I FSK 57/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój ( spr.) Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2005r. sygn. akt I SA/Bk 201/05 w sprawie ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2002r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od E.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 11.371 zł ( jedenaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt jeden złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 201/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na skutek skargi E.K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że pan E.K. (podatnik) prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A.", składając deklaracje VAT-7. Rozliczenia podatnika za poszczególne miesiące zostały zakwestionowane przez organy skarbowe, ponieważ twierdziły one, że prowadził on także działalność pod szyldem firmy "K.", której właścicielem była pani A. B., a podatnik występował w roli pełnomocnika. Zdaniem organów administracji skarbowej, motywem działania podatnika była chęć uniknięcia opodatkowania dochodu z działalności, prowadzonej w ramach firmy "K.", 40% podatkiem dochodowym i opodatkowanie tego dochodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu – w wysokości 3%. W następstwie takich ustaleń, organy podatkowe stwierdziły, że skoro podatnik prowadził działalność w ramach obu firm, to nie miał prawa do naliczania podatku należnego w fakturach wystawionych na rzecz "K." oraz nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez ostatnio wymienioną firmę. Faktury te dokumentowały bowiem czynności kupna towarów, które nie miały miejsca, zatem nie doszło do dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Organ II instancji nie znalazł podstaw do weryfikacji stanowiska organu I instancji także po przedstawieniu przez podatnika nowych dowodów, z których wynikało, że po cofnięciu pełnomocnictwa dla podatnika pani A.B. wypłaciła z rachunku bankowego firmy "K." kwotę 229.500 zł oraz, że przelała z tego rachunku na swoje prywatne konto (do którego podatnik nie miał umocowania) kwotę 270.000 zł. Według pełnomocnika podatnika, pani B. wycofała w okresie wcześniejszym z rachunku firmy "K." kwotę 189.500 zł oraz sukcesywnie otrzymywała pieniądze pobierane przez podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, fakt pobierania pieniędzy z konta firmy nie świadczy o tym, że pani A. B. prowadziła działalność gospodarczą. Przedstawione dokumenty zaś nie dowodzą, ze podatnik – za zgodą pani A. B. – nie dysponował pieniędzmi jednej i drugiej firmy. Skutkiem tego, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2, a także art. 19 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r." i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.". Nie przekonały go również zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: "O.p.". Te same zarzuty, uzupełnione powołaniem art. 24a i 188 O.p., podatnik podniósł w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która została uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie organów nie wykazało, iż zakwestionowane transakcje, dokonane między firmą podatnika ("A.") a firmą pani A. B. ("K."), nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż były umowami zawieranym przez podatnika "z samym sobą". Zdaniem tego Sądu, organy nie przeprowadziły w ogóle postępowania w kierunku ustalenia, czy umowy zostały faktycznie wykonane, a świadczenia z nich wynikające spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że samo stwierdzenie faktów, iż działalność gospodarcza podatnika i pani A. B. miała taki sam zakres; tylko podatnik dysponował wiedzą pozwalającą na prowadzenie firmy w branży; podatnik nie pobierał wynagrodzenia za usługi pełnomocnictwa, nie daje podstaw do uznania, że umowy nie zostały faktycznie wykonane, a świadczenia z nich wynikające nie zostały spełnione. Sąd – z powołaniem się na orzecznictwo - zwrócił uwagę ponadto, że przepisy podatkowe nie dają organom podatkowym uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotów gospodarczych oraz podejmowanych decyzji, jeżeli te organy nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych. Sąd pierwszej instancji uznał w związku z powyższym, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności, na które powołują się organy, są niewystarczające, aby jednoznacznie stwierdzić, że transakcje pomiędzy firmami "A." i "K." nie zostały w istocie dokonane, a podatnik, oprócz swojej działalności gospodarczej, prowadził działalność pod szyldem firmy "K.". Zdaniem Sądu, wskazuje na to także uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku z dnia 4 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 212/05, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W konsekwencji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 2 i 19 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji, mimo że Sąd nie wskazał przepisów O.p., które zostały naruszone przez organ odwoławczy, - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a także: brak wskazań co do dalszego postępowania; niedokonanie wykładni § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. – wbrew twierdzeniom zawartym w wyroku; niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu przez wskazanie przepisów O.p., którym uchybił organ podatkowy, 2) przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., polegające na przyjęciu przez Sąd, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd pierwszej instancji pominął istotne okoliczności takie jak fakt, że podatnik jako właściciel "A." poniósł stratę na transakcjach z firmą "K.", natomiast jako pełnomocnik tej ostatniej osiągnął zysk z marżą w wysokości 513%. Okoliczności wskazane przez Sąd były jedynie podsumowaniem materiału dowodowego., a nie jedyną podstawą ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto Sąd nie wskazał naruszonych przez organ przepisów O.p., co uniemożliwiło sformułowanie zarzutów w tym zakresie, jak również nie dokonał wykładni przepisów obu rozporządzeń. Naruszenia te mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie nieuwzględnienia skargi kasacyjnej organ podatkowy będzie związany do zastosowania się do wykładni przyjętej w zaskarżonym wyroku. Pełnomocnik organu podatkowego zauważył, iż stwierdzenie Sądu, że skoro organ podatkowy nie oceniał ważności lub nieważności umów cywilnoprawnych, to zastosował niewłaściwą podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia i naliczenia podatku od towarów i usług, jest niewłaściwym zastosowaniem przywołanych wyżej przepisów rozporządzeń. Z kolei poglądu Sądu o dopuszczalności oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej odnosić się może jedynie do legalnych działań podatnika, a nie zmierzających do obniżania obciążeń przez obchodzenie prawa podatkowego. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od podatnika na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim już z samego zestawienia sentencji zaskarżonego wyroku z jego uzasadnieniem wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dochował wymaganej tym przepisem staranności przy przedstawianiu stanu sprawy. Świadczy o tym określenie w sentencji przedmiotu sprawy jako: podatek od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. podczas, gdy na pierwszej stronie uzasadnienia pojawia się ustalenie, że chodziło o poszczególne miesiące tego roku. Oba wyrażenia nie są ani precyzyjne ani tożsame, zatem ta pozornie drobna nieścisłość utrudnia wskazanie, jaki był zakres rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Powyższe uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi oczywiście dostatecznej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, jednakże koresponduje z pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, gdyż leżący u jego podstaw brak staranności przy ocenie wszystkich okoliczności rozpoznawanej sprawy jest widoczny w pozostałych wywodach uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Ta ostatnia uwaga odnosi się szczególnie do - podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej - kwestii braku wskazania naruszonych przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z powołanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy rozstrzygnięcia, jedną z przyczyn uchylania zaskarżonej decyzji było "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w tym przepisie powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w uzasadnieniu w takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku przesłanki, którymi kierował się sąd, obok tego, że stanowią gwarancję, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwią sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, były trafne (wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1799/04, niepubl.). Skoro zatem Sąd pierwszej instancji nie wymienił tak w toku swojego wywodu, jak i w jego reasumpcji, zawartej w ostatnim akapicie uzasadnienia, żadnego przepisu postępowania, który mógłby naruszyć organ, to ocena prawna wyrażona przez niego jest ułomna w sposób, który uniemożliwia jej zaakceptowanie. W tej sytuacji nie można uznać, że podstawa rozstrzygnięcia sądowego została należycie wyjaśniona, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie ostatnio wymienionego przepisu przejawia się również w braku wskazań co do dalszego postępowania. Nie może być za takie bowiem uznane wskazanie, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., jeżeli Sąd nie dokonuje wykładni wspomnianych przepisów. Zacytowanie treści wspomnianych przepisów (s. 9 uzasadnienia) nie jest ich interpretacją, a z poczynionych w tym miejscu wywodów wynika jedynie, że Sąd zarzucił organom podatkowym zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej i stwierdził, że "Wykonanie zobowiązania następuje przez spełnienie świadczenia zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego". Skoro w uzasadnieniu wyroku powinno znaleźć się nie tylko wskazanie treści przepisów obowiązujących w danej sprawie, lecz także ich interpretacja w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt FSK 2099/04, niepubl.), to brak takiej interpretacji nie pozwalał nakazać organom jej uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W odniesieniu do braku wskazań co do dalszego postępowania należy mieć również na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczyła także dokonanych w styczniu, lutym i kwietniu zakupów oleju, który został następnie zużyty do ogrzewania domu. W tej mierze rozstrzygnięcie organu zostało oparte na treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a nie na przepisach wyżej wymienionych rozporządzeń. Do tego zagadnienia Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł, uchybiając tym samym dyspozycji art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy mowa o art. 141 § 4 p.p.s.a., to należy ponadto podkreślić, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (wyrok NSA zdnia12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006/1/9). Jednakże, aby dokonać poprawnej oceny faktów ustalonych przez organ administracji publicznej, należy wziąć je wszystkie pod uwagę, a nie ograniczyć się do niektórych z nich, pomijając inne. Orzekanie na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu (wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04, niepubl.). Jakkolwiek zatem samoistny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., przez pominięcie przez sąd części materiału dowodowego, nie może być skutecznie podnoszony (wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006/1/14), to połączenie tego zarzutu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może przynieść oczekiwany przez autora skargi kasacyjnej efekt. Nawiązując w tym kontekście do zarzutów pominięcia przez Sąd pierwszej instancji istotnych okoliczności sprawy, należało uznać, że mają one usprawiedliwione podstawy. Wynika to z zestawiania całości faktów przywołanych przez organ w zaskarżonej decyzji z treścią uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii działalności podatnika na rzecz jego konkurencji oraz rachunku zysków i strat na wzajemnych transakcjach obu firm, a także do zagadnienia przerzucania dochodu pomiędzy firmami. Skutkiem tego, przedwczesne – i naruszające art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy - jest twierdzenie tego Sądu, jakoby materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności, na które powołują się organy podatkowe, są niewystarczające, by jednoznacznie twierdzić, że sporne transakcje nie zostały w istocie dokonane, a skarżący prowadził również działalność pod szyldem firmy "K.". Powoływanie się z kolei na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 212/05) nie ma uzasadnienia w sytuacji, gdy wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 251/06), a przyczyną uchylenia były naruszenia tych samych przepisów, które naruszone zostały przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., Sąd kasacyjny zauważył, że brak wskazania naruszonych przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej nie tylko stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak należytego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, ale również wymienionych na wstępie przepisów. Skoro bowiem Sąd nie zdołał wyartykułować, jakie przepisy postępowania naruszył organ podatkowy, to uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania nie mogło mieć miejsca. W takim przypadku rozważany zarzut należało uznać za zasadny. W konsekwencji - jeśli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., to uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 2 marca 2005 r., sygn. akt FSK 464/04, niepubl.), zwłaszcza, gdy skuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sprawia, że odpada jedna z podstaw prawnych zaskarżonego orzeczenia. W tej sytuacji brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 59/04, niepubl.). Z przytoczonych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).