II GSK 764/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant asystent sędziego Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o. o w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1787/15 w sprawie ze skargi M. Spółki z o. o w W. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu kwoty dofinansowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki z o. o w W. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1787/15 oddalił skargę M. Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości przyznała M. Sp. z o.o. dofinansowanie w kwocie nie wyższej niż 5 004 711,20 zł na realizację Projektu pn. "«U.» - program podniesienia kwalifikacji kadr MSP sektora usług medycznych". Przedmiotowy projekt realizowany był w partnerstwie z Centrum Edukacji U. sonograficznej C.M., M. Spółka Jawna. Projekt finansowany był ze środków unijnych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL). Celem projektu było podniesienie kompetencji kadr medycznych Małych i Średnich Przedsiębiorstw (MŚP) w zakresie nowoczesnej diagnostyki U. sonograficznej i endokrynologicznej. Projekt miał charakter ogólnopolskiego projektu otwartego. Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie w 2011 r. przeprowadził audyt projektu w zakresie gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, który został przekazany do PARP wraz z wnioskami kontroli. Po dokonaniu analizy ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, PARP pismem z [...] maja 2012r. wezwał Beneficjenta do zwrotu środków w wysokości 96 580,18 zł. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. skorygowano kwotę do zwrotu ustalając jej wysokość na poziomie 95 701,78 zł, z czego: 1) 28 544,70 zł dotyczyło kosztu podręczników rozliczonych we wnioskach o płatność w zawyżonych kwotach, 2) 11 328,77 zł związane z niekwalifikowaniem kosztu czynszu w zakresie różnicy pomiędzy stawką rozliczaną we wniosku o płatność a rzeczywistym kosztem wynajmu biura projektowego w stosunku do całkowitej powierzchni wykorzystywanej przez Beneficjenta, 3) 13 750,26 zł związane z zakupem usługi organizacji konferencji z naruszeniem zasady przejrzystości i uczciwej konkurencji, 4) 3 794,45 zł związane z błędnie określonym poziomem intensywności pomocy publicznej w umowach szkoleniowych zawartych z beneficjentami ostatecznymi pochodzącymi z sektora średnich przedsiębiorstw, 5) 38 283,60 zł związane z ogłoszeniami, w których stwierdzono promowanie wydawnictw Beneficjenta. PARP [...] marca 2014 r. ponownie wezwała Beneficjenta do zwrotu środków uznanych w projekcie jako przychód w wysokości 43 311,56 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Organ wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu środków pochodzących z umowy o dofinansowanie nr [...] projektu pismem z [...] kwietnia 2014 r. sygn. [...], a następnie PARP decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...] orzekł w sprawie określenia do zwrotu w kwocie 81 842,71 zł środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz umorzył w części postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu środków w kwocie 43 311,56 zł jako bezprzedmiotowe z uwagi na sfinansowanie tych wydatków z wkładu prywatnego. Spółka złożyła odwołanie. Minister Infrastruktury i Rozwoju decyzją z [...] lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z [...] listopada 2014 r. i orzekł zwrot kwoty w wysokości 81 842,71 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków do dnia dokonania zwrotu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że skarżąca zawarła [...] grudnia 2008 r. umowę o dofinansowanie projektu pt. " «U.» - program podniesienia kwalifikacji kadr MŚP sektora usług medycznych" (nr ), który realizowała w partnerstwie z Centrum Edukacji U. sonograficznej C. M. Spółka Jawna. Okres realizacji projektu przypadał na okres od dnia [...] stycznia 2009 r. do dnia [...] grudnia 2010 r., a jego głównym celem było podniesienie kompetencji kadr medycznych małych i średnich przedsiębiorstw w zakresie nowoczesnej diagnostyki U. sonograficznej i endokrynologicznej. We wniosku o dofinansowanie projektu beneficjent przewidział wydatki na materiały szkoleniowe, które miały zostać wykorzystane do realizacji poszczególnych szkoleń. Audyt UKS wykazał, że skarżąca w tym celu wykorzystywała wydawnictwa własne, a we wnioskach o płatność wykazywała koszt tych wydawnictw ustalony w oparciu o faktury wewnętrzne VAT. Faktury te opiewały na kwoty rynkowe poszczególnych pozycji wydawniczych (uwzględniające zysk sprzedawcy) i nie odzwierciedlały faktycznego kosztu wytworzenia poszczególnych podręczników. Na podstawie powyższych obliczeń został ustalony wydatek niekwalifikowalny w wysokości 15 835,60 zł stanowiący różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi we wnioskach o płatność a faktycznymi kosztami wytworzenia poszczególnych podręczników. W opinii IZ PO KL powyższe obliczenia są prawidłowe oraz uzasadnione, gdyż w rozpoznawanym przypadku doszło do naruszenia Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL (dalej Wytyczne), w szczególności podrozdz. 3.1 pkt. 1, który stanowi, że wydatki w ramach PO KL są kwalifikowalne, o ile łącznie spełniają m.in. następujące warunki: a) są racjonalne i efektywne, tj. nie są zawyżone w stosunku do cen i stawek rynkowych oraz spełniają wymogi efektywnego zarządzania finansami (relacja nakład/rezultat); b) zostały faktycznie poniesione; c) są udokumentowane. IZ PO KL wskazała, że wydatki na podręczniki (wykazane we wnioskach o płatność) nie są zawyżone w stosunku do stawek rynkowych, niemniej jednak nie spełniają wymogu efektywnego zarządzania finansami. Zasadę tę należy interpretować szeroko i traktować indywidualnie w każdym przypadku, a do jej naruszenia dochodzi nie tylko w okolicznościach gdy zaistnieje relacja zbyt dużego nakładu finansowego do nieadekwatnego rezultatu. Zdaniem IZ PO KL każde zaburzenie relacji nakład/rezultat stanowi naruszenie zasady efektywnego zarządzania finansami, również w przypadku, gdy beneficjent wykazuje wydatki nieodbiegające od stawek rynkowych, a jednak zawyżone w stosunku do faktycznie poniesionych. Ponadto, zdaniem organu, wykazane przez skarżącą wydatki nie zostały faktycznie poniesione oraz nie były udokumentowane. Skarżąca posiadała jedynie faktury VAT wystawione na użytek wewnętrzny a przedstawione w trakcie postępowania wyjaśniającego dokumenty jednoznacznie wskazywały, że koszt wytworzenia podręczników był niższy niż wydatki wykazane we wnioskach o płatność. Wydatki te stanowiły odzwierciedlenie stawek rynkowych, jednak – jak to organ podkreślił - stawki rynkowe zawierają marżę sprzedawcy. Skarżąca mogła sprzedawać swoje wydawnictwa po cenie dowolnie ustalonej, jednak gdy zdecydowała się wykorzystać je w ramach projektu PO KL, powinna była wykazać jedynie koszt ich wytworzenia - pomijając zysk. IZ PO KL stwierdziła ponadto, że rolą Europejskiego Funduszu Społecznego nie jest wspieranie działalności komercyjnej i finansowanie "marż", a więc zysków podmiotów działających w obrocie gospodarczym, lecz bezpośrednie wsparcie ludzi i procesów. Ponadto IZ PO KL przytoczył zapisy podrozdz. 