturyzacji nie dotyczyła, a które miały wpływ na stan jej zadłużenia. Ustalony stan faktyczny wskazuje na to, iż Stowarzyszenie nie płaciło swoich wymagalnych zobowiązań ( choćby jako płatnik), nie spłacało też dobrowolnie zaległych zobowiązań. Zaprzestało więc spłacania swoich zobowiązań, także i tych nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnych w sposób trwały ( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn.akt V CK 231/04,opubl. w Lex pod nr 146360 czy Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I ACa 345/06, opubl. w Lex pod nr 298583). Zauważyć również należy, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, czemu skarżący skutecznie nie zaprzeczył ( nie podważył ustaleń faktycznych w tym zakresie), istniały już w listopadzie 2002 r. Celem postępowania upadłościowego jako egzekucji uniwersalnej ( generalnej), mającej na celu przymusowe, ale wspólne i w zasadzie równe ( poprzez proporcjonalne ich zaspokojenie z masy upadłości) zaspokojenie wszystkich wierzycieli (por. S.Gurgul- Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 ) jest przede wszystkim ochrona wierzycieli ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05, opubl. w LEX pod nr 263559). Egzekucja cywilna czy administracyjna takiego celu nie spełnia, uwzględnia bowiem przede wszystkim kolejność złożenia wniosku (por. J.Giezek, D.Wnuk- Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego. Komentarz i przegląd orzecznictwa- Warszawa 1994, s. 41-48). Nie dokonując w odpowiednim czasie zgłoszenia wniosku o upadłość członkowie zarządu narażają zatem wierzycieli przedsiębiorcy na ewentualne większe straty. Z tych względów ustawodawca dał wierzycielom uprawnienie (wynikające m.in. z art. 116 § 1 o.p.) do dochodzenia należności od osób sprawujących zarząd majątkiem przedsiębiorcy w sytuacji, gdy w wyniku niewykonania ciążących na nich obowiązków doprowadzili oni do niemożności zaspokojenia ich roszczeń. Nawet więc podjęcie próby ratowania Stowarzyszenia przed upadłością, gdy istnieją przesłanki do jej ogłoszenia, nie zwalnia członków zarządu z podjęcia działań, o których mowa w art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U z 1991 r., Nr 118,poz. 512 ze zm., por. też pogląd wyrażony wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 9/03, opubl. w Lex pod nr 101958). Z tych względów również i ten zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała także, iż błędnie określono czas, w jakim sprawowała czynnie funkcję członka zarządu. Nie podważyła jednak w tym zakresie ustaleń faktycznych, nie sprecyzowała także, jaki przepis prawa został w związku z tym naruszony i w jakiej formie. Z tych względów zarzut ten nie może być oceniony merytorycznie. Mając na względzie powyższe skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 3, § 15, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).