III SA/Wa 2771/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 14 listopada 2013 r., Stowarzyszenie A. (dalej: "Stowarzyszenie", "Strona" lub "Skarżąca") wystąpiło o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. w kwocie 28.755 zł, za luty 2011 r. w kwocie 25.013 zł, za marzec 2011r. w kwocie 513.451 zł, obliczonych na dzień 14 listopada 2013r., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Wniosek uzasadniła charakterem prowadzonej działalności oraz okolicznościami powstania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ("zaniedbaniami legislacyjnymi w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług"). Wskazała, iż umorzenie odsetek leży w interesie publicznym polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do Państwa Polskiego, jego konstytucyjnych gwarancji oraz organów Państwa, które mają obowiązek działać praworządnie, legalnie i sprawiedliwie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014r. odmówił Skarżącej umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. w kwocie 28.755 zł, za luty 2011r. w kwocie 25.013 zł, za marzec 2011r. w kwocie 513.451 zł. W uzasadnieniu organ, po przeprowadzeniu analizy finansowo – ekonomicznej Stowarzyszenia uznał, że w przypadku należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług nie ma zagrożenia, że Skarżąca zaprzestanie prowadzenia działalności statutowej (uzyskany zysk netto z działalności statutowej, wskaźniki płynności bieżącej i szybkiej kształtujące się na poziomie optymalnym, a także wskaźnik zadłużenia utrzymujący się na granicy optimum). W ocenie organu nie można stwierdzić aby występowała przesłanka nieproporcjonalności obciążeń podatkowych w stosunku do możliwości ich realizacji. Strona w odwołaniu z dnia 5 marca 2014r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie powyższych odsetek, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: 1. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędną wykładnię pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", co spowodowało przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż powołana przez Stronę okoliczność zaniechania legislacyjnego państwa Polskiego, polegająca na niewłaściwym implementowaniu dyrektyw UE z dnia 28 listopada 2006r. nr 2006/112 w sprawie ogólnego systemu podatku od towarów i usług nie mieściła się w zakresie pojęć "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego", wskazanych w tym artykule jako przesłanki do umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę, a wypełniło jedynie bliżej nieokreśloną przesłankę "interesu podatnika", co spowodowało przyjęcie przez organ, iż Strona nie wykazała zaistnienia żadnej przesłanki do umorzenia odsetek, 2. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęć "ważny interes podatnika", czego skutkiem było stosowanie przez organ - na potrzeby ustalenia wystąpienia tej przesłanki - kryteriów odpowiednich dla podatników będących przedsiębiorcami (w szczególności zaś kryterium wskaźnikowego) z pominięciem okoliczności, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i jest Stowarzyszeniem, które utworzone zostało na podstawie ustawy i zezwolenia Ministra ds. Kultury i które działa niezarobkowo, 3. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia "interesu publicznego" polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ogólnospołeczne poczucie wywiązywania się przez państwo z obowiązków reparacji szkody wywołanej bezprawnym działaniem jego własnych organów (zaniechaniem legislacyjnym), w sytuacji kiedy to odpowiedzialność władzy publicznej za działania jego własnych organów jest elementem idei państwa prawa i praworządności, 4. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że Strona w niniejszym postępowaniu nie wykazała przesłanki "interesu publicznego" jako przesłanki do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, a jedyną okolicznością na potwierdzenie wystąpienia tej przesłanki było wskazanie na tworzenie warunków służących pogłębianiu zaufania do Państwa Polskiego, w sytuacji gdy Strona przedstawiła okoliczności i dowody potwierdzające, iż organy państwowe nieprawidłowo implementowały dyrektywę UE, co spowodowało zaniechanie legislacyjne i niepewność prawną co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług Strony w 2010r. i w konsekwencji wystąpienie u Wnioskodawcy odsetek od zaległości w spłacie tego podatku, 5. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 3 Karty Praw Podstawowych (Dz. U. UE 2007, C 303/1 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten w zakresie swobodnego uznania nie zawiera żadnej normy prawnej zakreślającej granice związania organu prawem, gdy tymczasem stanowi on instytucję prawną demokratycznego państwa prawa, służącą do szybkiego reagowania przez organy państwa na delikty wywołane bezprawnym działaniem organów państwa, nie przyznając organowi przy zaistnieniu takiej sytuacji żadnej dowolności, 6. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie umorzenia odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji o treści sprzecznej z interesem publicznym, mimo iż istotą działania organu administracji jest zawsze działanie w interesie publicznym, oraz że interes publiczny jest pojęciem szerszym i bardziej złożonym niż interes fiskalny realizowany przez pobór podatków, 7. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w pojęciu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie mieści się jego konstytucyjne prawo podmiotowe do żądania reparacji szkody poniesionej bezprawnym działaniem organu państwa już na etapie postępowania administracyjnego, 8. art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie tego przepisu wprost, pomimo, i stanowi on samodzielną podstawę prawną roszczenia Wnioskodawcy o reparację szkody powstałej na skutek bezprawnego działania władzy publicznej oraz pomimo tego, iż z przepisu tego wynika obowiązek państwa reparacji szkód wywołanych bezprawnym działaniem własnych organów, 9. art. 191 O.p. polegające na dokonaniu błędnej oceny dowodów i uznanie, że Strona nie przedstawiła dowodów wystarczających na wykazanie przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 O.p. w sytuacji gdy przedstawiła dowody potwierdzające, że organy państwa dopuściły się zaniechania legislacyjnego w postaci nieprawidłowego implementowania dyrektyw UE, co wpłynęło na nieuznanie zaniechania legislacyjnego jako okoliczności wypełniającej przesłankę "interesu publicznego" i tym samym skutkowało oddaleniem wniosku Strony o umorzenie odsetek, 10. art. 120 O.p. w związku z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizacji działania władzy, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada obciążenia państwa, a nie jednostki, za błędy w administrowaniu i za ryzyko z tym administrowaniem związane, 11. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 poprzez brak uzasadnienia organu w zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy uznania dowodów wskazanych przez Stronę jako istotnych w sprawie z art. 67a § 1, mimo, że dowody te potwierdzały, że doszło do zaniechania legislacyjnego Państwa Polskiego i tym samym wykazana została przesłanka "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" . Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 w związku z art. 180 § 1 O.p. i dopuszczenie dowodów z załączonych do odwołania dokumentów potwierdzających wystąpienie przesłanki "interesu publicznego" lub "ważnego interesu podatnika" z art. 67a O.p. do umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za 2010r., tj. pism z dnia: 6 lutego 2009r., 24 września 2009r., 22 grudnia 2009r., skierowane do N. W., Dyrektora Oddziału Dyrekcji Generalnej Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej dotyczące skargi 2005/4255, oraz pisma z dnia 09.09.2010 W. D. Dyrektora Generalnego Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej dotyczącego zainicjowania procedur DE/TV A/10/chap/864. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zauważył, iż Skarżąca wniosła o umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazując, że zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, nie prowadzi działalności zarobkowej, zaś działalność gospodarczą służącą realizacji celów statutowych może prowadzić jedynie na podstawie uchwały Zjazdu Delegatów i w zakresie przez Zjazd ustalonym 1 ust. 3 Statutu Stowarzyszenia). Dotychczas, jak podkreśliła Strona, tego rodzaju uchwała nie została podjęta przez Zjazd. Organ mając na uwadze podniesione przez Stronę oświadczenia i argumenty, w tym fakt wskazujący, że Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową, nie podlegającą rygorom art. 67b O.p., wniosek Strony rozpatrzył w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dokonując analizy wystąpienia przestanki ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy zbadał sytuację finansową Stowarzyszenia za lata 2010 - 2013, na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 oraz sprawozdań finansowych. Wskazał, iż ze złożonych przez Stronę zeznań podatkowych za lata 2010 - 2012 wynika, że: w 2010r. Strona wykazała przychód w wysokości 106.532.572,18 zł oraz dochód w wysokości 33.506.011,43 zł (wg CIT-8 za 2010 r.), w 2011 r. Strona wykazała przychód w wysokości 131.436.342,73 zł oraz dochód w wysokości 48.499.145,16 zł (wg CIT-8 za 2011 r.), w 2012 r. Strona wykazała przychód w wysokości 126.649.034.26 zł oraz dochód w wysokości 48.709.397,15 zł (wg CIT-8 za 2012 r.), w 2013 r. Strona wykazała przychód w wysokości 154.329.364,65 zł oraz dochód w wysokości 73.338.522,96 zł (wg CIT-8 za 2013 r.). Ze złożonych przez Stronę rachunków wyników wynika, że w 2012 r. Strona wykazała przychody z działalności statutowej 13.946.637,79 zł, koszty realizacji zadań statutowych 12.594.464,91 zł, wynik finansowy na działalności statutowej 1.352.172,88 zł, koszty administracyjne 71.745.871,46 zł, pozostałe przychody operacyjne 61.555.751,80 zł, pozostałe koszty operacyjne 20.352.162,72 zł, przychody finansowe 80.628.284,09 zł, koszty finansowe 40.022,58 zł, wynik finansowy brutto na całokształcie działalności 51.398.152,01 zł, wynik finansowy netto 49.292.275,01 zł (wg rachunku wyników za okres 01.01.2012 r.- 31.12.2012 r.). W okresie od 1 stycznia do 30 listopada 2013r. Strona wykazała przychody z działalności statutowej 15.576.319,76 zł, koszty realizacji zadań statutowych 11.778.557,65 zł, wynik finansowy na działalności statutowej 3.797.762,11 zł, koszty administracyjne 65.022.681,12 zł, pozostałe przychody operacyjne 71.977.174,76 zł, pozostałe koszty operacyjne 1.555.894,02 zł, przychody finansowe 31.144.716,07 zł, koszty finansowe 57.823,17 zł, wynik finansowy brutto na całokształcie działalności 40.283.257,63 zł, wynik finansowy netto 39.171.787,63 zł. W opinii organu powyższe dane wskazują, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia jest stabilna, odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje zatem zagrożenia egzystencji Strony. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono więc przesłanki ważnego interesu podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również sposób powstania zaległości i odsetek za zwłokę nie nosi cech nadzwyczajnych, bowiem wynika ze złożonych przez Stronę deklaracji podatnika VAT-7. Organ odwoławczy wskazał, że nie stwierdził również wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Nadto jego zdaniem Strona nie udowodniła, iż odmowa umorzenia przedmiotowych odsetek uniemożliwi Stowarzyszeniu prowadzenie działalności statutowej (działalności służącej realizacji celów statutowych), co mogłoby mieć znaczenie dla ogółu społeczeństwa. Strona co prawda wskazała na zaniedbania legislacyjne w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług, oraz na długotrwałość postępowania podatkowego, mającego ustalić, czy Stowarzyszenie było podatnikiem podatku od towarów i usług, a także czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że Stowarzyszenie znajduje się w takiej samej sytuacji jak inne podmioty, które dotknęły wskazane trudności we wdrażaniu do polskiego systemu prawnego regulacji, zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług. Postępowania podatkowe nie godziły w interes podatnika ani w interes publiczny, lecz były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższe nie może zatem w ocenie organu odwoławczego stanowić automatycznej podstawy do przyznawania ulg podatkowych, gdyż każda sprawa powinna być badana indywidualnie. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na poczynione powyżej ustalenia, organ odwoławczy nie dopatrzył się takich wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010r., marzec 2010r., listopad 2010r. W konsekwencji DIS uznał za niezasadny zarzut błędnej wykładni interesu publicznego oraz naruszenia interesu publicznego. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż Stowarzyszenie dobrowolnie w dniu 14 listopada 2013r. złożyło deklaracje VAT-7, w których wykazało należny podatek od towarów i usług za okresy: luty 2010r w kwocie 40.681 zł, za marzec 2010r. w kwocie 536.383 zł, za listopad 2010 r. w kwocie 553.738 zł, od którego zostały naliczone odsetki za zwłokę o umorzenie których Strona wnioskuje i są one konsekwencją podjętych działań przez Stronę. Jednocześnie podkreślił, iż Strona miała świadomość konieczności dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług choćby nawet z uwagi na ilość prowadzonych postępowań podatkowych i sądowych w tym zakresie. Zatem sposób powstania przedmiotowych odsetek za zwłokę zdaniem organu odwoławczego nie mieścił się w pojęciu interesu publicznego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 77 ust 1 i 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 3 Karty Praw Podstawowych (Dz. U. UE 2007, C 303/1 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten w zakresie swobodnego uznania nie zawiera żadnej normy prawnej zakreślającej granice związania organu prawem, gdy tymczasem stanowi on instytucję prawną demokratycznego państwa prawa służącą do szybkiego reagowania przez organy państwa na delikty wywołane bezprawnym działaniem organów państwa, nie przyznając organowi przy zaistnieniu takiej sytuacji żadnej dowolności, 2. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia "interesu publicznego" polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ogólnospołeczne poczucie wywiązywania się przez państwo z obowiązków reparacji szkody wywołanej bezprawnym działaniem jego własnych organów (zaniechaniem legislacyjnym), w sytuacji kiedy to odpowiedzialność władzy publicznej za działania jego własnych organów jest elementem idei państwa prawa i praworządności, 3. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 6 Konstytucji RP statuującym jedno z podstawowych zadań państwa polskiego, jakim jest stwarzanie warunków upowszechniania i równego dostępu do dóbr kultury oraz w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP, statuującym ochronę prawa własności, poprzez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ochrona środków finansowych organizacji zbiorowego zarządzania prawami w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24 poz. 83 ze zm.), jako organizacji spełniającej w polskim systemie prawa funkcji o charakterze publicznoprawnym realizującym konstytucyjne prawa i wolności jednostek, 4. art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 53 §1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu i funkcji tego przepisu w systemie prawa, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia istoty zobowiązania publicznoprawnego w postaci odsetek za zwłokę jako sankcji finansowej, a w konsekwencji na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o motywy obce istocie załatwianej sprawy, 5. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie przez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji o treści sprzecznej z interesem publicznym, mimo iż istotą działania organu administracji jest zawsze działanie w interesie publicznym, oraz że interes publiczny jest pojęciem szerszym i bardziej złożonym niż interes fiskalny realizowany przez pobór podatków, 6. art. 5 ust.7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. 106, poz. 489 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykonanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach nie obejmuje obowiązku organu faktycznej realizacji konstytucyjnych zobowiązań państwa wobec obywateli w drodze indywidualnych decyzji administracyjnych, a przez to na niewykonaniu obowiązku administrowania oraz w konsekwencji na nadużyciu instytucji swobodnego uznania administracyjnego, 7. art. 120 O.p. w związku z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizacji działania władzy, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada obciążania państwa, a nie jednostki, za błędy w administrowaniu i za ryzyko z tym administrowaniem związane, 8. art. 187 §1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia istotnych dowodów w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności w sytuacji powołania się przez Stronę na okoliczności przewlekłości postępowania podatkowego oraz zaniechania legislacyjne, 9. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjęcia w sprawie treści pojęcia interesu publicznego bez elementu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia organu dla odmowy uznania dowodów wskazanych przez Stronę jako istotnych w sprawie, w szczególności oficjalnej korespondencji pomiędzy Ministerstwem Finansów RP a Komisją Europejską w sprawie stosowania przez Polskę zwolnienia z podatku VAT usług związanych z kulturą, a które to dowody wskazywały na zaniechania legislacyjne polskiego ustawodawcy przy implementacji Dyrektyw Rady UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie Strony stan faktyczny, w jakim działała do kwietnia 2011r., nosił znamiona ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Strona znalazła się w sytuacji nadzwyczajnej, uniemożliwiającej jej zapłatę podatku w terminie. Ze względu na brak możliwości odczytania normy właściwego postępowania, nie mogła dostosować swej działalności do nowych warunków prawnych, o znanej i niespornej treści obowiązku podatkowego. W ocenie Strony organ naruszył art. 67a §1 pkt.3 O.p. w ten sposób, iż nie dokonał oceny funkcji i celu tego przepisu. Organ podniósł jedynie, iż jest to przepis o charakterze wyjątkowym, stosowany w wyjątkowych przypadkach, oraz że organ w zakresie rozstrzygnięcia pozostawiony jest zupełnej swobodzie. Organ jednakże nie podjął próby ustalenia, jakim celom służyć ma owa wyjątkowość przepisu, jakie względy kierowały ustawodawcą przy wprowadzeniu tego przepisu do systemu prawa. Stanowi to naruszenie art. 5 ust. 7 pkt. 4 u.u.i.s., poprzez błędną wykładnię pojęcia "wykonywanie innych zadań" . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organy podatkowe nie znalazły podstaw do zastosowania wobec Skarżącej ulgi w postaci umorzenia odsetek zwłokę naliczonych od przedmiotowych zaległości we wnioskowanym przez nią okresie. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że analogiczna sprawa, dotycząca jednakże innych okresów rozliczeniowych, została już rozstrzygnięta w tutejszym Sądzie pod sygnaturą III SA/Wa 291/14. W uzasadnieniu wskazanego wyroku WSA podkreślił brak wątpliwości co do uznaniowego charakteru decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych. W konsekwencji nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma bowiem możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Sąd w składzie niniejszym podziela zaprezentowane stanowisko, że nie jest uzasadnione i nie wynika z przepisów prawa ograniczenie kontroli sądowej do badania jedynie proceduralnej poprawności decyzji wydawanych w trybie uznania administracyjnego. Ograniczony jest więc zakres wytycznych (zaleceń), jakie Sąd może skierować do organu podatkowego, jeżeli uznaje skargę za zasadną. Może jednak i powinien zbadać, czy wystąpiły przesłanki warunkujące udzielenie danej ulgi, a zatem czy wystąpiły okoliczności uzasadniające powołanie się przez organy podatkowe na działanie w ramach uznania administracyjnego oraz czy granice tego uznania nie zostały przekroczone przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Uznaniowy charakter decyzji nie ogranicza natomiast samego zakresu dokonywanej przez Sąd kontroli takiej decyzji. Zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe zasadnie uznały, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, wskazana w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ani interesu publicznego. Sąd podziela (utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe w niniejszej oraz w cytowanej wyżej sprawie) pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów z tytułu podatków, jako że skutkują wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. W sprawie niniejszej organy podatkowe dokonały trafnej oceny sytuacji Skarżącej pod kątem oceny, czy za udzieleniem wnioskowanej przez nią ulgi przemawia istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane, co podnosiła również strona. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Zakres znaczeniowy przesłanki "interesu publicznego" określił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Zarówno więc jeden, jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. W każdym indywidualnym przypadku znaczenie tych przesłanek może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny istnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" rozpatrzył konkretną sytuację, w jakiej znajdowała się Skarżąca. Wziął przy tym pod uwagę okoliczności powstania zaległości, na które ona wskazywała, a także jej możliwości finansowe. Ustalając i oceniając sytuację finansową Skarżącej organ odwoławczy wykorzystał dane wynikające ze złożonych przez Stronę zeznań podatkowych za lata 2010 – 2013 oraz uwzględnił dane z rachunku wyników za ww. okres. Dokonana na tej podstawie ocena sytuacji finansowej podatnika, mająca odzwierciedlenie w aktach sprawy, doprowadziła organ do wniosku, że może on ponieść ciężar zapłaty odsetek od zaległości, i że zapłata ta nie zachwieje podstawami jego egzystencji. Taka konstatacja jest zaś wystarczająca do zakwestionowania istnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Sąd orzekający w sprawie niniejszej całkowicie podziela stanowisko organu w tym względzie. Okolicznością akcentowaną przez Skarżącą (także w sprawie III SA/Wa 291/14), jako przyczyna powstania zaległości i - w konsekwencji - odsetek od nich, jest wadliwość implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy o VAT, i w konsekwencji stworzenie przepisów, które nieprecyzyjnie regulowały status prawnopodatkowy Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy chodziło także o naprawienie szkody, wyrządzonej działaniem organu władzy publicznej. Skarżąca podnosiła także długotrwałość postępowania podatkowego, które miało ustalić, czy Stowarzyszenie było podatnikiem od towarów i usług, a także czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podkreślała, że umorzenie odsetek w ww. okolicznościach leży w interesie publicznym, polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do państwa. Wadliwa legislacja nie stanowi jednakże okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Takie samo stanowisko w tej kwestii zajął tutejszy Sąd w sprawie III SA/Wa 291/14. W Polsce istnieją bowiem podstawy prawne odpowiedzialności państwa nie tylko w razie zaniechania implementacji określonych przepisów, ale także jej wadliwości. Odpowiedzialność państwa za jakość stanowionego prawa, to tzw. względne zaniechanie legislacyjne. Szkoda wyrządzona w majątku podatnika brakiem, bądź wadliwością stosownych przepisów prawa może być bowiem dochodzona od Skarbu Państwa w trybie postępowania cywilnego. Jakość stanowionego prawa podlega ocenie deliktowej według § 1 art. 417¹ k.c., zaś odpowiedzialność za zaniechanie legislacyjne może zostać przypisana Skarbowi Państwa, jeżeli zostaną spełnione przesłanki z określone w § 4 art. 417¹ k.c., czyli za szkodę wyrządzoną tzw. właściwym zaniechaniem legislacyjnych (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2009 r., III CZP 139/08). Przywoływany przez Skarżącą artykuł 77 ust. 1 Konstytucji, wyrażający konstytucyjne prawo do odszkodowania za bezprawne wyrządzenie szkody przez władzę publiczną, sam przez się nie wskazuje wyczerpująco ani jaka szkoda ma podlegać naprawieniu, nie rozstrzyga, co decyduje o wymaganej przesłance bezprawności, ani nie wspomina o sposobie realizacji uprawnienia odszkodowawczego (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003 r., K 20/02, OTK 2003, nr 7, poz. 76). Ustalenie reguł odpowiedzialności państwa za szkody wymienione w art. 77 Konstytucji wymagało zatem regulacji ustawowej - w kodeksie cywilnym i ustawach szczególnych. Dopiero więc te przepisy, stosowane w związku z art. 77 Konstytucji, stanowić mogą dostateczną podstawę roszczeń odszkodowawczych. Skoro więc ustawodawca przewidział stosowny tryb dochodzenia rekompensaty za zaniedbania legislacyjne, brak jest podstaw do uznania, że interes publiczny wymaga całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa z należności podatkowych. Czym innym jest bowiem naprawienie szkody spowodowanej takim zaniedbaniem w majątku podatnika, a czym innym rezygnacja z należnego Skarbowi Państwa podatku. Umorzenie zaległości podatkowych konkretnego podatnika nie może być również podyktowane ochroną Skarbu Państwa przed roszczeniami odszkodowawczymi podatników i kosztami ich dochodzenia. Niedopuszczalne jest zamienne stosowanie trybu dochodzenia roszczeń odszkodowawczych oraz trybu udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Każdy z tych trybów podlega odrębnym regulacjom i w każdym z nich stosowane są odrębne kryteria oceny zasadności żądań podatnika. W niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych, nie może być badany zakres zaniechania legislacyjnego ani oceniana zasadność obciążenia Skarbu Państwa odpowiedzialnością z tego tytułu, właściwy bowiem w tym względzie jest tryb postępowania cywilnego. Jak wskazano wyżej, ulgi w spłacie należności podatkowych, unormowane przepisami Ordynacji podatkowej, nie są trybem właściwym do rekompensowania skutków wadliwej legislacji (podobny pogląd wyrażono nie tylko w powoływanym wyżej wyroku III SA/Wa 291/14, ale również w wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3377/12). Ulgi w spłacie należności podatkowych mają charakter wyjątkowy, a więc wyjątkowe muszą być też okoliczności uzasadniające ich udzielenie. Brak jest jednocześnie podstaw do rozumienia wyjątkowego charakteru okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi wyłącznie jako zdarzeń losowych w rodzaju klęsk żywiołowych, itp. Niemniej jednak w sprawie niniejszej żadne wyjątkowe, tj. takie, które na ogół nie dotyczą innych podatników, okoliczności w indywidualnej sprawie Skarżącej nie wystąpiły. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił brak w niniejszej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jako podstawy zastosowania wnioskowanej przez Skarżącą ulgi w spłacie należności podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko zrozumiale wyłożył przyczyny, dla których wniosek Skarżącej nie został uwzględniony. Zdaniem Sądu, w postępowaniu o udzielenie ulgi nie mogła zostać uwzględniona argumentacja Skarżącej, odnosząca się do doniosłości zadań przez nią realizowanych i konieczności stałego ich wykonywania, czemu z kolei zaszkodzić może konieczność uregulowania odsetek od zaległości podatkowych. Okoliczności, związane ze statusem i zakresem zadań podatnika, nie mogą decydować o udzieleniu ulgi. Stawiałoby go to bowiem w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. O zwolnieniu nie decydowałyby bowiem szczególne i wyjątkowe okoliczności, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania, ale względy odnoszące się do jej pozycji prawnej ukształtowanej ustawowym zakresem obowiązków. Sąd nie uwzględnił żadnego z zarzutów Skarżącej, uznając je za całkowicie bezpodstawne, nie stwierdził też, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zgromadzono kompletny materiał dowodowy, na którego podstawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny braku przesłanek do zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych, wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, ani wynikającego z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie była to ocena dowolna. Organ nie pominął w swoich rozważaniach żadnych argumentów podnoszonych przez Stronę, ani też istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.