I FSK 1744/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 343/15 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [....] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący J. M. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 343/15. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2001 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. W postępowaniu zwykłym Urząd Skarbowy w W. ustalił, że Strona dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z dwóch faktur (na zakup kompletnej linii technologicznej oraz podzespołów i części zamiennych - przyp. NSA), wystawionych przez K. sp. z o.o. (dalej: K.) W konsekwencji decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. określił Stronie za podany wyżej okres rozliczeniowy kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 21 października 2002 r., a skarga na tę decyzję i skarga kasacyjna od wyroku Sądu pierwszej instancji zostały oddalone (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt FSK 85/04 - przyp. NSA) 2.2. W dniu 11 września 2014 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną, odwołując się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) Wskazała na pojawienie się w sprawie nowych dowodów w postaci wyroków karnych: Sądu Rejonowego w W. z dnia 12 kwietnia 2010 r., sygn. akt II Ks 4/06 oraz Sądu Okręgowego w W. z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt Ka 717/10/W. Na ich mocy uniewinniono M. L. (dyrektora K.) oskarżonego o wystawienie nierzetelnych faktur VAT. W odniesieniu do powołanych orzeczeń Strona stwierdziła, że Sąd jednoznacznie w nich uznał, iż dokonane transakcje nie były fikcyjne, a dokumentujące je faktury wystawione przez K. na rzecz Skarżącego były rzetelne. Jej zdaniem oznaczało to, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną błędnie ustalono stan faktyczny w zakresie rzekomego "obejścia prawa podatkowego". Do wniosku Strona załączyła: - protokół kontroli z dnia 30 lipca 2001 r. w zakresie podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r.; - protokół kontroli z dnia 30 lipca 2001 r. w zakresie podatku VAT za miesiąc luty 2001 r.; - decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2002 r. uchylającą decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 kwietnia 2002 r., którą określono spółce K. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad 2000 r., styczeń, luty i marzec 2001 r.; - wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia 12 kwietnia 2010 r. oraz Sądu Okręgowego w W. z dnia 11 października 2010 r. 2.3. Dyrektor IS, po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 18 listopada 2014 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 października 2002 r. Uznał, że przedstawione we wniosku dowody nie stanowiły o wystąpieniu w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Decyzję tę Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. 2.4. W motywach takiego rozstrzygnięcia Dyrektor IS stwierdził, że: - przedłożone wyroki nie stanowiły dowodu, pozwalającego ustalić stan faktyczny w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie Skarżącego oraz nie stanowiły też okoliczności faktycznej, którą należało w toku postępowania ustalić i poddać ocenie; - nadto zostały wydane później aniżeli zapadło rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej; - materiał dowodowy, na podstawie którego orzekały w sprawie merytorycznej organy podatkowe oraz sądy administracyjne, był obszerny, zaś wskazane przez Skarżącego dowody (decyzja Izby Skarbowej w W., protokoły kontroli podatkowej za grudzień 2000 r. i luty 2001 r.), nie były jedyną podstawą ustaleń organów podatkowych; - oceniono je w całokształcie zebranego materiału dowodowego i przyczyniały się wraz z innymi dowodami i okolicznościami do wydania decyzji ostatecznej; - nie można było zatem uznać, aby te ostatnio wymienione dokumenty były nieznane organowi wydającemu decyzję ostateczną. 3. Skarga, odpowiedź na skargę oraz dalsze pisma procesowe 3.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji wniesionej na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu wznowionym Skarżący zarzucił w szczególności naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że: - rażąca różnica wynikająca z porównania ustaleń faktycznych dotyczących tych samych zdarzeń gospodarczych, dokonanych przez ten sam organ podatkowy w dwóch odrębnych protokołach sporządzonych jednocześnie w stanie faktycznym wynikającym z tego samego okresu nie jest nową okolicznością w rozumieniu tego przepisu; - wyroki i dokonane w nich ustalenia faktyczne prze sądy karne stanowią jedynie nowy dowód w rozumieniu art. 181 O.p., który powstał już po wydaniu decyzji ostatecznej, gdy tymczasem są one wyłącznie źródłem powzięcia wiedzy o nowych, nieznanych organowi okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej w trybie zwykłym; 2) art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezałatwienie sprawy "do końca" w postępowaniu podatkowym. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 2 maja 2015 r. Skarżący ponownie wskazał, że organ powinien zbadać wyroki karne i ocenić je jako źródło ujawniające nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie były znane organowi. 