I SA/Rz 266/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015r. sprawy ze skargi "A" Sp. z .o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w W. – zwanego dalej skarżącą - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r., w kwocie 492 460 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2008 r., w którym, po korekcie z dnia 8 lipca 2009 r., wykazała: - przychody w wysokości 368 005 697,31 zł, - koszty uzyskania przychodów, w wysokości 366 258 050,89 zł, - dochód, w kwocie 366 258 050,89 zł, - odliczenie od dochodu (50 % straty za 2007 r.), w wysokości 40 602,85 zł, - podstawę opodatkowania 1 707 044 zł, - podatek należny, w kwocie 324 338 zł, - nadpłatę podatku, w wysokości 56 854 zł. W trakcie czynności kontrolnych, prowadzonych z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do skarżącej, odnośnie rozliczania przez nią podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług, za okres od października do grudnia 2008 r., zakwestionowano zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. następujących wydatków: - odpisów amortyzacyjnych, naliczanych od spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz lokalu użytkowego, przy zastosowaniu niewłaściwej stawki 10 %, w kwocie 42 450,04 zł, - nieumorzonej części środka trwałego, sfinansowanego dotacją, w wysokości 867,04 zł, - wydatków związanych z wyjazdem dzieci, towarzyszących uczestnikom konferencji na Teneryfie, w wysokości 12 479,28 zł, - kosztów zakupu imprez towarzyszących konferencjom, w wysokości 76 766,48 zł, - wydatków z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwanego ZFRON), utworzonego z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4). W dniu 10 maja 2011 r. skarżąca złożyła korektę swojego zeznania podatkowego, za 2008 r., w której wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 132 562,84 zł, wykazując: - przychody w wysokości 368 005 697,31 zł, - koszty uzyskania przychodów, w wysokości 366 125 488,05 zł, - dochód, w kwocie 1 880 209,26 zł, - odliczenie od dochodu (50 % straty za 2007 r.), w wysokości 40 602,85 zł, - podstawę opodatkowania 1 839 606zł, - podatek należny, w kwocie 349 525 zł. Składając korektę swojego zeznania podatkowego, skarżąca złożyła jednocześnie zastrzeżenia do ustaleń kontroli, w zakresie zarzucanego jej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 52 290,28 zł, tj. odnośnie wydatków z ZFRON, w części utworzonej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4). Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że skarżąca rozliczając swój podatek za 2008 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o następujące pozycje: a) odpisy amortyzacyjne w kwocie 699 999,96 zł, naliczone od wartości niematerialnej i prawnej, określone przez spółkę jako prawo autorskie do znaku graficznego "A", wniesionego do skarżącej spółki w ramach aportu, w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "A" sp. z o.o., b) wydatki w kwocie 52 290 zł, poniesione z ZFRON, utworzonego z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeżeli chodzi o odpisy amortyzacyjne, wskazane w pkt a), to organy stwierdziły, że stosownie do art. 16 b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu z 2007 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16 c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Aby można było amortyzować wyżej wymienione prawa, muszą one zostać skutecznie nabyte przez podmiot dokonujący ich amortyzacji. Ponadto, w kontekście art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabycie praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, wiąże się z zapłatą za przeniesienie tych praw bądź wynagrodzeniem (opłatą) za korzystanie z nich. W przedmiotowej sprawie, uchwałą nr 3 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników skarżącej spółki z dnia 31 października 2007 r., podwyższono jej kapitał zakładowy o kwotę 21 200 000 zł, poprzez utworzenie 21 200 nowych udziałów, o wartości nominalnej 1 000 zł każdy. 11 000 udziałów zostało objętych przez "B" sp. z o.o., która pokryła je wkładem niepieniężnym, w postaci przedsiębiorstwa, działającego pod nazwa "B" sp. z o.o., wycenionego na 11 021 260,03 zł, natomiast pozostałe 10 200 udziałów objęło "A" sp. z o.o.