2.2 pkt. 1 Wytycznych: "Wytyczne dotyczą wydatków ponoszonych przez Beneficjentów oraz partnerów w projektach realizowanych w ramach PO KL" oraz brzmienie podrozdz. 3.1 pkt. 2 Wytycznych: "Pod pojęciem wydatku faktycznie poniesionego należy rozumieć wydatek w znaczeniu kasowym, tj. jako rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, powodujący faktyczny przepływ środków pieniężnych od Beneficjenta lub partnera do innego podmiotu". Wnioski o płatność powinny zatem zawierać poniesione przez beneficjenta wydatki kwalifikowalne. Podręczniki wykorzystane podczas szkoleń nie zostały zakupione w ramach projektu PO KL, co więcej beneficjent jako potwierdzenie poniesienia wydatku przedstawił faktury wewnętrzne VAT, które nie przedstawiały faktycznego przepływu środków pieniężnych do innego podmiotu. W takich okolicznościach – zdaniem Ministra - organ I instancji był uprawniony do uznania całej kwoty na zakup podręczników za wydatek niekwalifikowalny. Dodano również, że odwołujący beneficjent posiadał dokumenty pozwalające ustalić faktyczny koszt wytworzenia podręczników, jednak okazał je dopiero na wezwanie organu I instancji w toku postępowania. Pomimo tego, że dysponował informacjami dotyczącymi kosztu podręczników, we wnioskach o płatność wykazał kwoty zawyżone - zawierające "marże" sprzedawcy. W opinii IZ PO KL należy zatem podkreślić, że rozstrzygnięcie polegające na kwalifikowalności kosztów faktycznego wytworzenia podręczników, a zakwestionowanie jedynie "marż" stanowi korzystne rozwiązanie dla Odwołującego. IZ PO KL odniósł się również do wniosku beneficjenta o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności wyliczenia kosztów wytworzenia książek wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że dowód z opinii biegłego można zastosować, jeżeli istnieje potrzeba pozyskania wiadomości wybiegających poza zwykłą, rutynową działalność organu. Jeżeli jedna ze stron wnosi o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, organ jest związany takim żądaniem jedynie w przypadku, gdy w postępowaniu niezbędne jest zweryfikowanie specjalistycznych informacji w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W niniejszym przypadku IZ PO KL nie zauważyła potrzeby powołania biegłego, skoro w aktach sprawy znajdują się dokumenty precyzyjnie określające koszty wytworzenia poszczególnych pozycji wydawniczych. Co więcej, przedmiotowe dokumenty (opatrzone pieczęcią Prezesa Zarządu Odwołującego) zostały przez Odwołującego dostarczone w toku postępowania administracyjnego. Na podstawie ustaleń Minister stwierdził, że doszło do naruszenia podrozdz. 3.1 pkt. 1 lit. b, c, d Wytycznych, a wobec czego część wydatków na podręczniki stanowiące wydawnictwo własne beneficjenta - wydane na cele szkoleniowe projektu - zostały uznane za niekwalifikowalne w wysokości 15 835,60 zł. Kolejno organ odwoławczy – odnośnie zaplanowanego we wniosku o dofinansowanie wydatku na wynajem powierzchni biurowej w wysokości 2 000,00 zł miesięcznie – wskazał, że wydatek ten był rozliczany w ramach kosztów pośrednich na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Koszty pośrednie - których zamknięty katalog został określony w Wytycznych - to koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem beneficjenta. W katalogu wskazano m.in. koszty utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związane z obsługą administracyjną projektu. Wytyczne wskazują, że koszty pośrednie mogą być rozliczane na dwa sposoby - ryczałtem lub na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. W przypadku stosowania ryczałtu, wysokość kosztów pośrednich zależy wprost od przedstawionych do rozliczenia kosztów bezpośrednich (tj. stanowi określony % kosztów bezpośrednich). Rozliczane w ten sposób koszty należą się beneficjentowi niejako "z automatu" - nie ma on obowiązku ich dokumentowania, opisywania itp., a co za tym idzie nie podlegają kontroli na miejscu. O sposobie rozliczania kosztów pośrednich decyduje beneficjent. W rozpoznawanej sprawie skarżąca zdecydowała o rozliczaniu kosztów pośrednich na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, co wskazano we wniosku o dofinansowanie, a zatem skarżąca miała obowiązek pełnego udokumentowania kosztów pośrednich oraz spełnienia wymogów ogólnych i szczegółowych ich kwalifikowalności. Organ jednocześnie wskazał, że w punkcie 3.5 wniosku o dofinansowanie projektu beneficjent określił wielkość biura projektu na 40 m2. Skarżąca rozliczała w ramach kosztów pośrednich wydatek na wynajem powierzchni biurowej, która służyła nie tylko do celów projektowych. Katalog kosztów pośrednich zawarty w Wytycznych wyraźnie wskazuje, że koszty utrzymania powierzchni biurowych muszą być związane z obsługą administracyjną projektu. Ponadto koszty pośrednie muszą również spełniać ogólne warunki kwalifikowalności wydatków. Zgodnie z podrozdz. 3.1 pkt. 1 lit. a Wytycznych wydatki są kwalifikowalne, o ile są niezbędne dla realizacji projektu, a więc mają bezpośredni związek z celami projektu. W niniejszym przypadku skarżąca wynajmowała powierzchnię biurową, z której zostało wydzielone 40 m2 na realizację projektu, w związku z czym był uprawniony do rozliczenia proporcjonalnej części czynszu w ramach kosztów pośrednich. Jednocześnie we wniosku o dofinansowanie odwołujący beneficjent przewidział w tym zakresie koszt w wysokości 2 000 zł. Jak wynikało z obliczeń przedstawionych przez organ odwołujący zaplanował we wniosku i rozliczał więcej, aniżeli mógł - biorąc pod uwagę wskaźnik proporcji powierzchni biura projektu do powierzchni całego biura odwołującego. Minister wskazał przy tym, że nie ma znaczenia, że kwota 2 000 zł została zaakceptowana na etapie wniosku o dofinansowanie, albowiem we wniosku nie było uwzględnionej kwoty wynajmu całej powierzchni biurowej, wobec czego nie było możliwe określenie prawidłowej proporcji na tym etapie. Ponadto, zdaniem organu, skarżąca zobowiązała się do rozliczania wydatków w ramach kosztów pośrednich na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, a tym samym w niniejszym przypadku doszło do naruszenia podrozdz. 3.1 pkt. 1 lit. a oraz podrozdz. 4.4 pkt. 1 lit. d Wytycznych. Różnica pomiędzy wydatkami wykazanymi we wnioskach o płatność a faktycznymi kosztami wynajmu 40 m2 powierzchni biurowej została uznana za wydatek niekwalifikowalny, co spowodowało, że kwota niekwalifikowalna z tego tytułu została ustalona w wysokości 11 325,75 zł. Odnośnie postępowania ofertowego Minister wskazał, że zgodnie z pkt. 5.5.5.2 lit. a, b, d oraz e Wytycznych dla Projektodawców ubiegających się o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (do ich stosowania beneficjent zobowiązał się w § 3 ust. 2 umowy o dofinansowanie) beneficjent powinien przeprowadzić postępowanie ofertowe polegające na wysłaniu zapytania ofertowego do co najmniej trzech potencjalnych wykonawców (jeżeli beneficjent stwierdzi, że na rynku nie istnieje trzech potencjalnych wykonawców należy dołączyć dokumentację wskazującą na obiektywne przesłanki potwierdzające tę okoliczność). Zapytanie ofertowe powinno zostać również zamieszczone w siedzibie beneficjenta oraz na stronie internetowej beneficjenta (o ile beneficjent posiada stronę internetową). Zapytanie powinno zawierać opis przedmiotu zamówienia, kryteria oceny ofert oraz termin składania ofert. Beneficjent wybiera najkorzystniejszą spośród złożonych ofert w oparciu o ustalone kryteria oceny. Wybór powinien zostać udokumentowane protokołem. Zawarta umowa oraz protokół wyboru oferty wymagają formy pisemnej. Pozostała korespondencja pomiędzy beneficjentem a potencjalnymi wykonawcami może być prowadzona drogą elektroniczną lub faxem. Minister odnosząc się do podanych kryteriów wskazał, że 5 czerwca 2009 r. skarżąca wysłała zapytanie ofertowe do trzech potencjalnych wykonawców zamówienia na organizację konferencji dla ok. 300 uczestników. Zapytanie zawierało tylko oczekiwania odwołującego w postaci: bazy noclegowej z wyżywieniem, sali konferencyjnej, sali dla VIP, sprzętu audio. Termin składania ofert został ustalony na [...] czerwca 2009 r. Jak wynika z protokołu wyboru najkorzystniejszej oferty przedmiotowe zapytanie zostało również zamieszone w siedzibie beneficjenta, jednak nie zostało to w żaden sposób udokumentowane. Brak było również dokumentacji świadczącej o zamieszczeniu zapytania ofertowego na stronie internetowej beneficjenta. Zapytania ofertowe zostały wysłane do trzech podmiotów: Hotel [...] , [...] W., [...] . W odpowiedzi na przesłane zapytanie ofertowe skarżąca otrzymała trzy oferty, przy czym Hotel [...] poinformował, że ze względu na brak wolnych pokoi w terminie [...] września 2009 r. – [...] września 2009 r. proponuje organizację konferencji w innym terminie. Pozostałe dwie oferty: Hotelu [...] oraz Hotelu [...] wyrażały gotowość organizacji konferencji. Zgodnie z protokołem wyboru wykonawcy zamówienia, tylko Hotel [...] mógł wykonać zamówienie, gdyż pozostałe hotele nie posiadały wolnych pokojów. Protokół zawierał również adnotację, że zapytanie ofertowe zostało złożone również potencjalnym kontrahentom telefonicznie. Protokół wskazywał także kryteria wyboru oraz termin wykonania zamówienia (które nie znalazły się w zapytaniu ofertowym). W opinii IZ PO KL nie ma wątpliwości, że powyższe postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zapisów Wytycznych dla projektodawców ubiegających się o dofinansowanie projektu w ramach PO KL (pkt. 5.5.5.2 lit. a, b, d, e). Zapytanie ofertowe nie zawierało podstawowych elementów takich jak kryteria wyboru oraz terminu wykonania, który okazał się kluczowy podczas wyboru wykonawcy zamówienia. IZ PO KL nie zgodziła się z zarzutami odwołującego podniesionymi w odwołaniu, że ten w wystarczającym stopniu udowodnił, że istnieje tylko jeden potencjalny wykonawca zamówienia. Nie wynika to z dokumentacji postępowania, tym bardziej, że Hotel [...] w odpowiedzi na zapytanie przesłał ofertę, w której nie było mowy o braku wolnych terminów. Wszelkie ustalenia będące kluczowe dla przebiegu postępowania ofertowego powinny być udokumentowane, tak aby można było odtworzyć i zweryfikować treść tych ustaleń. W rozpoznawanym przypadku nie ma możliwości weryfikacji, czy postępowanie ofertowe zostało przeprowadzone w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości. IZ PO KL stwierdziła, że korekta finansowa została naliczona w sposób prawidłowy i słuszny. Podkreślono przy tym, że zapisy umowy o dofinansowanie zezwalają na orzeczenie zwrotu całości dofinansowania, które zostało wykorzystane m.in. z naruszeniem procedur. Zastosowanie Wytycznych dotyczących określania korekt finansowych za naruszenie zasady konkurencyjności dla wydatków współfinansowanych ze środków EFS(załącznik do Zasad finansowania PO KL z dnia [...] grudnia 2011 r., dalej "T.") było uzasadnione. Minister wskazał, że co prawda Taryfikator wszedł w życie w czasie późniejszym, niż okres przeprowadzenia postępowania ofertowego, jednak IZ PO KL zgadza się z organem I instancji, że jego zastosowanie jest bardziej korzystne dla beneficjenta i pozwala uniknąć zwrotu całości wydatku na organizację konferencji. Organ wskazał, że punkty 8 i 10 Taryfikatora (Kategoria naruszenia zasady konkurencyjności) odnoszą się do uchybień, których dopuścił się odwołujący i wyraźnie wskazują, że w takich przypadkach organ może zastosować 25% korektę finansową od wysokości faktycznych wydatków dla danego zamówienia - w przypadku zamówienia na organizację konferencji kwota ta wyniosła 55 001,02 zł, a więc korekta 25% to 13 750,26 zł, a w związku z czym do zwrotu właśnie tej kwoty została wezwana skarżąca. W uzasadnieniu następnie wskazano, że w ramach realizacji przedmiotowego projektu była udzielana pomoc publiczna dotycząca szkoleń, której odbiorcami byli beneficjenci ostateczni z sektora Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Szkolenia były skierowane do przedsiębiorstw i ich pracowników posiadających status mikro, małego i średniego przedsiębiorcy. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a i b rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia [...] grudnia 2008 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. nr [...]8, poz. 1517) wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie mogła przekroczyć 80% kwoty w przypadku mikro lub małego przedsiębiorcy oraz 70% kwoty w przypadku średniego przedsiębiorcy. W wyniku analizy dokumentacji oraz wyjaśnień beneficjenta ustalono, że w przypadku [...] uczestników szkoleń został błędnie ustalony koszt uczestnictwa w szkoleniach. Określono, że [...] uczestników będących pracownikami średnich przedsiębiorstw wzięło udział w szkoleniach, w przypadku których odwołujący niesłusznie wskazał, że są dofinansowane w wysokości większej niż dopuszczalne 70% - co sprawiło, że została błędnie określona cena szkolenia. W związku z powyższym, organ I instancji dokonał obliczeń polegających na ustaleniu wartości maksymalnego pułapu udzielonej pomocy, a następnie obliczenia kwoty, która stanowiła różnicę między wartością udzielonej pomocy publicznej (wykazanej przez odwołującego) a maksymalnym pułapem udzielonej pomocy. Obliczona różnica została tym samym uznana za wydatek niekwalifikowalny. W przypadku zakwestionowanych [...] uczestników szkoleń, wydatek niekwalifikowalny został ustalony w wysokości 3 525,90 zł. Zdaniem IZ PO KL, obliczenia zostały wykonane prawidłowo, a odwołujący słusznie został wezwany do zwrotu kwoty ze względu na nieprawidłowe udzielenie pomocy publicznej. Organ odwoławczy odniósł się następnie do zakwestionowanych wydatków dotyczących rekrutacji i promocji projektu. Stwierdzono, że czynności audytowe wykazały, że zostały zamieszczone w czasopismach medycznych ogłoszenia, które nie były bezpośrednio związane z realizacją projektu. W zdecydowanej większości ogłoszenia zawierały na pierwszym planie reklamę podręczników stanowiących wydawnictwo własne odwołującego, część ogłoszeń nie zawierała żadnych informacji na temat prowadzonych kursów, natomiast jedyne odniesienia do PO KL czy PARP polegały na zamieszczeniu logo tych instytucji w dolnej części ogłoszenia. Minister odnosząc się do argumentacji odwołującego beneficjenta, że nie istnieją przepisy, które by mówiły o tym, że ogłoszenie musi całkowicie i wyłącznie odnosić się tylko do przedmiotu projektu - podkreślił, że odwołujący jest w błędzie, gdyż zapisy podrozdz. 3.1 pkt. 1 lit. a Wytycznych wyraźnie wskazują, "Wydatki są kwalifikowalne, o ile są niezbędne dla realizacji projektu, a więc mają bezpośredni związek z celem projektu". To właśnie na podstawie tego przepisu należało stwierdzić, że ogłoszenie powinno całkowicie i wyłącznie odnosić się tylko do przedmiotu projektu. Ponadto, zdaniem skarżacej umieszczenie w ogłoszeniach reklam książek miało na celu zwrócenie uwagi czytelników na treść ogłoszenia, ponieważ sam tekst dotyczący kursów nie byłby wizualnie atrakcyjny dla potencjalnego kursanta. W opinii IZ PO KL argumenty przytaczane przez skarżącą są chybione, przy czym IZ PO KL podkreśliła, że rolą Europejskiego Funduszu Społecznego nie jest wspieranie działalności komercyjnej beneficjentów, a skoro odwołujący beneficjent przewidział we wniosku o dofinansowanie promocję projektu, to w ogłoszeniu powinny znaleźć się rzetelne informacje bezpośrednio związane z samym projektem. Z treści ogłoszeń nie można było jednoznacznie wywnioskować, że projekt ten jest współfinansowany ze środków europejskich. W przypadku niektórych ogłoszeń (m.in. Neurologia po Dyplomie, Ginekologia po Dyplomie, Kardiologia po Dyplomie) nie było nawet informacji o warunkach uczestnictwa w projekcie, okresie jego realizacji, ewentualnych kosztach. Za to dokładnie były opisane podręczniki, m.in. jakie informacje zawierają, do kogo są adresowane, kto jest autorem. Nie znajdują również potwierdzenia argumenty skarżącej, że celem ogłoszeń było ukazanie książek rozdawanych uczestnikom kursu - co mogło działać zachęcająco do zapoznania się z treścią ogłoszenia. Ogłoszenia nie zawierały żadnych informacji mogących sugerować, że potencjalni kursanci otrzymają reklamowane podręczniki w ramach kursu. W opinii IZ PO KL nie ulegało zatem wątpliwości, że zamieszczone ogłoszenia nie były bezpośrednio związanie z projektem i nie były niezbędne dla jego realizacji. W związku z powyższym zdaniem organu doszło do naruszenia podrozdz. 3.1 pkt. 1 lit. a Wytycznych. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego zostały przekazane faktury VAT dokumentujące wydatek poniesiony na zamieszczenie ogłoszeń w czasopismach medycznych. Organ I instancji uznał za niekwalifikowalne wydatki poniesione na zamieszczenie ww. ogłoszeń (sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania) i na podstawie zebranych faktur VAT ustalił kwotę do zwrotu w wysokości 37 405,20 zł. Poprawność obliczeń wykonanych przez organ I instancji została zweryfikowana przez IZ PO KL, a tym samym Minister podtrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w kwestii zwrotu 37 405,20 zł dotyczących wydatku na ogłoszenia, które nie były bezpośrednio związane z realizacją projektu. Jednocześnie IZ PO KL zauważył, że organ I instancji, po dokonaniu analizy ustaleń UKS, w dniu [...] maja 2012 r. wezwał skarżąca do zwrotu zakwestionowanych środków. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca złożyła wniosek o rozłożenie kwoty do zwrotu na raty, a więc początkowo skarżąca (jako beneficjent) nie zaprotestowała, ani nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń do kontroli UKS i była gotowa zwrócić środki. Dopiero w następstwie decyzji odmownej w zakresie udzielenia ulgi i braku zwrotu środków, doszło do wszczęcia z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu środków. IZ PO KL wskazało też, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych - u.f.p. z 2009 r. weszła w życie z dniem [...] stycznia 2010 r., wobec czego transze dofinansowania przekazywanego beneficjentom należy traktować w sposób dwojaki. Transze przekazane do [...] grudnia 2009 r. podlegają reżimowi u.f.p. z 2005 r., natomiast przekazane z dniem [...] stycznia 2010 r. i później podlegają reżimowi u.f.p. z 2009 r. W związku z powyższym, w przypadku zwrotu środków należy stosować dwa różne terminy zwrotu. Mianowicie u.f.p. z 2005 r. nakazuje zwrot w ciągu 14 od dnia doręczenia decyzji organu