3.4. W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2015 r., Dyrektor IS ustosunkował się do pisma Strony z dnia 2 maja 2015 r. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. Motywując swoją ocenę Sąd uznał, że - organy w sposób prawidłowy dokonały weryfikacji i oceny przedłożonych w trakcie postępowania nadzwyczajnego dowodów, tj. protokołów z kontroli podatkowej za grudzień 2000 r. i luty 2001 r., decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2002 r. oraz wyroków sądów karnych; - dowody w postaci protokołów kontroli oraz decyzja Izby Skarbowej w W. znane były organowi odwoławczemu wydającemu decyzję ostateczną z dnia 21 października 2002 r., wobec czego nie spełniały one przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; - nie było natomiast między stronami sporu co do tego, że powołane wyroki nie mogły stanowić "nowego dowodu", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie istniały one na dzień wydania decyzji ostatecznej; - co do zasady rację miał Skarżący, iż gdyby z uzasadnienia wyroków wynikały nowe okoliczności, nie znane organowi, istniejące w dniu wydania decyzji i istotne dla sprawy, to ziściłaby się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; - jednak lektura tych orzeczeń w zakresie ustaleń stanu faktycznego w pełni pokrywała się z okolicznościami opisanymi w decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 października 2002 r.; - nie wskazano w nich na istnienie nowych, innych okoliczności, lecz wyrażono odmienną tylko ocenę prawną na tle tych samych ustaleń stanu faktycznego; - zasadnie więc organ podatkowy przyjął, iż dokonana przez sąd karny ocena nie stanowiła o istnieniu nowej okoliczności faktycznej; - spodziewanego efektu nie mogły odnieść również zarzuty naruszenia przez organ w postępowaniu wznowionym art. 122, art. 180, art. 181 , art. 187 i art. 191 O.p., gdyż w postępowaniu tego rodzaju organ oceniał decyzję ostateczną wyłącznie przez pryzmat przesłanki wznowieniowej wskazanej przez Stronę. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania, w szczególności przy uwzględnieniu nowych okoliczności, jakie zostały ujawnione w stanie faktycznym, ustalonym w wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 12 kwietnia 2010 r., a potwierdzonym w wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 11 października 2010 r.; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. przez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynikającego jedynie z ogólnikowych i nieudokumentowanych twierdzeń organu, z pominięciem nowych okoliczności faktycznych udokumentowanych wyrokami karnymi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187, art. 191 i art. 194 O.p. przez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 21 października 2002 r., w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana nie tylko z naruszeniem art. 122 O.p., ale również art. 187 i art. 191 w związku z art. 194 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. przez pominięcie i niezbadanie skutków prawnych wynikających z faktu wydania przez Izbę Skarbową w W. decyzji z dnia 22 sierpnia 2002 r., uchylającej decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 kwietnia 2002 r., która z kolei stanowiła główną podstawę prawną do wydania przez Urząd Skarbowy w W. decyzji z dnia 28 sierpnia 2002 r., której uchylenia domagała się Strona. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się Skarżący. 6.4. Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 21 października 2002 r. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem pierwszej instancji, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. To na ten przepis powołał się bowiem Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego. We wniosku inicjującym postępowanie w tym przedmiocie wprost wskazał, że: "W związku z ujawnieniem nowych dowodów i nowych okoliczności, mających istotne znaczenie dla wyniku postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej wnoszę o wznowienie postępowania (...)." 6.5. Przypomnieć należało, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. 6.6. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił i uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że przedstawione przez Stronę protokoły kontroli z dnia 30 lipca 2001 r. oraz decyzja z dnia 22 sierpnia 2002 r. nie spełniały przesłanki istnienia nowych dowodów (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) Dokumenty te znane były bowiem organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 21 października 2002 r. W tym też zakresie Sąd ten przyjął, że: "jak podkreślono w decyzji pierwszoinstancyjnej powołane przez skarżącego protokoły kontroli były przedmiotem analizy w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 czerwca 2002r. Natomiast o wydaniu decyzji z dnia 22 sierpnia 2002r. skarżący poinformował organ odwoławczy w piśmie z dnia 14 października 2002r. do którego dołączył wyciąg z tej decyzji (k 000051-000054 tom I/II akt administracyjnych)." W petitum skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu przeciw takiemu stanowisku. W uzasadnieniu tej skargi odwoływano się do decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2002 r. oraz protokołu kontroli podatkowej za miesiąc grudzień 2001 r., jednak uczyniono to na użytek zarzutu z pkt 5.2. ppkt 4 niniejszego