- zwane dalej PCD sp. z o.o., również pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci swojego przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa PCD sp. z o.o., zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, wchodziło między innymi prawo do znaku graficznego "A", o wartości rynkowej 7 000 000 zł. W ocenie organów podatkowych skarżąca nie miała prawa do amortyzacji znaku graficznego "A", gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że nabyła prawa do tego znaku (skarżąca nie przedstawiła żadnej pisemnej umowy w tym przedmiocie) lub korzystała z prawa majątkowego do przedmiotowego znaku słowno-graficznego, na zasadzie licencji niewyłącznej. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że nie sposób jest stwierdzić, iż określenie "A" sp. z o.o.", stanowiło w 2008 r. znak towarowy, albowiem Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z wniosku PCD sp. z o.o. w tym przedmiocie, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], utrzymał swoje poprzednie rozstrzygnięcie o odmowie rejestracji wspomnianego znaku. W związku z tym, w dniu wniesienia aportu do skarżącej spółki, w skład wnoszonego przedsiębiorstwa nie mógł wchodzić znak towarowy, a jedynie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. prawo ze zgłoszenia znaku towarowego mogło zaś stanowić wartość niematerialną i prawną, w rozumieniu art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przekształcenia się tego prawa w prawo ochronne. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, wobec odmowy udzielenia takiego prawa, decyzją Urzędu Patentowego z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...]. Tak więc samo prawo do zgłoszenia znaku towarowego nie uprawnia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie brak jest podstaw do amortyzowania oznaczenia towaru wykorzystywanego przez przedsiębiorcę, ale niekorzystającego w obrocie prawnym z bezwzględnego prawa ochronnego. Wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji skarżąca podniosła, że nie korzystała ze znaku towarowego, ale prawa autorskiego do znaku graficznego i właśnie w oparciu o takie założenia dokonano wyceny tego prawa. Odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uprawnionym do znaku słowno-graficznego z elementem "[...]", tj. właścicielem autorskiego prawa majątkowego, było "B" SA (zwane dalej PPPST SA), które od 1998 r. było wspólnikiem PCD sp. z o.o. W związku z tym PPPST SA udzieliło PCD sp. z o.o. zgody na używanie przedmiotowego znaku graficznego w działalności związanej z dystrybucją, promocją i reklamą towarów produkowanych przez zakład produkcyjny w T.. Strona skarżąca nie wykazała jednak, że prawo autorskie do znaku graficznego przeszło na PCD sp. z o.o. Nie wynika to też z umowy spółki PCD sp. z o.o.. Autorskie prawo majątkowe do znaku graficznego nie było także ujęte w ewidencji księgowej PCD sp. z o.o. W związku z powyższym nie sposób też stwierdzić, że skarżąca jest następcą prawnym "B" SA. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zwrócono też uwagę, że zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 r. Nr 90 poz. 631, ze zm., zwanej dalej Prawem autorskim) umowa o przeniesienia autorskiego prawa majątkowego wymaga zachowania formy pisemnej, pod rygorem nieważności. Istnieje tez możliwość udzielenia upoważnienia osobie trzeciej do korzystania ze znaku słowno-graficznego, na podstawie umowy licencyjnej. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów świadczących o tym, że autorskie prawo majątkowe do znaku słowno-graficznego zostało przeniesione na PCD s. z o.o., lub aby doszło do udzielenia temu podmiotowi licencji wyłącznej (w tym przypadku również konieczne jest zachowanie formy pisemnej). Skoro więc PCD sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do znaku słowno-graficznego, to nie mogło ono przejść następnie na skarżącą, a ta z kolei nie mogła tego prawa amortyzować. Brak jest też podstaw, zdaniem organów, do stwierdzenia, że PCD sp. z o.o. korzystała z licencji niewyłącznej na korzystanie ze znaku słowno-graficznego "A", zezwalającej jej na korzystanie z praw autorskich do niego. Wynika to z tego, że w raporcie oszacowania wartości prawa autorskiego do znaku graficznego przyjęto, że PCD sp. z o.o. jest właścicielem znaku, a nie licencji; na stan majątkowy skarżącej przyjęto "prawo autorskie do znaku graficznego", a nie jakąkolwiek licencję, związaną z tym prawem, poza tym materiały dotyczące zgłoszenia do rejestracji w Urzędzie Patentowym wskazują w sposób jednoznaczny, że zamiarem spółki było objęcie znaku prawem ochronnym oraz że nie uzyskała ona zgody na używanie znaku [...], w zgłoszonym do rejestracji znaku. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z ZFRON organy zaznaczyły, że bezspornym w sprawie jest to, że w 2008 r. skarżąca miała status zakładu pracy chronionej i w związku z tym utrzymywała ZFRON. W związku z tym zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w kwotach brutto, obejmujące także zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaliczki te jednak przekazywała na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) oraz ZFRON. Skarżąca w 2008 r. sfinansowała ze środków ZFRON zakup środków trwałych, które to wydatki zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, bądź to bezpośrednio, bądź w postaci odpisów amortyzacyjnych. Suma tychże kosztów wyniosła 52 290,28 zł. W efekcie skarżąca, zdaniem organu, zaliczyła dwukrotnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników, które pobierała jako płatnik, raz w postaci wypłaconego im wynagrodzenia, a drugi raz jako wydatki sfinansowane z ZFRON. Środki ZFRON pochodziły bowiem z przedmiotowych zaliczek. Działalnie takie było nieuprawnione, w świetle art. 15 oraz art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). W opinii organów, na ocenę opisanych wyżej okoliczności bez wpływu pozostaje zmiana przepisów art. 15 ust. 4 g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zmiany te weszły w życie od dnia 1 stycznia 2009 r., tymczasem niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego skarzącej za 2008 r. Z uwagi na powyższe okoliczności, rozliczenie podatkowe skarzącej za 2008 r., według organów podatkowych, przedstawia się następująco: - przychód - 368 005 697,31 zł, - koszty uzyskania przychodów -365 373 197,81 zł, - dochód, w kwocie 2 632 499,50 zł, - odliczenie od dochodu (50 % straty za 2007 r.) - 40 602,85 zł, - podstawę opodatkowania – 2 591 897 zł, - podatek należny – 492 460 zł. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: • art. 15 ust. 6, art. 15 c, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że odpisy amortyzacyjne w wysokości 52 290,28 zł nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów za 2008 r., • naruszenie art. 1 ust. 1 i ust. 2 Prawa autorskiego, poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że znak graficzny objęty wnioskiem o rejestrację w Urzędzie Patentowym, nie stanowi przedmiotu autorskiego prawa majątkowego, • art. 16 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżąca zaprzeczyła, jakoby dokonała podwójnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych swoich pracowników, w części przekazanych na ZFRON. Zaliczki te są bowiem pokrywane z majątku pracownika, a nie pracodawcy, który ma prawo do odliczenia całości wypłacanego pracownikom wynagrodzenia. Tymczasem środki ZFRON stanowią majątek pracodawcy, który wydatkując je, ma prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli chodzi o amortyzację znaku słowno-graficznego, to zdaniem skarżącej organ bezpodstawnie przyjął, że przedmiotowy znak, z chwilą zgłoszenia do rejestracji, stracił przymiot utworu, w rozumieniu prawa autorskiego, i może być rozpatrywany jedynie w kategoriach praw wynikających z przepisów dotyczących własności przemysłowej. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, jako że prawo ochronne na znak towarowy i autorskie prawo majątkowe to dwie odrębne instytucje prawne, chociaż nie jest wykluczone, aby znak graficzny będący utworem, korzystającym z ochrony prawa autorskiego, równocześnie został objęty ochroną przewidzianą w prawie własności przemysłowej. Skarżąca podkreśliła, że w 2008 r. amortyzowała znak słowno-graficzny, prawo do którego nabyła w drodze aportu. Znak ten zawiera słowa "P. C. D." wykonane stylizowanymi literami w kolorze niebieskim i usytuowane pod nim w łukowo wygiętej ramce słowo "[...].", zaś pod nim znajduje się grafika przedstawiająca jabłko z zielonym listkiem. Tymczasem rozstrzygające niniejszą sprawę organy uznały, że przedmiotowy znak graficzny jest tożsamy z prawem do znaków przysługujących spółce PPPST SA, obecnie "C" sp z o.o. s.k. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że prawa autorskie do amortyzowanego przez skarżącą znaku przysługiwały PPPST SA. Skarżąca stoi na stanowisku, że nabywając przedsiębiorstwo PCD sp. z o.o., nabyła również prawo do znaku graficznego. PCD sp. z o.o. wyzbyła się zaś przedmiotowych praw. Doszło więc do przeniesienia praw z licencji, a nie do udzielenia sublicencji. Podkreśliła przy tym również, że zawarcie umowy, na podstawie której osoba trzecia nabywa uprawnienie do korzystania z prawa autorskiego o charakterze niewyłącznym, a uprawniony zobowiązany jest znosić eksploatację prawa przez nabywcę uprawnienia, nie wymaga dla swojej ważności zachowania formy pisemnej. Tak więc umowa PCD sp. z o.o. i PPPST SA jest skuteczna i ważna, a PCD sp. z o.o. skutecznie nabyła autorskie prawo majątkowe w zakresie określonym tą umową. Podobnie, w ocenie skarżącej, ujawnienie w jej dokumentacji księgowej prawa autorskiego do znaku graficznego, nie wyklucza przyjęcia, że mieści się w nim prawo do licencji. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżącą podniosła także, że w sprawie doszło do przedawnienia określonego nią zobowiązania, ponieważ dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego, wszczęte postanowieniem z dnia 8 października 2014 r., zostało zainicjowane jedynie pozornie, tylko i wyłącznie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co może być wyrazem nadużycia prawa przez organy podatkowe, które instrumentalnie zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w zw. z art. 114 a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2013 r. poz. 186,ze zm.., zwanej dalej K.k.s.). Działanie takie należy, zdaniem skarżącej, traktować jako naruszenie gwarancji, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarżąca w niniejszej sprawie, wskazując na niezgodność z prawem zaskarżonego przez nią rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, sformułowała zarzuty odnoszące się wyłącznie do materialnoprawnych aspektów sprawy. Niezależnie jednak od tego Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej w sprawie decyzji, zobowiązany jest, z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), dokonać kompleksowej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności i nie jest w tym zakresie związany granicami skargi. Kontrola ta obejmuje więc także ocenę zachowania wymogów formalnoprawnych przeprowadzonego w sprawie postepowania, niezależnie od stanowiska strony skarżącej w tym zakresie. Oceniając prawidłowość przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień przepisom prawa formalnego, w szczególności takich, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygające sprawę organy uczyniły bowiem zadość swym obowiązkom procesowym, zarówno jeżeli chodzi o podjęcie działań służących realizacji zasady prawdy materialnej – poprzez wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz jego prawidłową ocenę – jak i dochowanie gwarancji procesowych, mających na celu zabezpieczenie interesów procesowych strony-podatnika. Z tego względu brak jest podstaw do czynienia im uzasadnionych zarzutów w tym zakresie. Jeżeli chodzi o kwestie materialnoprawne niniejszej sprawy, w szczególności te podniesione przez skarżącą, to również w tym względzie nie sposób jest stwierdzić podstaw do zakwestionowania prawidłowości stanowiska rozstrzygających sprawę organów, tj. wykładni odpowiednich przepisów, jak również ich zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosząc się do tychże zarzutów skarżącej na wstępie należy zaznaczyć, że dotyczą one trzech kwestii, tj. prawidłowości zastosowania przepisów o amortyzacji wartości niematerialnych, zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z ZFRON, a także kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Najdalej idącym z tych zarzutów jest ten dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, będącego, zdaniem skarżącej, skutkiem nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W jej ocenie, wszczęcie postepowania o przestępstwo karnoskarbowe (postanowieniem z dnia 8 października 2014 r.), którego to faktu nie kwestionuje, podobnie jak tego, że o przedmiotowym wszczęciu została zawiadomiona przed 31 grudnia 2014 r., było nadużyciem prawa ze strony organu, które należy kwalifikować jako instrumentalne zastosowanie art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, będące wyrazem uchybienia, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, zasadzie demokratycznego państwa prawnego – podstawowej gwarancji praw jednostki. Z oceną taką nie można się zgodzić, albowiem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kategorią obiektywną (instytucją tzw. dawności), skutkiem uzależnionym od wystąpienia, bądź niewystąpienia konkretnych zdarzeń prawnych, mających bezpośredni wpływ na tę okoliczność. Brak jest natomiast podstaw prawnych do oceny przedmiotowych zdarzeń, swoistego ich wartościowania, w oparciu o kryteria celowości przedsięwzięcia poszczególnych czynności procesowych przez powołane do tego organy czy też oceniania ich intencji w tym zakresie. Ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w niniejszej sprawie, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże 1 grudnia 2014 r. (data doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem dochodzenia, w sprawie uszczuplenia przez nią przedmiotowego zobowiązania. W związku z tym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tego właśnie względu, wobec zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania, nie doszło w niniejszym przypadku do wygaśnięcia jej zobowiązania podatkowego, z uwagi na jego przedawnienie, tym samym dopuszczalne było orzekanie w tym przedmiocie przez organ II instancji po 31 grudnia 2014 r., co nastąpiło 15 stycznia 2015 r. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej odnośnie intencji organu właściwego do wszczęcia i prowadzenia postępowania o przestępstwa karnoskarbowe stwierdzić należy, że wszelkie organy ścigania, działając zgodnie z zasadą legalizmu (sformułowaną w art. 10 ustaw z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny skarbowy – Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.) są zobligowane do wszczynania i prowadzenia postępowań w zakresie swoich kompetencji, w każdej sytuacji, w której zachodzi podejrzenie naruszenia prawa, w szczególności gdyby było to związane z możliwością popełnienia przestępstwa. Z tego względu nie można poczytywać samego faktu wszczęcia postępowania w kategoriach nadużycia prawa, nawet w sytuacji, w której jego zainicjowanie skutkowałoby zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tuż przed jego upływem. Tak więc w sytuacji, w której organ, działając w granicach obowiązującego prawa, podjął działania, które w efekcie doprowadziły, na gruncie przepisów prawa podatkowego, do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, nie można mówić o naruszeniu obowiązujących przepisów, a zwłaszcza uchybieniu jednej z podstawowych zasad ustrojowych, jaką jest wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, zasada demokratycznego państwa prawnego. Drugą kwestią, podniesioną w skardze, jest problem prawidłowości amortyzacji przez skarżącą znaku słowno-graficznego "A". W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca dokonywała amortyzacji tego znaku, powołując się na przysługujące jej do niego prawo autorskie, co zakwestionowały rozstrzygające przedmiotową sprawę organy. Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić należy, że organy słusznie przyjęły, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe prawo autorskie przeszło na skarżącą, ponieważ nie sposób jest ustalić, że wcześniej przysługiwało ono PCD sp. z o.o., której przedsiębiorstwo przejęła skarżąca, w związku z wniesieniem tego przedsiębiorstwa jako aportu. Rozpatrując przedmiotową kwestię organy, wbrew stanowisku skarżącej, sformułowanemu jako jeden z zarzutów skargi, wyszły z założenia, że przedmiotem amortyzacji było prawo autorskie do znaku słowno-graficznego, a nie prawo do znaku towarowego. Wprawdzie organy, uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcia rozważyły konsekwencje prawne, jakie wynikłyby w niniejszej sprawie, w następstwie skutecznego zarejestrowania tego znaku, jako znaku towarowego, jednakże nie można im zarzucić, że bezpodstawnie przyjęły, że z chwilą zgłoszenia wniosku do Urzędu Patentowego objęty nim znak, utracił przymiot utworu, w rozumieniu Prawa autorskiego, nie wynika to bowiem z uzasadnienia, zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W tej kwestii dodać należy, że taki sposób procedowania organów, a zwłaszcza uzasadniania wydanych rozstrzygnięć, świadczy nie o kierunkowym ich nastawieniu oraz nieuzasadnionym odejściu od okoliczności sprawy - konkretnych ustaleń faktycznych, a jedynie o wszechstronnym rozważeniu przez nie wszelkich jej aspektów. Tym samym organy uczyniły zadość zasadzie prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 16 b ust. 1 pkt 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16 c, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przejęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. Amortyzowany przez skarżącą znak słowno-graficzny, z teoretycznego punktu widzenia, mógłby być rozpatrywany w każdej z trzech wyżej wymienionych kategorii, na wstępie już jednak należy wykluczyć możliwość amortyzowania któregokolwiek z praw, uregulowanych Prawem własności przemysłowej, ponieważ Urząd Patentowy RP, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. ostatecznie odmówił zarejestrowania znaku towarowego, co jest w sprawie okolicznością bezsporną. Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego powoływała się na przysługujące jej prawo autorskie do znaku słowno-graficznego, po czym już w treści skargi stwierdziła, że jej prawo do tego znaku wywodzi się z licencji, umowa w przedmiocie udzielenia której nie wymaga zachowania formy pisemnej. Wynika stąd pewna jej niekonsekwencja w tym zakresie, co jednak nie zmienia faktu, że oba te aspekty muszą być przeanalizowane i ocenione w kontekście okoliczności rozpoznanej sprawy. Odnosząc się więc do wskazanych wyżej kwestii w pierwszej kolejności rozważyć należy możliwość i dopuszczalność amortyzacji przez skarżącą prawa autorskiego do znaku słowno-graficznego, jak prawa jej przysługującego. W tej mierze rację mają rozstrzygające sprawę organy przyjmując, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że prawo takie przeszło na skarżącą. W związku z tym wykluczona jest możliwość jego amortyzowania. Przedmiotowe prawo mogła ona bowiem nabyć, z uwagi na okoliczności sprawy, jedynie w sposób pochodny, przejmując przedsiębiorstwo PCD sp. z o.o., jednakże to z kolei wymagałoby wykazania, że PCD sp. z o.o. prawo takie już wcześniej przysługiwało. W tym względzie rodzi się jednakże jeszcze inny problem, a mianowicie kwestia tożsamości znaku słowno-graficznego "A"" z prawem do znaków przysługujących PPPST SA, zawierającym określenie "[...]". Z jednej strony rację ma skarżąca podnosząc, że znaki te nie są identyczne, jednakże zgodzić się należy także z organami, że najistotniejszym ich elementem, mającym decydujące znaczenie dla identyfikacji produktów i ich pochodzenia jest samo określenie "[...]", tak więc jego użycie w różnych konfiguracjach, w tym między innymi w formie słowno-graficznej "A" nie może być odczytywane jako przesądzające o całkowitej odrębności i niezależności znaku i braku związku z jego pierwotnym pochodzeniem – określeniem "[...]". Na tym zwrocie opiera się bowiem w zasadzie identyfikacja marki, jej tożsamość w obrocie gospodarczym, dlatego też brak jest podstaw do przyznania racji skarżącej w tym zakresie. Uprawnionym do określenia "[...]" była PPPST SA, która udzieliła zgody na jego używanie PCD sp. z o.o., która z kolei posługiwała się nim jako znakiem słowno-graficznym "A". PPPST SA nie przeniosła jednak na PCD sp. z o.o. praw autorskich do przedmiotowego znaku, ponieważ jak stanowi art.53 Prawa autorskiego, do skutecznego przeniesienia tego rodzaju prawa konieczne jest zachowanie formy pisemnej pod rygorem nieważności. W stanie faktycznym niniejszej sprawy warunek ten nie został spełniony, w efekcie czego PCD sp. z o.o. nie przysługiwało prawo autorskie do znaku, w konsekwencji więc wnosząc do skarżącej spółki swoje przedsiębiorstwo, podmiot ten nie mógł scedować na skarżącą praw do znaku słowno-graficznego "A", w myśl zasady nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet, gdyż prawo takie mu nie przysługiwało. Aby dokonać bowiem określonego przysporzenia po stronie podmiotu, konieczne jest legitymowanie się prawem do rozporządzania przedmiotem przysporzenia. Takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdza fakt, że prawo autorskie do znaku graficznego, o którym wyżej mowa, nie było ujęte w ewidencji księgowej PCD sp. z o.o. I chociaż to nie jest to fakt przesądzający o zasadności stanowiska organów w niniejszej sprawie, to jednak w sposób istotny potwierdza bezzasadność stanowiska skarzącej w omawianej kwestii. W stanie faktycznym sprawy brak jest także podstaw do przyjęcia, że skarżąca mogła amortyzować prawo do znaku słowno-graficznego jako licencjobiorca, czy to w ramach licencji wyłącznej, lub licencji niewyłącznej. Jeżeli chodzi bowiem o licencję wyłączną, czyli taką, która zapewnia licencjobiorcy wyłączność eksploatacji przedmiotu ochrony, ustawodawca wprowadza również wymóg, w zakresie jej udzielenia, zachowania formy pisemnej, pod rygorem nieważności. W niniejszej sprawie nie stwierdzono zawarcia tego rodzaju umowy, z zachowaniem wskazanej formy pisemnej, tak więc brak jej podstaw do przyjęcia, że skarżąca w ramach tego prawa mogła dokonywać amortyzacji znaku. Jeżeli chodzi zaś o licencję niewyłączną, czyli taką, która nie wyłącza możliwości udzielenia licencji na rzecz dalszych licencjobiorców, to w tym zakresie Prawo autorskie nie wprowadza żadnych wymogów, co do formy. Z teoretycznego punktu widzenia nie można więc wykluczyć, że skarżąca mogłaby uzyskać tego typu prawa. Rozstrzygające sprawę organy temu nie przeczą, jednakże stoją na stanowisku, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca amortyzowała prawo autorskie do znaku słowno-graficznego, a nie licencję. Świadczyć o tym, w ich ocenie, mają trzy okoliczności, a mianowicie: raport z oszacowania wartości prawa autorskiego do znaku graficznego z dnia 1 października 2007 r., który stwierdza, że przedmiotem tego oszacowania było prawo autorskie, przysługujące PCD sp. z o.o.; z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wynika, że na stan majątkowy skarżącej wprowadzono prawo do znaku, a nie licencję; materiały dotyczące zgłoszenia do rejestracji w Urzędzie Patentowym znaku towarowego (znaku słowno-graficznego) wskazują, że zamiarem zgłaszającego podmiotu było uzyskanie praw ochronnych na znak. Na tej podstawie organy uznały, że twierdzenia skarżącej o amortyzowaniu znaku, na podstawie umowy licencyjnej, są jedynie wyrazem jej stanowiska procesowego, nie znajdującego odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Odnosząc się do tych okoliczności stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania oceny organów, a zwłaszcza zasadnego zarzucenia im dowolności w tym zakresie. Z uwagi na przytoczone przez te organy argumenty faktyczne stwierdzić należy, że twierdzenia skarżącej o amortyzowaniu licencji nie znajdują uzasadnionych podstaw, gdyż jej intencją było amortyzowanie prawa autorskiego, a nie prawa z licencji. Zmiana jej stanowiska na etapie skargi do Sądu stanowi zaś wyraz jej strategii procesowej, nakierowanej na obronę własnych interesów i nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Z tych samych względów, z powodu których wykluczona jest możliwość amortyzowania przez skarżącą prawa wynikającego z licencji niewyłącznej, wykluczyć należy możliwość istnienia tego prawa po stronie PCD sp. z o.o. Spółka ta bowiem, jak to już wyżej zasygnalizowano, zgodnie z raportem oszacowania, miała dysponować prawem do znaku, a nie licencją. W związku z tym twierdzenia skarżącej w tej kwestii, zawarte w skardze, są nieuprawnione. Przesądzenie kwestii braku podstaw do przyjęcia faktu korzystania z licencji przez PCD sp. z o.o. sprawia, że praw tych nie mogła przenieść na skarżącą, czy to w formie cesji licencji lub udzielenia sublicencji. Osobną kwestię w niniejszej sprawie stanowi zagadnienie związane z zasadnością zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z ZFRON. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, powołując się orzecznictwo sądów administracyjnych, że niedopuszczalnym jest zaliczenie do tych kosztów po raz drugi tego samego wydatku, raz jako wypłaconego pracownikom wynagrodzenia, a kolejny raz jako wydatku na zakup środków trwałych, sfinansowanego z ZFRON. Skarżąca, nie zgadzając się z taką oceną wywiodła z kolei w skardze, że zaliczki na ZFRON pochodzą nie z majątku pracodawcy, ale majątku pracowników, trudno więc zgodzić się, jej zdaniem, ze stwierdzeniem o podwójnym zaliczeniu kosztów. Niezależnie jednak od powyższego skarżąca dodała również, że środki ZFRON stanowią majątek pracodawcy, który wydatkując je, ma prawo dokonać ich uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do twierdzeń obu stron na wstępie należy zauważyć, że stanowisko skarżącej jest w tej mierze niekonsekwentne. Z jednej strony twierdzi ona bowiem, że właścicielem zaliczek płaconych za pracowników, na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych są ci właśnie pracownicy, po czym przyjmuje, że utworzony między innymi z tych środków ZFRON, a ściśle fundusze na jego rachunku bankowym są jej własnością, w związku z tym wydatkując te środki ma prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. W tej kwestii należy tymczasem podkreślić, że skoro skarżąca utrzymuje, że środki osób trzecich (pracowników), pochodzące z ich majątku stały się w dalszej kolejności jej własnością, to winna wskazać podstawę prawną przysporzenia majątkowego po swojej stronie, czyli causę uzasadniająca przejście na nią praw do tychże środków. Nie uczyniła jednak tego w trakcie prowadzonego postepowania, ani też w treści skargi, wspominając jedynie enigmatycznie, że wynika to z obowiązujących przepisów, bez podania jakichkolwiek konkretów. Analizując przedmiotową sytuację stwierdzić należy, że o ile istotnie środki mające stanowić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pochodzą z majątku pracowników, to brak jest podstaw do uznania, że właścicielem pieniędzy zgromadzonych na rachunku ZFRON, a