I SA/Łd 1465/12

Dnia 29 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. z udziałem uczestnika postępowania T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. I SA/Łd 1465/12 Uzasadnienie Pismem z dnia 29 października 2012 r. M. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty tym podatku. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W dniu 28 lutego 2011 r. skarżący wraz z małżonką złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2010, w którym wykazano podatek należny w kwocie 8.428,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 1.168,00 zł. Następnie, w dniu 21 maja 2012 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2010 r. W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazał, iż otrzymywane w 2010 r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe zostało niesłusznie pomniejszone o podatek, gdyż korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była i jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Ponadto zgodnie z ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji mieszkaniowej, jest ona państwową osoba prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Do wniosku załączono: PIT-11 za rok 2010 oraz zawiadomienie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział Regionalny w B. z dnia 7 września 2011 r. znak: [...], z którego wynika iż od miesiąca lipca 2010 r. skarżącemu przyznane zostało świadczenie mieszkaniowe. Po przeanalizowaniu przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dokumentów, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż uzyskane w 2010 r. dochody z WAM nie spełniają dyspozycji normy art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającej do zwolnienia z podatku i decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 8.428,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 675,00 zł. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie w którym wniósł, "o ponowne rozpatrzenie złożonego przeze mnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010-2011 rok". W celu uzupełnienia materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. wystąpił do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, Oddział Regionalny w B. o informacje, dotyczące wypłacanych Skarżącemu przez WAM w latach 2010 - 2011 należności tytułem świadczeń mieszkaniowych. W odpowiedzi z dnia 6 września 2012 r. Oddział Regionalny WAM w B. poinformował o wysokości świadczenia mieszkaniowego realizowanego w trybie art. 48 d ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z którego skorzystał skarżący w latach 2010 - 2011. Jednocześnie odniesiono się do statusu prawnego WAM, wskazując iż do 31.12.2011 r. nie posiadała statusu agencji rządowej lub wykonawczej. Wskazano, że dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r. WAM stała się agencją wykonawczą na mocy art. 92 ust. 1 pkt 1 b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Stwierdzono jednocześnie, iż: "świadczenie mieszkaniowe wypłacane panu M. K. w 2010 r. i 2011 r. nie było objęte zwolnieniem, wobec powyższego właściwe było potrącenie zaliczki na podatek dochodowy, a rozliczenia PIT-11 za 2010 r. i 2011 r. są prawidłowe i nie ma podstawy prawnej do ich korekty ". Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 675,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 1.843, 00 zł, natomiast w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 8.428,00 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż przy wydawaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji: jeżeli kwestionuje zasadność pobranego podatku przez płatnika lub jego wysokość; jeżeli wykazał w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej; jeżeli nie będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji (zeznania), dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Organ odwoławczy orzekając w przedmiotowej sprawie wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie wynikającej ze złożonej korekty, tj. w kwocie 1.843,00 zł. Przechodząc do kwestii merytorycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż przedmiot postępowania w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do ustalenia zakresu stosowania postanowień art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w szczególności zaś tego, czy wskazany przepis określający zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych Skarżącemu w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wskazał nadto, że zgodnie z ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, póz. 1367, z późn. zm,), Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Na podstawie art. 24 ust. 3 w/w ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału, regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową i pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy). Jest to równoznaczne z tym, iż całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego WAM otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, iż świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, póz. 143). Przy czym ustawa ta nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego świadczenie mieszkaniowe. Powołana nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r. dopiero jednak z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, póz. 1241), WAM stała się agencją wykonawczą. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy, a ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania określa rodzaj świadczenia (jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie, lub jego zakres, od źródła finansowania). W omawianej sprawie za istotny uznano fakt, iż na podstawie art. 21 ust.1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez WAM świadczenia "o charakterze mieszkaniowym", jakim jest odprawa mieszkaniowa, natomiast nie zawiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jakim jest świadczenie mieszkaniowe. W świetle przedstawionej argumentacji organ odwoławczy uznał, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane skarżącemu w roku 2010 na podstawie art. 24 ust. 3, w związku z art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji uznano, że WAM, jako płatnik, od tych świadczeń powinna pobierać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swego stanowiska stwierdził, iż decyzja jest "krzywdząca i wynika z faktu różne Urzędy Skarbowe w różny sposób interpretują to samo prawo — w ramach identycznej procedury moi koledzy otrzymali już dawno zwrot nadpłaconego podatku w gotówce w związku z otrzymywanym takim samym świadczeniem mieszkaniowym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że jest ona zgodna z przepisami prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f)., co do zwolnienia podatkowego kwoty otrzymanej od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w ramach tzw. "świadczenia mieszkaniowego". Przy czym, w ocenie Sądu podstawą rozważań pozostaje wyłącznie dyspozycja wymienionego przepisu, bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, że WAM jest agencją rządową, a od 1 stycznia 2012 r. również agencją wykonawczą, zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Poza sporem pozostaje, że skarżący jest żołnierzem zawodowym, który w latach 2010-2011 otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe. Otrzymywane świadczenie było pomniejszane o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak słusznie wskazał organ podatkowy zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle zaś art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Na wstępie podkreślić należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest zobowiązana jako płatnik do poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), WAM, stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez WAM. Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie WAM można uznać za agencję rządową. Agencja ta utworzona bowiem została w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Z kolei na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy). Jest to równoznaczne z tym, iż całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego WAM corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej. Świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 143). Co istotne ustawa ta nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Niezwykle istotnym dla niniejszej sprawy pozostaje natomiast fakt, iż świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione powoływanej w ustawie. Wskazać należy choćby art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy, zgodnie z brzmienie którego, wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych R.P. z tytułu odprawy mieszkaniowej. Innym przykładem jest przepis art. 52c ust. 1 stanowi o zwolnieniu z podatku dochodowego świadczenia finansowego wypłacanego żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, to brak jest podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wysnuć należy wprost z systematyki zwolnień podatkowych, skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd przychyla się do argumentacji powołanej przez organ odwoławczy, iż także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f, wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie - ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje zatem w żadnym razie możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej (por. wyrok z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 170/09, dostępny w bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości należałoby uznać za sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, ponieważ zaistniałyby kategorie świadczeń, które np. mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 ). W konsekwencji uznać należy, iż wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Reasumując Sąd stwierdza, iż niezależnie od statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako podmiotu, który wypłacił skarżącemu świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, by uznać, że świadczenie to korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, iż z urzędu wiadomym jest Sądowi, że Ministerstwo Finansów przygotowuje obecnie projekt rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów podatników tego podatku, zgodnie z którym żołnierze zawodowi, którzy od dnia 1 stycznia 2012 r. do dni 31 grudnia 2013 r. otrzymali lub otrzymają świadczenie mieszkaniowe nie zapłacą od niego podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. mak