I instancji, natomiast u.f.p. z 2009 r. (po nowelizacji z dnia 13 września 2014 r.) nakazuje zwrot w ciągu 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji. Organ I instancji niesłusznie nakazał zwrot orzeczonej kwoty w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Wskazany błąd nie miał jednak wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, nie ograniczył w żaden sposób praw Spółki, w związku z czym IZ PO KL zdecydowała się na uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1787/15 oddalił skargę M. Sp. z o.o. w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ prawidłowo wydał decyzję i zażądał zwrotu przekazanych środków z powodu wykorzystania tych środków niezgodnie z procedurami, o których mowa w art. 208 ust 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm., dalej: u.f.p. z 2005 r.) oraz art. 184 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej u.f.p. z 2009r.) Następnie, wobec braku ich zwrotu wydał decyzję w trybie art. 211 ust. 4 u.f.p. z 2005 r. oraz art. 207 ust. 9 u.f.p. z 2009 r. Zgodnie z art. 184 ust. 1 u.f.p. z 2009 r. (odpowiednio art. 208 ust. 1 u.f.p. z 2005 r.) wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Z kolei podstawą prawną wydania Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia [...] września 2008 r. był art. 26 ust. 1 pkt. 6 w zw. z art. 35 ust. 3 pkt. 4a oraz art. 26 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r. Nr [...]7, poz. 1658 ze zm.). Powyższe regulacje są tymi "innymi procedurami obowiązującymi przy wykorzystaniu środków" finansowych, o których jest mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych z 2009 r. (jak również w art. 208 ust. 1 poprzedzającej ustawy o finansach publicznych z 2005 r.). Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju przedstawiony w sprawie uznaje za ustalony prawidłowo i przyjmuje go za podstawę oceny zaskarżonej decyzji. WSA nie podzielił stanowiska skarżącej, iż organy nieprawidłowo określiły do zwrotu wydatki na podręczniki stanowiące wydawnictwo własne beneficjenta w wysokości 15 835,60 zł jako wydatki niekwalifikowalne. Organy dokonały szczegółowej analizy i wyliczenia wykazując jaki był rzeczywisty wydatek skarżącej związany z wytworzeniem poszczególnych podręczników. Skoro zaś w oparciu o zasady kwalifikacji kosztów zysk skarżącej nie mógł być tym kosztem – organ prawidłowo wyliczył i określił kwotę przypisaną do zwrotu z powodu uznania kwestionowanej kwoty jako niekwalifikowanej. Zdaniem Sądu nie można zarzucić organom, że dowolnie ustaliły wydatki, nadto że zachodziła potrzeba przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Rację miał w tym przedmiocie organ, że w sprawie nie zaszła przesłanka określona art. 84 k.p.a., bowiem do oceny, czy zostały prawidłowo określone koszty wytworzenia podręczników nie był potrzebny biegły, gdyż skarżąca nie wykazała, że wymagane były w tej sprawie wiadomości specjalne. Nie można również stwierdzić, że organy nieprawidłowo określiły do zwrotu wydatki na najem powierzchni biurowej w wysokości 11 325,75 zł jako wydatki niekwalifikowalne. Organ, na podstawie dokumentów oraz treści wniosku skarżącej dokonał szczegółowego wyliczenia kosztów poniesionych przy realizacji zadania z tego tytułu i zasadnie ustalił, co do wskazanej w projekcie powierzchni 40m2 i przy zastosowaniu proporcjonalnego przeliczenia tej powierzchni co do powierzchni wynajmowanej - wysokość wydatku kwalifikowalnego. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca sama wskazała, że rozliczać będzie koszty na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, nie ryczałtowo. Zdaniem Sądu organ prawidłowo określił wydatek niekwalifikowany co do wskazanej w zaskarżonej decyzji kwestii naruszenia zasad przejrzystości i uczciwej konkurencji w zakresie przeprowadzenia części zamówień w projekcie – odnośnie organizacji konferencji w dniach [...] września 2009 r. w Warszawie w Hotelu [...] – w kwocie 13 750,26 zł. Sąd podzielił stanowisko organu, który w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przypadku dokonywania zakupów w projekcie beneficjent, zgodnie z § 3 ust. 2 umowy o dofinansowanie, powinien uwzględnić zapisy Wytycznych dla projektodawców z dnia 30 czerwca 2008 r., zgodnie z treścią których udzielając zamówienia w ramach projektu beneficjent był zobowiązany do wyboru wykonawcy z zachowaniem zasady przejrzystości i uczciwej konkurencji. Oznacza to, że w przypadku realizacji zamówień przekraczających wyrażoną w złotych równowartość kwoty 14 000 euro, wykonywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą wymagane jest zastosowanie szczegółowych zasad i procedur tj.: zapytanie ofertowe musi zostać wysłane do co najmniej trzech potencjalnych wykonawców, beneficjent lub partner powinien zamieścić zapytanie na swojej stronie internetowej oraz w swojej siedzibie. Nadto zapytanie powinno zawierać w szczególności opis przedmiotu zamówienia, kryteria oceny oferty oraz termin składania ofert. WSA zaznaczył, że z przedstawionej w aktach sprawy administracyjnej dokumentacji wynika, że skarżąca zwróciła się do trzech hoteli, które – zdaniem skarżącej – spełniały wymagania odnośnie standardu i terminu wykonania, jednakże z uwagi na to, że tylko jeden z hoteli mógł wykonać usługę w wyznaczonym czasie i spełniał wymagania (hotel pięciogwiazdkowy), zdaniem spółki prawidłowo wybrano tego wykonawcę. Organ z kolei wskazywał, że zapytania kierowane do potencjalnych wykonawców nie zawierały konkretnego terminu wykonania usługi (konferencji), jak również kryteriów oceny, a konkretyzacja ofert została dokonana drogą telefoniczną między skarżącą a oferentami. Skarżąca zaś cały czas twierdzi, że tylko jeden hotel ([...]) spełniał postawione wymagania, tzn. hotel 5-gwiazdkowy w [...] o wskazanym terminie. Zdaniem Sądu nie można podzielić zarzutów skarżącej co do tego zapisu w decyzji. Organy słusznie uznały, że skarżąca dowolnie wybrała hotel, składając zresztą oferty do trzech hoteli, a po uzyskaniu odpowiedzi na brak terminu w jednym z nich, nie wystosowała zapytania do kolejnego hotelu. Skarżąca, nie dopełniła również wymaganych innych formalności, w tym dokonała również modyfikacji zapytania ofertowego, co doprowadziło do naruszenia zasad przejrzystości i jawności postępowania. W rozpoznawanej sprawie, nie można postawić organowi zarzutu naruszenia postępowania