I SA/Wr 170/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi J. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania J. i J. R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 11.435 zł W dniu [...] r. J. i J. R. wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 11.435 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. W uzasadnieniu wniosku podano, że wynagrodzenie uzyskiwane przez podatnika z tytułu świadczonej pracy na rzecz płatnika - Fundacji "A" objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) skrót u.p.d.o.f., które płatnik nienależnie pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w powołanym przepisie. Wykonany bowiem pod jego kierownictwem w ramach zatrudnienia Fundacji projekt "B" został w całości sfinansowany ze środków pomocowych w ramach projektu operacyjnego EQUAL dla Polski 2004-2006, z czego w 75% środków pomocowych pochodziło z Europejskiego Funduszu Społecznego, a pozostałe 25% z krajowych środków publicznych (budżetu państwa), przekazywanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości S.A. (PARP SA). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 11.435 zł. W uzasadnieniu podał, że J. R. będąc zatrudnionym w Fundacji "A" z siedzibą we W. kierował projektem "B" w ramach projektu operacyjnego Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 – 2006, który finansowany jest w 75% ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) oraz w 25% z krajowych środków publicznych (budżetu państwa), przekazywanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Od wypłacanych wynagrodzeń pracodawca pobierał i odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, bez uwzględniania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f. Następnie organ podatkowy podał, że "środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczone m.in. na wynagrodzenia wypłacane w ramach Działań Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006, stanowią refundację wcześnie poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych". Zatem wynagrodzenia te finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Organ podatkowy wskazał, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f. skierowane jest do "(...) podatników bezpośrednio realizujących program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy wypłacanych z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej będących bezpośrednimi beneficjentami, jednak nie dotyczy ono pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów". W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego strona wystąpiła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 11.435 zł. Zdaniem strony przedmiotowe wynagrodzenie, uzyskane w 2007 r. z tytułu pracy w Fundacji "A" w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Realizowany, bowiem projekt "B" w ramach programu operacyjnego Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006, finansowany jest w 75% ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, a w pozostałych 25% ze środków krajowych publicznych. Zatem uzyskiwane przez stronę wynagrodzenie w części odpowiadającej 75% sfinansowanej ze środków unijnych, korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a w części odpowiadającej 25% sfinansowanej ze środków krajowych, wolne jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Dalej strona podała, że Fundacja "A" jest bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy przyznanej z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej". Realizuje cel programu finansowanego z tej pomocy. Cel ten za pomocą zatrudnionych pracowników, jednocześnie wynagrodzenia tych pracowników ujęte są w budżecie płatnika, obejmującego fundusze z uzyskanej bezzwrotnej pomocy unijnej. Strona nie podziela stanowiska organu podatkowego, że środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczone m.in. na wynagrodzenia wypłacane w ramach Działań Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006, stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Zdaniem strony "(...) budżet państwa pełni (...) jedynie rolę pośrednika na drodze transferu środków pomiędzy UE, a beneficjentem. Płatnik uzyskał dofinansowanie z funduszy strukturalnych, a nie z zasobów krajowych". Na potwierdzenie swojego poglądu strona powołała się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, przytaczając jego tezę, "że istotne z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że podatnik bezpośrednio cel programu na jaki zostały przyznane. (...) Bez znaczenia jest (...) czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej wydatków". Podobne zdanie wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/07. Analogiczne stanowisko zajęły organy podatkowe w interpretacjach podatkowych tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – M. w piśmie z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], jak również Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – T. w interpretacji podatkowej z dnia [...] r. nr [...]. Dalej strona podniósł, że spełniona została również druga z przesłanka zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a dotycząca bezpośredniej realizacji projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Praca wykonywana była na podstawie umowy o pracę, której przedmiot bezpośrednio służył realizacji projektu w ramach programu operacyjnego PIW EQUAL. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, przytaczając tezę, że "(...) dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. (...) Ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze stroną skarżącą, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne". Dowodzenie taki zawarte jest również w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. nr [...], piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] r. nr [...] oraz w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. nr [...]. Ponadto zdaniem strony wolne od podatku dochodowego jest również wynagrodzenie finansowane w 25% ze środków krajowych, które to przekazywane są przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości z rezerwy krajowej, zgodnie z zasadami rezerwy budżetowej. Zatem wynagrodzenie to podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy co do zasady podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do braku podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem dochodów podatnika z uwagi na niespełnienie przesłanek o jakich mowa wyżej. Jednocześnie, organ odwoławczy, odmiennie od organu podatkowego I instancji przyjął, że nie może pozbawiać charakteru bezzwrotnej pomocy okoliczność, iż wydatki poniesione na realizację projektu pierwotnie zostają pokryte z budżetu państwa, a następnie refundowane. Jednak okoliczność ta, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, pozostawała bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie, z uwagi na niespełnienie przez skarżącego przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47 c u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji naruszenie przez organ odwoławczy dyspozycji przepisu art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47 c strona podniosła, że dla objęcia zwolnieniem o jakim mowa w tym przepisie bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki pomocowe wypłacane są bezpośrednio przez agencje rządowe, czy też za pośrednictwem innych podmiotów. Na poparcie zarzutów skargi strona powołała nadto wyroki sądów administracyjnych wydane w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 741/07 oraz I SA/Kr 1418/06 , które – w jej ocenie - dowodzą słuszności podniesionej w skardze argumentacji, a tym samym potwierdzają wadliwość dokonanej przez organy podatkowe - orzekające w sprawie - wykładni przepisów ustawy co do których powstał spór. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do przedstawionej sytuacji. W sprawie bezspornym były okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w toku czynności sprawdzających. Istota sporu sprowadzała się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz 47 c u.p.d.o.f., co do zakresu zwolnienia podatkowego, który wprowadzają dwa rodzaje zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego od osób fizycznych tj.: 1) zwolnienia dochodów otrzymanych od podatnika, jeżeli dochody te pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.f.); 2) zwolnienia kwot otrzymanych od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa (art. 21 ust. pkt 47 c u.p.d.f.). W przypadku pierwszego z wymienionych zwolnień ustawodawca wprowadził nadto dodatkowy warunek o charakterze podmiotowym, wymagając by korzystający ze zwolnienia bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, z jednoczesnym zastrzeżeniem ustawodawcy, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. pkt 46 b) u.p.d,o.f.). W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47 c u.p.d.o.f., odmawiając stronie prawa do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uznając, że podatek zapłacony przez płatnika był podatkiem należnym. W niniejszej sprawie dochód J. R., jakkolwiek związany z realizacją projektu "B" nie został osiągnięty ze źródła dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wypracowanym na gruncie komentowanego przepisu ugruntowany jest pogląd, że zwolnienie o jakim mowa w komentowanym przepisie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych, albo rządów państw obcych, a także cele, którym te środki mają służyć. Z charakteru takiego zwolnienia wynika, że przychody ze środków tych uzyskane, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów dla których środki te zostały udzielone, czy przyznane. Oznacza to, że zwolnieniem nie są objęte przychody pracowników tychże podmiotów. Otrzymują oni bowiem za swoją pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani źródeł jej finansowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05). O kierunku zaprezentowanej wykładni przesądza zresztą expressis verbis pkt b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowiąc o wyłączeniu od zwolnienia dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Powyższe oznacza, że brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08). Przeciwna wykładnia komentowanego przepisu, nie tylko nie znajdowałaby oparcia w treści normy prawnej, ale i przeczyłaby podstawowej regule wykładni prawa podatkowego, w myśl której, wszelkich ulg i zwolnień nie wolno interpretować rozszerzająco. Z podobnych przyczyn, jako równie chybiony należało ocenić zarzut skargi w odniesieniu do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47 c. Regulacja ta, wprowadzająca zwolnienie od podatku kwot otrzymanych od agencji rządowych nie może być bowiem interpretowana w oderwaniu od podstawy przyznania bezzwrotnej pomocy oraz jej beneficjenta. W stanie faktycznym sprawy nie można powiedzieć, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy z zakresie współfinansowania projektu może być pracownik, skoro nie jest on ani podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu pomocowego, ani, tym bardziej, adresatem (przyjmującym) bezzwrotnej pomocy. Jak już zostało podkreślone wcześniej, wynagrodzenie pracowników ze swej natury nie jest bowiem uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania. Zatem organy podatkowe słusznie uznały, że w stosunku do strony nie miało zastosowania zwolnienie od podatku o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46 i 47 c u.p.d.o.f., a tym samym, kwestionowane zaliczki na podatek pobrane zostały przez płatnika w sposób uzasadniony, co wykluczało możliwość stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za sporny okres, czego dotyczyło zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu, jak i w skardze orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych organów podatkowych należy wskazać, że rozstrzygnięcia te podjęte zostały podjęte do stanów faktycznych i z tych tez powodów nie mogą stanowić podstawy do odejścia od przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się do zgłoszonego na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. wniosku pełnomocnika strony skarżącej o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w/s zgodności przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. z ustawodawstwem unijnym należy wskazać, że w ocenie Sądu wykładnia przepisu krajowego nie budzi wątpliwości, także w kontekście uregulowań unijnych. Zgodnie z powyższym, w ocenie Sądu brak było przesłanek do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 234 TWE, co skutkowało oddaleniem zgłoszonego wniosku. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zatem uznać, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.