pochodzących z tego źródła, jest pracodawca. W myśl przepisów ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011, Nr 127, poz. 721, ze zm., zwanej dalej: ustawą o rehabilitacji) pracodawca, który utworzył ZFRON, jest dysponentem środków funduszu (co wynika bezpośrednio z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji), nie sposób jest więc doszukać się podstawy prawnej, która uzasadniałby przejście na niego własności wskazanych wyżej środków. Podstawy takiej na pewno nie można upatrywać w przepisach traktujących o amortyzacji środków trwałych, nabytych z ZFRON, zamieszczonych między innymi w ustawie o rehabilitacji, ponieważ w tym wypadku mamy do czynienia z ogólną regulacją, dotyczącą składników majątkowych, nabytych za pieniądze ZFRON, które to środki mogą pochodzić z różnych źródeł. Tak więc ogólnie ujęte prawo do amortyzacji składników majątku nabytych z ZFOR nie świadczy o zasadności stanowiska skarżącej w tej kwestii. Ustawa o rehabilitacji zawiera szereg unormowań odnoszących się do administrowania środkami ZFRON, w szczególności przepisów dotyczących przeznaczenia tychże środków, w sytuacji likwidacji lub przekształcenia pracodawcy – zakładu pracy chronionej, a także grożących mu (pracodawcy) sankcji, na wypadek niewłaściwego ich wydatkowania (art. 33 ustawy o rehabilitacji). Okoliczność ta – ograniczenie prawem do dysponowania tymi składnikami majątkowymi - dodatkowo przemawia za tym, że pracodawca nie jest właścicielem wszystkich środków zgromadzonych na rachunkach ZFRON. Niezależnie jednak od powyższego, w tym miejscu należy podkreślić, że rozstrzygnięcie kwestii własności środków ZFRON nie ma jednak w niniejszej sprawie decydującego znaczenia, ponieważ argumentacja z tym związana, ma charakter uzupełniający, na gruncie stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów, w szczególności regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowym problemem jest tutaj bowiem rozstrzygnięcie tego czy odliczone przez skarżącą środki, jako koszty uzyskania przychodów, zostały rozliczone rzetelnie, tj. w faktycznie poniesionej wysokości, czy też dwukrotnie, co utrzymują organy. Rozważając podniesione przez obie strony argumenty rację należy przyznać organom, gdyż konsekwencją podzielenia zdania skarżącej w tej materii byłoby faktyczne zawyżenie poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów mówi o "kosztach poniesionych", a więc rzeczywistych, tym samym podwójne zaliczenie określonych wydatków w tej kategorii, stałoby w sprzeczności z przytoczoną regulacją. Analizując strukturę kosztów uzyskania przychodów określonego podmiotu, na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, skoncentrować się należy na mechanizmie ich powstania, ocenianym z punktu widzenia podmiotu obciążonego tego rodzaju wydatkami – ponoszącego ich ciężar ekonomiczny. W związku z tym, na gruncie niniejszej sprawy podkreślić należy, że skarżąca wypłacając swoim pracownikom wynagrodzenia poniosła w całości ich ciężar ekonomiczny, liczony w kwotach brutto przedmiotowych wynagrodzeń. Dlatego bez znaczenia jest to, że zaliczki na podatek pochodziły, z prawnego punktu widzenia, z majątku pracowników. Elementem stanu faktycznego sprawy są bowiem wydatki poniesione przez skarżącą, jako pracodawcę, a nie jej pracowników, którzy opłacają podatek dochodowy od osób fizycznych, między innymi od wynagrodzenia wypłaconego im przez pracodawcę – skarżącą, które to wynagrodzenie zawiera zaliczki na podatek. Wszelkie kwestie związane z tymi osobami (pracownikami) i ich sytuacją prawną pozostają więc poza zakresem niniejszej sprawy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca nie może zasadnie twierdzić, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia pracowników nie stoi na przeszkodzie wliczeniu do tych kosztów wydatków z ZFRON, gdyż wypłacając zatrudnionym przez siebie osobom wynagrodzenie w stawkach brutto, zaliczyła już do kosztów uzyskania przychodów pełną ich kwotę, z uwzględnieniem wszelkich ich składników. Tak więc uwzględnienie po stronie kosztów podatkowych wydatków z ZFRON, pochodzących z raz już rozliczonych przez skarżąca zaliczek jej pracowników, na poczet podatku dochodowego, byłoby bez wątpienia podwójnym uwzględnieniem tych samych wydatków, co nie może zasługiwać na aprobatę. Dokonując takiego właśnie rozliczenia skarżąca dopuściła się więc naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak to zasadnie oceniły organy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.