z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela skarżącej spółki. Nie można zarzucić organowi naruszenia art. 86 k.p.a. w tym zakresie, gdyż organ wyjaśnił sprawę w oparciu o dowody przedstawione przez samą skarżącą, a wyjaśnienia ustne - z uwagi na obowiązek pisemności postępowania ofertowego – nie mogły być dowodem w sprawie. Organy zastosowały wobec skarżącej Taryfikator (mimo, że wszedł od w życie w terminie późniejszym, niż okres postępowania ofertowego) i ograniczyły korektę finansową do 25% wysokości faktycznie poniesionych wydatków, co było na korzyść skarżącej. Sąd rozpoznając zarzut odnoszący się do pkt. 4 decyzji – co do błędnego określenia poziomu intensywności pomocy publicznej – i określenia wydatku niekwalifikowanego w wysokości 3 525,90 zł, organy prawidłowo wskazały tę nieprawidłowość. Zgodnie z treścią wskazywanego przez organy § 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2008 r., w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej, jak również przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia [...] grudnia 2008 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. nr [...]8, poz. 1517), wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie mogła przekroczyć 80% kwoty w przypadku mikro lub małego przedsiębiorcy oraz 70% kwoty w przypadku średniego przedsiębiorcy. Z akt sprawy wynika, że [...] uczestników, którzy wzięli udział w szkoleniach, było pracownikami średnich przedsiębiorstw, a zatem w ich przypadku skarżąca niesłusznie wskazała, że są oni objęci dofinansowaniem w wysokości większej niż dopuszczalne 70% - co sprawiło, że została błędnie określona cena szkolenia. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo dokonał obliczeń polegających na ustaleniu wartości maksymalnego pułapu udzielonej pomocy, a następnie obliczenia kwoty, która stanowiła różnicę między wartością udzielonej pomocy publicznej (wykazanej przez skarżącą) a maksymalnym pułapem udzielonej pomocy. Obliczona różnica została zatem prawidłowo uznana przez organ odwoławczy za wydatek niekwalifikowalny. Natomiast co do pkt. 5 decyzji, odnoszącego się do rozliczenia w projekcie ogłoszeń prasowych zawierających reklamę pozycji książkowych stanowiących wydawnictwa własne beneficjenta, należy również stwierdzić, że nie można podzielić podnoszonych w skardze zarzutów w tym przedmiocie. Z treści akt administracyjnych sprawy wynika, że zamieszczane przez skarżącą ogłoszenia dotyczyły tylko publikacji, których była wydawcą. W treści tych ogłoszeń nie znajdują się żadne informacje, że skarżąca realizuje projekt o wskazanym tytule tj. "«U.» - program podniesienia kwalifikacji kadr MSP sektora usług medycznych" i w ramach tego projektu prowadzi szkolenia. Jedynym odniesieniem, że ogłoszenia mogą mieć coś wspólnego z dofinansowaniem ze środków europejskich było zamieszczenie logo instytucji: Kapitał Ludzki Narodowa Strategia Spójności (PO KL), PARP oraz Unia Europejska Europejski Fundusz Społeczny. Tym samym rację miał organ – w myśl cyt. powyżej przepisów odnoszących się do nałożonego na skarżącą obowiązku wydatkowania środków w sposób celowy i oszczędny, jak również § 2 ust. 1 pkt. 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez PARP pomocy finansowej w ramach PO KL, zgodnie z treścią którego wydatki kwalifikowalne stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą finansową określone w rozporządzeniu, bezpośrednio związane z projektem i niezbędne do jego realizacji oraz Rozdziału 3, Podrozdział 3.1, pkt. 1 lit a Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL z dnia [...] września 2008 r., w myśl którego co do zasady wszystkie wydatki w ramach PO KL są kwalifikowalne, o ile są niezbędne dla realizacji projektu, a więc mają bezpośredni związek z celami projektu – że wydatki te określił jako niekwalifikowalne. Zdaniem Sądu, wydatki pokrywane z uzyskanych środków muszą być bezpośrednio związane z realizacją projektu. Owa bezpośredniość musi wynikać zarówno z treści, jak i formy ogłoszenia, które winno potwierdzać, że beneficjent realizuje konkretny projekt finansowany ze środków europejskich. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą, że wydatki te można było zakwalifikować z uwagi na ich niezbędność do realizacji projektu, albowiem skarżąca w treści ogłoszeń sama nie wskazała na to, że reklamowane wydawnictwa są powiązane z realizowanym projektem. Skarżąca wskazywała przy tym na to, że zamieszczenie w ogłoszeniu wszystkich informacji, na których brak powołuje się organ w uzasadnieniu decyzji, spowodowałoby całkowitą utratę walorów reklamowych ogłoszenia. Konkludując, nie można podzielić zarzutów skarżącej, iż organy naruszyły dyspozycję art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca [...] 60 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, zarówno poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistych kosztów wytworzenia książek wydawanych podczas szkoleń oraz wykazania, że skarżąca naruszyła zasady przejrzystości i uczciwej konkurencji przy zakupie usługi organizacji konferencji, jak również art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczność kosztów wytworzenia książek oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej. Zdaniem Sądu skarżąca naruszyła procedury określone treścią umowy z dnia [...] grudnia 2008 r., a także Rozdział 3, Podrozdział 3.1, pkt. 1 lit. a Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia [...] września 2008 r. Naruszenia te stanowią naruszenie procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, o których mowa w art. 184 u.f.p. z 2009 r. (i analogicznie art. 208 ust. 1 u.f.p. z 2005 r.) Spełniona zatem została dyspozycja normy z art. 207 ust. 1 pkt. 2 u.f.p. z 2009 r. (i analogicznie z art. 211 ust. 1 u.f.p. z 2005r.), zgodnie z którą w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków. Organ rozpoznając sprawę w wyczerpujący sposób zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaskarżona decyzja zawiera ponadto wszystkie elementy przewidziane przepisami procedury administracyjnej, uzasadnienie zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżąca założyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie całości decyzji, będącej przedmiotem postępowania, względnie w przypadku uznania przez Sąd, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam: 1. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 § 1, 84 i 107 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez pominięcie konieczności ustalenia przez organ rzeczywistych kosztów wytworzenia książek wydawanych podczas szkoleń i zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji bazowania wyłącznie na dokumentach, które złożyła skarżąca w sytuacji, gdy skarżąca podnosiła, że nie dysponuje kompletem dokumentów w tym zakresie, a także poprzez pominięcie konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów wytworzenia książek, 2. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 7 i 8 kpa, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczność kosztów wytworzenia książek oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w osobie B. M. w tym samym dniu, co decyzji orzekającej zwrot należności i ich doręczenie skarżącej jednocześnie z przedmiotową decyzją, czym organ pozbawił skarżącą możliwości zgłoszenia alternatywnych wniosków dowodowych na wskazane okoliczności w postaci np. wniosków o przesłuchanie świadków lub z prywatnej wyceny, 3. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 § 1 i 107 k.p.a., mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez potwierdzenie opinii organu, iż skarżąca naruszyła zasady przejrzystości i uczciwej konkurencji przy zakupie usługi organizacji konferencji pn. "Współczesne zagadnienia diagnostyki obrazowej układu mięśniowo-szkieletowego", podczas gdy istniał na rynku tylko jeden podmiot spełniający wymagane kryteria, a który mógł wykonać usługę, co skarżąca ustaliła zgodnie z obowiązującymi wymaganiami w tym zakresie, 4. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie odniesienia się do zarzutów skarżącej dotyczących podnoszenia przez skarżącą, iż nie dysponuje kompletem dokumentów potwierdzających wysokości kosztów wytworzenia książek przekazanych na potrzeby szkoleń oraz zarzut braku podstaw prawnych organu do wymagania udokumentowania zamieszczenia zapytania ofertowego na stronie internetowej skarżącej oraz w siedzibie skarżącej, które to naruszenie uniemożliwia ustalenie, czy sąd pierwszej instancji rozpatrzył istotę sprawy i mogło skutkować oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia, a także uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku, 5. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 § 1 i 107 k.p.a. oraz na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 3 lit. b) z dnia 27 sierpnia 2009 roku ustawy o finansach publicznych, § 2 ust. 1 pkt. 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że ogłoszenia zamieszczone w prasie specjalistycznej nie miały bezpośredniego związku z projektem i nie były niezbędne do jego realizacji, tj. były niezgodne z Rozdziałem 3, Podrozdziałem 3.1, pkt. 1 lit. a Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia [...] września 2008 roku, a które to naruszenia miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Ministerstwo Rozwoju złożyło odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w istocie zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania przed organem administracji publicznej. W związku z powyższym podkreślić należy, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym w jej ocenie uchybił Sąd I instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie odwołując się do treści art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zauważyć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy kasator winien wskazać przepisy które jego zdaniem zostały naruszone oraz uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzuty opisane w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej wskazują, że kasator kwestionuje zasadność stanowiska Sądu I instancji akceptującego ustalenia organu skutkujące określeniem kwoty przypadającej do zwrotu, jako wydatku niekwalifikowanego w zakresie odnoszącym się do kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a wartością wytworzenia podręczników przekazanych na potrzeby szkoleń. Z materiału dokumentacyjnego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w zakresie dotyczącym wydatków ponoszonych przez beneficjenta na materiały szkoleniowe, strona wnosząca skargę kasacyjną składała wyjaśnienia na piśmie. W oparciu o pisma z dnia [...] sierpnia 2011 roku z 21 grudnia 2011 roku, a także z [...] grudnia 2014 roku zostały ustalone fakty istotne z punktu widzenia określenia kosztów wytworzenia poszczególnych pozycji wydawniczych stanowiących materiały szkoleniowe. Ponadto podkreślić należy, że przy realizacji poszczególnych szkoleń beneficjent wykorzystywał jako materiał szkoleniowy własne wydawnictwa, a we wnioskach o płatność wykazywał koszt tych wydawnictw ustalony o faktury wewnętrzne, które obejmowały kwoty rynkowe łącznie z zyskiem sprzedawcy, którym był sam beneficjent. Tak więc skoro materiał dokumentacyjny przedstawiony w pismach wyjaśniających dawał podstawy do określenia kosztów wytworzenia poszczególnych podręczników to trafnie przyjął Sąd I instancji, iż nie było podstaw do kwestionowania sposobu dokonania przez organ tych ustaleń faktycznych. Zasadnie zatem za wydatki niekwalifikowane uznano kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kosztem podręczników wskazywanych w fakturach wewnętrznych a ustalonym w oparciu o wyjaśnienia skarżącego kosztem wytworzenia poszczególnych podręczników. W tym stanie rzeczy trafnie także Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów o braku podstaw do dopuszczania dowodu z opinii biegłego. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że strona skarżąca nie wykazała aby w omawianym wyżej zakresie, to jest dla określenia kosztów wytworzenia podręczników, wymagane były wiadomości specjalne. W tym miejscu należy wskazać, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, w postępowaniu administracyjnym, winno mieć miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy potrzebna jest szczególna wiedza. Podkreślić jednak należy, że organ administracji publicznej nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, które w sposób niebudzący wątpliwości mogą być ustalone przez organ na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Również za niezasadny należy uznać zarzut opisany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podziela zaakceptowanego przez Sąd I instancji poglądu, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istniały podstawy do przyjęcia, iż beneficjent w postępowaniu ofertowym dotyczącym wyboru hotelu w którym zorganizuje szkolenie, naruszył zasady przejrzystości i uczciwej konkurencji. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że przeprowadzając postępowanie ofertowe beneficjent był zobowiązany do wysłania zapytania ofertowego do co najmniej trzech potencjalnych wykonawców, a samo zapytanie ofertowe winno zawierać opis przedmiotu zamówienia, kryteria oceny ofert oraz termin składania ofert i ponadto powinno być zamieszczone w siedzibie beneficjenta oraz na stronie internetowej beneficjenta. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca wysłała zapytanie ofertowe dotyczące organizacji szkolenia dla około 300 uczestników do trzech potencjalnych wykonawców, które to zapytanie zawierało pytanie o bazę noclegową z wyżywieniem, salę konferencyjną, salę dla VIP, sprzęt audio. Jednocześnie termin składania ofert został określony na dzień [...] czerwca 2009 roku. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że zapytanie ofertowe nie zawierało obowiązkowych elementów takich jak: kryteria wyboru oraz termin wykonania. Ponadto z akt sprawy wynika, że brak jest dowodu o zamieszczeniu zapytania ofertowego na stronie internetowej beneficjenta. Stwierdzone uchybienia stanowiły o naruszeniu zapisów Wytycznych dla Projektodawców ubiegających się o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, które to Wytyczne beneficjent zobowiązał się stosować w oparciu o zapis zawarty w § 3 ust. 2 umowy o dofinansowanie. W ocenie NSA brak jest także podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej. W związku z powyższym przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, do których zalicza się zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdanie drugie tego przepisu dotyczy sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji i przewiduje, że uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała NSA z 15.02. 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39, wyrok NSA z 20.08. 2009 r., II FSK 568/08, niepublikowany). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy konstrukcyjne uzasadnienia: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, zawiera odniesienie do zarzutów skargi. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego (punkt 5 petitum skargi kasacyjnej) podnieść należy, że kasator zarzuca Sądowi I instancji dokonanie niewłaściwej wykładni przepisów art. 44 ust. 3 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych i § 2 ust. 1 pkt. 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 roku w sprawie udzielenia przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki poprzez przyjęcie, że ogłoszenia zamieszczone w prasie specjalistycznej nie miały bezpośredniego związku z projektem i nie były niezbędne do jego realizacji i były niezgodne z Rozdziałem 3, Podrozdziałem 3.1 pkt. 1 lit. a Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia [...] września 2008 roku. W związku z powyższym przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. Sąd I instancji może dopuścić się naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Odwołując się w tym zakresie do utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (vide wyrok NSA z 13.09.2005 r., sygn. akt II OSK 16/05; wyrok NSA z 23.02.2005 r., sygn. akt OSK 539/04; wyrok NSA z 2.02. 2005 r., sygn. akt OSK 1026/04 niepublikowane). Błąd zatem, jakiego może dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, może dotyczyć nieprawidłowego odczytania normy, mylnego zrozumienia przepisu, bądź niezrozumienia intencji ustawodawcy. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno - językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej brak jest argumentacji wykazującej na błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa, jak również autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jaka powinna być prawidłowa wykładnia przepisów prawa, których naruszenie zarzuca Sądowi I instancji. W istocie uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego stanowi polemikę z oceną ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w tym zakresie. Za całkowicie chybiony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na niewłaściwą wykładnię § 2 ust. 1 pkt. 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 roku w sprawie udzielenia przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, bowiem jak wynika z akt sprawy Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tegoż przepisu prawa, a odnosił się do treści § 2 ust. 1 pkt. 9 w/w rozporządzenia. Ponadto stwierdzić należy, że Sąd I instancji trafnie uznał za zasadne stanowisko organu wskazujące na naruszenie przez stronę skarżącą regulacji zawartej § 2 ust. 1 pkt. 9 w/w rozporządzenia oraz w Rozdziale 3, Podrozdział 3.1 pkt. 1 lit. a Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia [...] września 2008 roku. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że wydatki kwalifikowane stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą finansową określone w rozporządzeniu oraz, że wszystkie wydatki w ramach PO KL są kwalifikowane, o ile są niezbędne dla realizacji projektu, a więc mają bezpośredni związek z celami projektu. Strona wnosząca skargę kasacyjną otrzymała dofinansowanie na realizację projektu "U."- program podniesienia kwalifikacji kadr MSP sektora usług medycznych". Celem projektu było podniesienie kompetencji kadr medycznych Małych i Średnich Przedsiębiorstw w zakresie nowoczesnej diagnostyki U. sonograficznej i endokrynologicznej. Uwzględniając więc w/w wskazane regulacje prawne za wydatki kwalifikowane nie mogą być uznane wydatki na ogłoszenia prasowe, których treść nie ma bezpośredniego związku z celami projektu, bowiem treść ogłoszenia prasowego winna wyłącznie odnosić się do przedmiotu projektu, a więc winna jednoznacznie wskazywać jakie są cele projektu. Skoro zakwestionowane ogłoszenia prasowe zawierały w swej treści w zasadzie wyłącznie reklamę podręczników i nie zawierały żadnych informacji na temat szkoleń i kursów w celu podniesienia kompetencji kadr medycznych MSP, to tym samym wydatki poniesione na takie ogłoszenia nie mogły być uznane za wydatki kwalifikowane w rozumieniu powołanych regulacji prawnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt. 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.