I SA/Gd 1144/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Zaskarzoną decyzją z dnia 7 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 72, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn.: Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. la, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49, art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 35 ust. 1 pkt 6, art. 45 ust. 1 i 6, art. 45c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania M. B. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2014r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 7.027,00zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco W dniu 14 marca 2012r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT - 36, w którym wykazała m.in.: - dochód ze stosunku: pracy, służbowego (...) 52.566,80zł, - strata z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.707,35zł - dochód podatnika z innych źródeł 10.800,00zł. - należny podatek 7.027,00zł - suma zaliczek pobranych przez płatników 7.236,00zł - nadpłata 209,00zł W dniu 11 lutego 2014r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., do którego załączyła kserokopie następujących dokumentów: Formularz ORD-ZU, oraz korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT - 36 wraz z informacją źródłową na formularzu PIT/B, Złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Skarżąca uzasadniła faktem pobrania przez płatnika (Wojskową Agencję Mieszkaniową) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 810zł od wypłaconych w 2011 roku świadczeń mieszkaniowych w łącznej kwocie 10.800zł, które jej zdaniem nie podlegały opodatkowaniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni stwierdziła, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a wypłacone środki na świadczenia mieszkaniowe Agencja otrzymała z budżetu państwa, zatem przedmiotowe świadczenia nie powinny podlegać opodatkowaniu. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8.04.2014r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 7.027,00zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż płatnik - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa Oddział Regionalny wypłacająca Skarżącej świadczenie mieszkaniowe prawidłowo pobrała i przekazała do właściwego miejscowo urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, gdyż do przychodu z tytułu świadczenia mieszkaniowego nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Dlatego też - w opinii organu I instancji - nadpłata w podatku dochodowym za 2011 rok w wysokości 2.153,00zł, wykazana w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 nie przysługuje. 3. Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z dnia 25 kwietnia 2014r. złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuca: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t. jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 późn. zm.), - dalej jako "ustawa o zakwaterowaniu sił zbrojnych" poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie, pomimo takiej konieczności. Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca wskazała, że należy wziąć pod uwagę, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM żołnierzom zawodowym spełnia dwie przesłanki określone w tym przepisie, a mianowicie czy są to kwoty otrzymywane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych oraz czy agencje te otrzymywały środki na ten cel z budżetu państwa. W opinii Skarżącej obie te przesłanki w przypadku świadczenia mieszkaniowego zostały spełnione. Przepis art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych jednoznacznie stanowi, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwowa jednostką, która wykonuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. wprowadzającej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1241) z dniem 1 stycznia 2012r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, która wcześniej była agencją państwową, stała się agencją wykonawczą. Ustalenia podobne poczynił również sam organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Ponadto nie ulega, wątpliwości, iż środki na cel wypłat świadczenia mieszkaniowego otrzymuje ona z budżetu państwa. W ocenie Skarżącej środki te powinny być wolne od podatku dochodowego. Tym samym skoro Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była agencją, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. również przed dniem 1 stycznia 2012r. to otrzymywane świadczenie mieszkaniowe w 2010r. było wolne od podatku. 4. Decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, iż brak jest podstaw do uznania wypłaconego świadczenia mieszkaniowego jako zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do ww. ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Powołana nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych weszła w życie z dniem 1 lipca 2010r. dopiero jednak z dniem 1 stycznia 2012 r. na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157. poz. 1241. ze zm.). WAM stała się agencją wykonawczą. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych żołnierzowi zawodowemu od dnia wyznaczenia na pierwsze stanowisko służbowe do dnia zwolnienia z czynnej służby wojskowej przysługuje prawo do zakwaterowania na czas pełnienia służby wojskowej, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane w jednej z następujących form: przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, przydziału miejsca w internacie albo kwaterze internatowej; wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że do poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń, jako płatnicy są obowiązane oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Natomiast świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę kwestię racjonalności ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Wojskową Agencję Mieszkaniową do Skarżącej, to powyższa analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania tego zwolnienia do przedmiotowych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu sił zbrojnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie - ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, bowiem np. odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu odwoławczego, również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Przepis ten został bowiem wprowadzony ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141 poz. 1182) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r. W zwolnieniach przedmiotowych skreślony został art. 21 ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawarty jest również dotychczasowy pkt 47 oraz dodano pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa). Całość zmian miała na celu ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i dotyczyła przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy, iż wyodrębnienie w u.p.d.o.f. ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w tej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Tym samym, niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego Skarżącej świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, aby uznać, że przedmiotowe świadczenie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Zdaniem organu, w tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe pozostają rozważania czy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest (była) agencją rządową (wykonawczą), czy też nie. Zdaniem organu, od świadczenia mieszkaniowego płatnik w 2011 roku prawidłowo pobierał i odprowadzał do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013r., poz. 399), w którym ustawodawca zaniechał poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych wypłaconych żołnierzom zawodowym w okresie od 1.01.2012 r. do 31.12.2013 r. A zatem, brak jest przepisów regulujących zwolnienie płatnika z poboru podatku dochodowego z tytułu wypłaconego świadczenia mieszkaniowego - jak wnioskuje Skarżąca - za okres od 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r. Tym samym zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podarku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. W konkluzji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 7.027,00zł. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7.07.2014r. Skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych, poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie, pomimo takiej konieczności; Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2014r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W opinii Skarżącej argumentacja organu II instancji jest całkowicie nieprawidłowa i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. jednoznacznie bowiem wynika, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych jeżeli agencje te otrzymywały środki na ten cel z budżetu państwa. Wskazany przepis nie wymaga wykładni innej poza językową, a jego treść jest czytelna. Należy jedynie zbadać czy świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzom zawodowym spełnia dwie przesłanki określone w tym przepisie, a mianowicie, czy są to kwoty otrzymywane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych oraz czy agencje te otrzymywały środki na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem Skarżącej obie te przesłanki w przypadku świadczenia mieszkaniowego zostają spełnione. Przepis art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych jednoznacznie stanowi, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwowa jednostką, która wykonuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. wprowadzającej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1241) z dniem 1 stycznia 2012r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, która wcześniej była agencja państwową, stała się agencją wykonawczą. Ustalenia podobne poczynił również sam organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Ponadto nie ulega wątpliwości, iż środki na ceł wypłat świadczenia mieszkaniowego otrzymuje ona z budżetu państwa. W związku z tym, iż zaistniały tu obie przesłanki uznać należy, iż środki te powinny być wolne od podatku dochodowego. W tej sytuacji nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dlaczego zarówno organ I instancji jak i II instancji postąpił wbrew przyjętym ustaleniom z tego względu doszło również do naruszenia art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poprzez to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował tego przepisu i nie uznał, iż świadczenie mieszkaniowe wskazane w tym przepisie zasługuje na zwolnienie podatkowe. Zdaniem Skarżącej skoro Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była agencją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. również przed dniem 1 stycznia 2012r. to otrzymywane przeze Skarżącą świadczenie mieszkaniowe przed dniem 1 stycznia 2012r. korzystało ze zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 6.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1.Skarga jest zasadna. 7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, co stanowi podstawę wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 7.3. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Jak wynika ze zgromadzonych akt podatkowych, w 2011 r. Skarżąca otrzymywała świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W okresie, którego dotyczy inicjujący niniejsze postępowanie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a więc w 2011 r., Skarżąca uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 10.800,00 zł, od którego płatnik (ww. Agencja) pobrał zaliczkę na podatek w wysokości 1.944,00 zł. Spór w sprawie dotyczy tego, czy pobranie zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika odbyło się zgodnie z prawem, albowiem zgodnie z oceną podatnika w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. wprowadzający zwolnienie od podatku dochodowego kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. 7.4. Decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma zatem wykładnia ww. przepisu. Dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że stanowi on wyjątek od generalnej reguły powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem judykatury przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, ale odrzuca się także wykładnię, która prowadzi do nieuprawnionego, nie znajdującego uzasadnienia w treści przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia czy ulgi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm.) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa z siedzibą w Warszawie (dalej w skrócie "Agencja") jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną. Agencja wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, przy czym zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Od dnia 1 stycznia 2012 r. Agencja stała się agencją wykonawczą, o czym przesądza przepis art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1241). Świadczenie mieszkaniowe, będące przedmiotem sporu w sprawie jest wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie mieszkaniowe jest wówczas wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Wypłacane świadczenie pokrywane jest z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych). W ocenie Sądu przywołane uregulowania nie pozostawiają zatem wątpliwości, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacane przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. W konsekwencji rację ma Skarżąca, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe powinno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. Sąd nie podziela tym samym przeciwnego stanowiska organów podatkowych, którego słuszność próbowano uzasadnić celem przedmiotowej regulacji, czy systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa ( gramatyczna, literalna ) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa ( ustawy ). Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego systematyką ustawy podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. W tym miejscu należy podkreślić, że znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu. Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne ( wskazane przez organy ) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Należy zatem zgodzić się z autorem skargi, że wypłacone skarżącej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenie mieszkaniowe pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe, nie podzielając stanowiska skarżącej wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w u.p.d.o.f. m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust.1 i 2 oraz obowiązki Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako płatnika podatku, wynikające z art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. W ocenie Sądu, nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro świadczenie mieszkaniowe z art. 24 ust. 3 zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania świadczeń mieszkaniowych, to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie. Stwierdzić trzeba, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do świadczenia mieszkaniowego prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji skarżącej, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową (obecnie wykonawczą), a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. Sąd nie zgadza się tym samym ze stwierdzeniem, że na gruncie sprawy wystąpiła tylko pozorna zbieżność stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, a w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania go do przedmiotowych świadczeń mieszkaniowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r. I SA/Łd 1465/12 publ. baza orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, że Minister Finansów wydał rozporządzenie w przedmiocie zaniechania poboru podatku dochodowego od tożsamych świadczeń jak w niniejszej sprawie za lata 2012 i 2013 w ocenie Sądu nie podważa wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przyjętej w niniejszej sprawie przez Sąd. 7.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. 7.6. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. Ponadto, wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu.