I FSK 2259/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 293/15 w sprawie ze skargi B. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] nr [...] nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 293/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi B. R. (dalej powoływanej jako: skarżąca, podatniczka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2011 r. 1.2. Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 12 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 21 listopada 2013 r. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w 2011 r. B. R. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą, usług ksero oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego pod nazwą A. w O. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie podatniczki stwierdzono nieprawidłowości dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w okresie od lipca do listopada 2011 r. przez firmę "R." Sp. z o.o. z W. (spółka). Powodem zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur był zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który w ocenie organu dawał podstawy do stwierdzenia, że spółka jest podmiotem nieistniejącym i wystawione przez tę firmę na rzecz podatniczki w okresie od lipca do listopada 2011 r. faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT". W związku z tym faktem, w protokole badania ksiąg podatkowych z 30 września 2013 r. organ, w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., stwierdził, że ewidencje nabyć VAT za okres od lipca do listopada 2011 r., w zakresie ujęcia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę były prowadzone nierzetelnie i w tej części zostały pominięte jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na fikcyjny charakter działalności spółki wskazują, zdaniem organu, przede wszystkim okoliczności szczegółowo omówione i przedstawione przez organ w uzasadnieniach decyzji, takie jak: brak kontaktu organów podatkowych ze spółką oraz osobami ją reprezentującymi (P.Z. oraz M. S.), pomimo licznych (podejmowanych na przestrzeni kilku lat) prób jego nawiązania, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę pod adresami wskazanymi jako siedziba czy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, brak możliwości weryfikacji dokumentacji podatkowej spółki, brak możliwości weryfikacji źródła pochodzenia towarów sprzedawanych przez spółkę (również na podstawie operacji dokonywanych na rachunkach bankowych), brak zatrudniania pracowników (spółka nie figuruje jako płatnik w ZUS), brak zaplecza technicznego do wykonywania działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Dodatkowo organ wskazał na pozorny charakter zmian w strukturze właścicielskiej spółki, jak i w jej zarządzie. Bez względu bowiem na to, czy właścicielem spółki był P. Z. czy Spółka "S." oraz czy jedynym członkiem zarządu spółki był P. Z. czy M. S., w rzeczywistości faktycznych czynności w imieniu spółki dokonywał P.Z. Rola M. S. sprowadzała się do podpisywania dokumentów. Ponadto z pisma N. Bank z 5 sierpnia 2014 r., wynika, że jedyną osobą upoważnioną do dysponowania środkami na rachunku spółki był i jest P. Z. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że między firmami funkcjonującymi w łańcuchu dostaw, którego elementem była firma podatniczki, nie krążył towar (pręty żebrowane) wykazany na fakturach wystawionych przez podatniczkę oraz tych wystawionych na jej rzecz. Niewątpliwym jest natomiast to, że dostaw na rzecz podatniczki nie dokonywała spółka "R.". Ustalono też, że podatniczka prowadzi działalność w zakresie handlu wyrobami stalowymi nie posiadając żadnego zaplecza technicznego i lokalowego do realizacji tego typu działalności; w łańcuchu dostaw firma podatniczki występuje wyłącznie w roli pośrednika, który nie spełnia w tym łańcuchu żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli; podatniczka nie jest w stanie zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru), które uzasadniałyby jej obecność w tym łańcuchu dostaw. Okoliczności sprawy wskazują, że strona świadomie uczestniczyła w tworzeniu dokumentacji, która nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu spornych transakcji. Pomiędzy firmami zaangażowanymi w dostawę towarów w ramach łańcucha firm, którego uczestnikiem była firma podatniczki następował bardzo szybki, wyłącznie dokumentacyjny, przepływ towaru (kilka transakcji w ciągu jednego dnia zawieranych pomiędzy firmami z różnych części Polski), który w istocie uniemożliwiał podatniczce faktyczną kontrolę dostaw; szybki przepływ towarów pomiędzy firmami uniemożliwiał podatniczce możliwość faktycznego dysponowania towarem; organizacja transportu towaru, który miał być dostarczany przez spółkę, odbywała się bez udziału podatniczki, która nie posiada żadnej realnej wiedzy w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że okoliczności dotyczące zaświadczenia z dnia 9 lipca 2012 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z którego wynika, że spółka w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, nie wpływają negatywnie na poprawność rozstrzygnięcia. Strona uzyskała to zaświadczenie po zakończeniu prowadzonej wobec podatniczki kontroli podatkowej. Z kolei odnośnie zarzutu nieprzesłuchania osób reprezentujących spółkę organ odwoławczy wskazał, że organy obu instancji podjęły działania zmierzające do przesłuchania wszystkich osób powiązanych ze spółką, których personalia udało się ustalić. Pomimo wezwania J. R. nie wskazał żadnych nowych danych personalnych tych osób, które umożliwiłyby ich jednoznaczną identyfikację oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka (adresy zamieszkania lub miejsca pracy). 2. Skargi do sądu I instancji 2.1. Na powyższe decyzje podatniczka złożyła skargi WSA w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i przekazanie spraw organowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuciła naruszenie: 1. zasady dwuinstancyjności postępowania przez przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania dowodowego na okoliczność w ogóle nie będącą przedmiotem zainteresowania organu I instancji, tj. tego, czy faktury wystawione przez spółkę R. są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiło podatniczkę możliwości kwestionowania ustaleń organu w tym przedmiocie w administracyjnym toku instancji; 2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nieczytelne, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji - nie wiadomo, czy organ jako podstawę zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT upatruje to, że transakcje zakupu prętów dokonane przez podatniczkę w ogóle nie miały miejsca, czy też miały, ale sprzedawcą był kto inny niż spółka, czy też miały miejsce ze spółką, ale podatniczka nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta i winna była mieć świadomość, że jest on oszustem podatkowym i uczestniczy tym samym w tzw. "karuzeli VAT"; 3. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących prowadzenia działalności i funkcjonowania w obrocie spółki w okresie, którego dotyczą kwestionowane faktury; 4. art. 193 O.p. poprzez przyjęcie, że wątpliwości co do części faktury rzutują na jej całość oraz prowadzoną dokumentację w ten sposób, że nie można ich uznać za rzetelne, a tym samym nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych z nich zapisów; 5. art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych; 6. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu faktur wystawionych przez spółkę na rzecz podatniczki, będących podstawą do odliczenia podatku naliczonego, za wystawione przez podmiot nieistniejący; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i brak uznania dobrej wiary podatniczki jako odbiorcy towarów, co pozwoliłoby jej zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. 2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. 3. Wyrok sądu I instancji WSA skargi oddalił, na wstępie wskazując, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podzielił. Zdaniem sądu, organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Sąd stwierdził, że proces decyzyjny organu spełniał wszystkie wynikające z Ordynacji podatkowej wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały, dokonując oceny dowodów. Uprawnionym stało się zatem twierdzenie, że spółka "R.", rzekomy kontrahent skarżącej, mimo formalnych pozorów istnienia (wpis w KRS, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2), nie prowadziła żadnej działalności. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należało w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 O.p. W kontekście treści skarg i podniesionych zarzutów sąd podkreślił brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką oraz osobami ją reprezentującymi. Wbrew twierdzeniom skarżącej czynności organu w tym zakresie były podejmowane już w 2011 r. Wpływu na ocenę, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej nie ma fakt wynajmowania biura w W., potwierdzony umową oraz fakt regularnego opłacania przez spółkę czynszu z tego tytułu. W kontekście całego materiału dowodowego należy stwierdzić, że czynności te były kolejnymi, mającymi stworzyć pozory działalności spółki. W biurze faktycznie bowiem nikt nie przebywał. Stanowiska organu, według którego spółka jest podmiotem nieistniejącym, nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej nie dyskredytuje ponadto fakt, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. spółka składała deklaracje podatkowe oraz opłacała zadeklarowany podatek. Brak skontaktowania się z podatnikiem, jakim jest spółka, pomimo wielokrotnie podejmowanych prób, uniemożliwił potwierdzenie prawidłowości rozliczeń. Kolejnym argumentem świadczącym o tym, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej jest wynik analizy rachunków bankowych spółki. Na rachunkach tych nie stwierdzono bowiem żadnych operacji bankowych na rzecz potencjalnych dostawców towarów handlowych. Rachunki były wyłącznie wykorzystywane do rozliczania się z nabywcami towarów. Okoliczność ta oraz brak możliwości weryfikacji dokumentacji spółki, uniemożliwiał ponadto organom weryfikację źródła pochodzenia towaru. W tej sytuacji więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, fakt dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie świadczy o rzeczywistym charakterze dokonywanych dostaw. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma eksponowana w skardze okoliczność, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, nabywała stal i realizowane przez nią zamówienia w rzeczywistości miały miejsce. Okoliczność ta nie jest w sprawie kwestionowana. Nie ma ona jednak wpływu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla skarżącej przez spółkę. W sprawie kwestionowane jest natomiast to, że skarżąca nabywała stal od spółki, ponieważ jak wykazano, podmiot ten w rzeczywistości nie istniał. Nieuzasadnione są zarzuty nieprzesłuchania wskazanych przez skarżącą osób mających być pracownikami firmy. Po pierwsze z akt sprawy wynika, że spółka w 2011 r. nie zatrudniała pracowników. Po drugie organ podjął działania zmierzające do przesłuchania wszystkich osób, których personalia udało się ustalić w toku postępowania. Skarżąca nie była jednak w stanie podać danych wskazanych osób umożliwiających ich przesłuchanie przez organ. Nieuzasadniony jest również zarzut nieprzesłuchania skarżącej. Z akt sprawy wynika, że organ podjął działania zmierzające do przesłuchania strony. W odpowiedzi na wezwanie do stawienia się w charakterze strony skarżąca upoważniła natomiast swojego męża do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych i oświadczyła, że będzie udzielał informacji w zakresie spornych transakcji zawieranych ze spółką. Brak prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur po drugie uzasadnia okoliczność, którą wbrew twierdzeniom skarżącej organ dowiódł i wykazał, że skarżąca miała świadomość, iż transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że faktury VAT, w których widnieje spółka "R." pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. Argumentem świadczącym o staranności i dobrej wierze podatnika nie może być fakt, że spółka była jednym z głównych dostawców firmy "M.", w której mąż skarżącej od sierpnia 2008 r. do października 2010 r. zajmował stanowisko dyrektora handlowego. Prowadzone wobec firmy "M." postępowania wykazały bowiem, że firma ta był jednym z uczestników nielegalnego obrotu stalą. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, organ udowodnił, że skarżąca posiadała lub co najmniej powinna była posiadać świadomość co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od lipca do listopada 2011 r. przez spółkę "R.". To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która orzeczeniu WSA zarzuciła: 1. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania sądowego, tj. a) art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 187 § 1, 191, 193 oraz 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem powyższych przepisów procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z powodów szczegółowo opisanych w skardze do WSA, tj.: organy podatkowe naruszyły: i. zasadę dwuinstancyjności postępowania przez przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania dowodowego na okoliczność w ogóle nie będącą przedmiotem zainteresowania organu I instancji, tj. tego, czy faktury wystawione przez spółkę R. są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiło podatniczkę możliwości kwestionowania ustaleń organu w tym przedmiocie w administracyjnym toku instancji; ii. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nieczytelne, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji - nie wiadomo, czy organ jako podstawę zastosowania przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a upatruje to, iż transakcje zakupu prętów dokonane przez podatniczkę w ogóle nie miały miejsca, czy też miały, ale sprzedawcą był kto inny niż firma R., czy też miały miejsce z firmą R., ale podatniczka nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta i winna była mieć świadomość, iż jest on oszustem podatkowym i uczestniczy tym samym w tzw. "karuzeli VAT"; iii. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących - prowadzenia działalności i funkcjonowania w obrocie spółki R. w okresie, którego dotyczą kwestionowane faktury, - zakupu prętów żebrowanych przez podatniczkę; - charakteru działalności prowadzonej przez podatniczkę, w szczególności jej racjonalności i ekonomicznej opłacalności - ewentualnej możliwości posiadania przez podatniczkę wiedzy lub świadomości o tym, iż jej kontrahent jest oszustem podatkowym wpływających na możliwość odliczenia podatku VAT za badane okresy rozliczeniowe oraz nie zgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przejawiające się w: iv. Zignorowały okoliczności, iż spółka R. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. składała do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT, posiadała rejestry sprzedaży oraz opłacała zadeklarowany podatek VAT, posiadała pod miejscem wskazanym jako siedziba działalności gospodarczej ważną umowę najmu, opłacała czynsz, posiadała także umowę najmu w sprawie korzystania z placu składowego w miejscowości P., w 2011 i 2012 r. prowadziła także korespondencję z organami podatkowymi i sądem rejestrowym (odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników, zmieniono prezesa zarządu, zgłoszono zmianę do KRS), a także faktu, iż z dniem 1 maja 2012 r. została ponownie zarejestrowana jako podatnik VAT; v. Nie przeprowadziły dowodów, które potwierdziłyby rzeczywisty charakter prowadzenia działalności w 2011 r. i wcześniej przez spółkę R., tj. akt rejestrowych spółki (istniała od 2007 r.), przesłuchania Pani K.S. (R.), zatrudnionej w firmie R., która przyjmowała zamówienia na zakup prętów, J. J. (przełożonego i menedżera, który brał udział w negocjacjach dotyczących cen), T. J. oraz K. Ś. - kierowców, którzy wozili pręty (osoby te pracowały w firmie R. i woziły dla niej towary, w tym ten zamawiany przez podatniczkę), odbiorców towaru - na okoliczność tego, jakimi samochodami towar był wożony z firmy R. (skoro potwierdzili oni, że towar dotarł, to musiał zostać "czymś" przywieziony) vi. Nie poczyniły wyczerpujących ustaleń co do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: - W jaki sposób podatniczka składała zamówienia w firmie R., z kim się kontaktowała w sprawie zamówień, co takie zamówienia zawierały? - Jakie samochody figurowały pod wskazanymi przez podatniczkę numerami rejestracyjnymi (wskazane jako te, którym kierowcy z R.U przywozili towar) w roku 2011 r. (organ dokonał sprawdzenia numerów rejestracyjnych według stanu na rok 2014), przy czym w stosunku do jednego z pojazdów zaszła oczywista omyłka, ponieważ błędnie zidentyfikowano numer ciągnika siodłowego - zamiast [...] winno być [...] (zamiast "5" winno być "S") vii. Dokonały dowolnej oceny okoliczności, które miały świadczyć o świadomości podatniczki w zakresie uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, w szczególności stwierdzeniu, iż - w łańcuchu dostaw podatniczka występuje wyłącznie w roli pośrednika, który nie spełnia w tym łańcuchu żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli (mimo, iż rola Podatniczka polegała właśnie na kojarzeniu odbiorców i dostawców dzięki szerokim kontaktom jej męża J. R., z poprzedniej pracy w firmie M.), gdzie m. in. nawiązał kontakt z firmą R.; - podatniczka nie miała żadnego zaplecza technicznego (magazyny, wagi, środków transportu) do prowadzenia działalności, w sytuacji kiedy towar dostarczany był od razu do odbiorcy, a nie był przeładowywany u podatniczki; - spółka R. mogła w pełni realizować zakres usług świadczonych przez podatniczkę, tj. poszukiwać odbiorców, w sytuacji kiedy obecność pośredników jest rzeczą całkowicie normalną w obrocie jako ogniwa łańcucha dystrybucji; - marża handlowa pobierana przez podatniczkę (1%) była niska, niespotykana w tej branży, co jest twierdzeniem gołosłownym i nieudowodnionym; viii. Zignorowały fakty świadczące o rzeczywistym dokonywaniu transakcji przez podatniczkę z firmą R., to jest: 1. Fakt rzeczywistej dostawy towaru do odbiorców; 2. Brak jakichkolwiek zastrzeżeń odbiorców co do ilości i jakości dostarczanego przez R. towaru jak i terminu realizacji zamówień, braku składania jakichkolwiek reklamacji; Terminowe wywiązywania się przez firmę R. z zamówień (towar dostarczany był na czas); Wystawianie faktur przez firmę R. Podpisywanie faktur przez osobę, która w KRS cały czas figurowała jako prezes Zarządu (tj. Pana Z.), bowiem nowa prezes - Pani S. została wpisana do KRS dopiero w maju 2012 r.; Dokonywanie płatności na rzecz R. na rachunek bankowy przelewem (a nie gotówką, co jest charakterystyczne dla tzw. karuzel VAT); Sprawdzenie przez podatniczkę, czy kontrahent figuruje w KRS, czy posiada NIP, REGON, czy jest zarejestrowany w systemie VIES (czy jest podatnikiem VAT); Tego, iż firma R. miał skrzynkę mailową i miał osoby, u których składane były zamówienia, które odbierały telefony, odpisywali na maile (Pani K. S. (R.) oraz Pan J. J.), dodatkowo przez długi czas podatniczka kontaktowała się z prezesem firmy, Pan Z.; Fakt, iż podatniczka współpracowała z wieloma różnymi dostawcami. Zarówno cena jak i jakość zamawianych prętów nie odbiegały od tych na rynku oraz tego, iż współpracowała z firmą R. przez cały rok 2010. Za ten okres również US nie postawił jakichkolwiek zastrzeżeń; ix. Naruszyły art. 193 O.p. poprzez przyjęcie, że wątpliwości co do części faktury rzutują na jej całość oraz prowadzoną dokumentację w ten sposób, że nie można ich uznać za rzetelne, a tym samym nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych z nich zapisów; x. Naruszyły Art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności do tego, czy organ prawidłowo zastosuje sankcje podatkowe wobec podmiotów, które rzeczywiście dopuściły się nieprawidłowości, rezygnując z ich zastosowania wobec podmiotów działających z należytą starannością i dobrej wierze. Które to naruszenia doprowadziły do wyciągnięcia błędnych wniosków, iż faktury VAT będące podstawa do odliczenia podatku: - zostały wystawione przez podmiot nieistniejący; - nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych; - o obu powyższych okolicznościach skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć b) art. 141 § 1, art. 151 w zw. z z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) poprzez niedostrzeżenie przez sąd, iż zaskarżone decyzje naruszały powyższe przepisy prawa materialnego z powodów szczegółowo opisanych w pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ doprowadziło WSA do przekonania, iż kontrolowane decyzje nie naruszają prawa, co skutkowało nieuchyleniem tych decyzji i oddaleniem skargi 2. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie podatniczce prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę R. w okresie od lipca do listopada 2011 r., dokumentujących dostawę prętów stalowych przez spółkę R. na rzecz skarżącej; art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu faktur wystawionych przez spółkę R. na rzecz skarżącej, będących podstawą do odliczenia podatku naliczonego, za wystawione przez podmiot nieistniejący; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię zawartego w nim pojęcia "faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane", jako obejmującego także faktury stwierdzające czynności, które faktycznie zostały dokonane, ale przez inny podmiot niż wystawca faktury i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie faktur VAT wystawionych przez spółkę R. jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane; niewłaściwe zastosowanie i brak uznania dobrej wiary podatniczki (tj. tego, iż nie wiedziała oraz nie mogła ona przy dołożeniu należytej staranności dowiedzieć się), iż kupując pręty stalowe bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT, co - nawet przy uznaniu, iż faktury te stwierdzają "czynności, które nie zostały dokonane" - pozwoliłoby zachować skarżącej prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT; art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT określonego skarżącej za miesiące od lipca do listopada 2011 r. przez organ podatkowy za prawidłową, w sytuacji gdy kwota ta powinna wynosić zero. - we wszystkich przypadkach - w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. 4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o: 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 2. uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. - rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości i poprzedzających ich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych; względnie - na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych; 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyć się musiała wyłącznie do zbadania zawartych w skardze zarzutów, sformułowanych w granicach podstawy kasacyjnej. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od lipca do listopada 2011 r. przez firmę "R." Sp. z o.o. w W.. 5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych (lub o ich nieskutecznym podważeniu) pozwala na ocenę prawidłowości subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Za ich pomocą autor skargi kasacyjnej dąży do wykazania, że WSA wadliwie zaakceptował ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe, tym samym dając przyzwolenie na wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zarzut "1a" dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, 121, 122, 123, 187 § 1, 191, 193 oraz 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4) został powiązany z naruszeniem przez WSA przepisu art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej nie sposób jednak wyczytać, na czym konkretnie miałoby polegać wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu I instancji. NSA jest, jak wskazano wyżej, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zatem domyślać się intencji strony i uzupełniać za nią wywodów. Zgodnie z art. 141 § 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 671/17). Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a., wobec czego brak podstaw do uwzględnienia zarzutu jego naruszenia, zwłaszcza gdy strona skarżąca w ogóle go nie uzasadniła. Przechodząc zaś do oceny zasadności naruszenia samych już przepisów procedury podatkowej, NSA nie podziela stanowiska strony, według którego sąd I instancji nie dostrzegł, że decyzje zostały wydane przez organy z naruszeniem przepisów. Przeciwnie, przyjąć należy, że organ podatkowy prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przede wszystkim zgodzić się należy z WSA, że organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów, wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż naruszone zostały zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), legalizmu (art. 120 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czynnego udziału stron (art. 123 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), czy też przepis art. 187 § 1 O.p., konkretyzujący wyrażoną w art. 122 zasadę prawdy materialnej. Sam fakt, że wnioski, do jakich doszedł organ w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania, są odmienne od tych, jakich domagała się skarżąca, nie zmienia oceny ich prawidłowości i nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów ani naruszeniu zasady zaufania. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia: "Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację" (s. 23 uzasadnienia wyroku). Zarzut naruszenia art. 193 O.p. jest uzasadniony na tyle lakonicznie, że nie może odnieść skutku w odniesieniu do wyroku WSA, który przepisu tego nie powoływał w uzasadnieniu. Wreszcie należy zauważyć, że wydane w sprawie decyzje zawierają wszystkie prawem wymagane elementy, w tym oczywiście uzasadnienia faktyczne i prawne, co bezzasadnym czyni zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W skardze kasacyjnej strona zarzuca też naruszenie "zasady dwuinstancyjności postępowania przez przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania dowodowego na okoliczność w ogóle nie będącą przedmiotem zainteresowania organu I instancji, tj. tego, czy faktury wystawione przez spółkę R. są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane" (s. 2). Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny - istota określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności polega wszak na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Reasumując tę część rozważań, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji miał wszelkie podstawy, aby przyjąć, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a organy podatkowe, dokonując w sprawie ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszyły przepisów postępowania, w sposób który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. 5.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, NSA zauważa, że, biorąc pod uwagę ustalony już stan faktyczny sprawy, nie mogą się one ostać. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ani art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ani pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak już wskazano w punkcie 5.2. uzasadnienia, WSA w Poznaniu prawidłowo przyjął, że organy zebrały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Nie budzi również wątpliwości, że organ (co zostało następnie zaaprobowane przez WSA) dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2011 r. Skoro podatek wynikał z faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, to faktury takie nie dawały uprawienia do odliczenia wykazanego w nich podatku. 5.4. Powyższe przekłada się jednocześnie na konieczność uznania za niezasadny zarzutu sformułowanego w punkcie 1b skargi kasacyjnej, który sprowadza się do niedostrzeżenia przez sąd, iż zaskarżone decyzje naruszały ww. przepisy prawa materialnego, w powiązaniu z art. 141 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Na marginesie już jedynie wypada zauważyć, że art. 141 § 4 dotyczy terminu sporządzenia uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę przez sąd I instancji; z dalszej treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby zdaniem strony przepis ten miał zostać naruszony. 5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.