uzasadnienia. W związku z tym wypowiedź Sądu pierwszej instancji co do takiej właśnie oceny znaczenia owych protokołów i decyzji, należało uznać za niepodważoną. Oznaczało to, że Sąd ten przesądził, iż powołane tu przez Stronę dokumenty, jako stanowiące uprzednio element materiału dowodowego sprawy zakończonej decyzją ostateczną, nie miały znaczenia z punktu widzenia postępowania wznowionego prowadzonego w ramach art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 6.7. Podkreślenia wymagało, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia 21 października 2002 r. oceniono w szczególności, iż "(...) okoliczności faktyczne nie potwierdzają Pana stanowiska prezentowanego w odwołaniu, że jedyną przyczyną przeprowadzonych operacji handlowych było pozyskanie funduszy na zamierzoną inwestycję, utrzymanie się na rynku i stworzenie nowych miejsc pracy. Natomiast dowodzą, że już w czasie zawierania umowy z kontrahentami, o których mowa, miał Pan świadomość, iż korzyści finansowe z przedmiotowej transakcji nie będą w żaden sposób uzasadnione racjami gospodarczymi lecz osiągnięte zostaną wyłącznie poprzez podwyższenie kwoty podatku naliczonego i uzyskanie zwrotu tego podatku z budżetu - czemu towarzyszył brak efektywności ekonomicznej (...) skoro faktury zakupu nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy Pana firmą a Spółką K., to należy stwierdzić (...), że nie ma Pan prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur zakupu, ponieważ prawa takiego Pan nie nabył". Przywołana ocena została dokonana na podstawie szeregu okoliczności towarzyszących zawieranym przez Skarżącego transakcjom gospodarczych, opisanych miedzy innymi w decyzji ostatecznej. Konfrontując poczynioną uwagę z powołanymi przez Skarżącego "nowymi okolicznościami" mającymi wynikać z treści przedłożonych wyroków karnych, nie można było uznać inaczej, niż oceniono to w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. W postępowaniu podatkowym organy ustalają stan faktyczny, a następnie dokonują jego oceny w aspekcie ziszczenia się bądź nie określonych norm materialnego prawa podatkowego. Rzeczone wyroki zaś stanowią wynik przeprowadzonego postępowania karnego, opartego na zgromadzonym w tym postępowaniu materiale dowodowym. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana była zatem pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny na użytek swojego postępowania, z uwzględnieniem reguł w nim panujących, wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego, dokonał określonej oceny. Nie oznaczało to jednak automatycznie, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności bądź też jest niesłuszna i jako taka powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez sąd karny. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że z przedłożonych przez Stronę wyroków karnych nie wynikały nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż na tych - towarzyszących zawieranym przez Skarżącego transakcjom gospodarczym - bazował już organ wydając decyzję ostateczną w trybie zwykłym. Odmienna ocena okoliczności faktycznej przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia) 6.8. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187, art. 191 i art. 194 O.p (por. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) był oczywiście bezzasadny. W odniesieniu do motywów Skarżącego, upatrujących naruszenie tych przepisów postępowania podatkowego przy wydaniu decyzji ostatecznej, należało powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że postępowanie wznowione nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego. Nie daje w konsekwencji podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w takim postępowaniu. W postępowaniu wznowionym nie podlegają bowiem ponownej ocenie wszystkie te okoliczności i fakty, które zostały już zbadane w postępowaniu zwykłym prowadzącym do wydania decyzji ostatecznej. Istotą postępowania wznowionego jest zawężenie jego zakresu do zbadania i oceny, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną było dotknięte którąś z wad wymienionych w art. 240 O.p., zależnie od danego przypadku. Naruszenie wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego należało więc oceniać przez pryzmat zajścia określonej we wniosku o wznowienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro zaś argumentację, na którą powoływał się Skarżący przy wskazanej przez niego podstawie wznowienia uznano za nieuzasadnioną, to tym samym nie było podstaw do uznania, że doszło do naruszenia powoływanych przepisów procesowych. 6.9. Oczywiście bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. (por. pkt 5.2. ppkt 4 tego uzasadnienia) Postępowanie wznowione, uruchomione na wniosek Strony, toczyło się w aspekcie możliwości ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ramach wyznaczonych przez ten przepis organ badał zasadność wniosku Skarżącego zmierzającego do wzruszenia decyzji ostatecznej. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji realizowana przez Sąd pierwszej instancji, ograniczona więc była tak wyznaczonym zakresem sprawy. Tym samym niedopuszczalne stało się poszukiwanie przez Sąd innych podstaw do wznowienia postępowania, niż wskazane przez Skarżącego na etapie jego uruchamiania. 6.10. Za uchyleniem zaskarżonego wyroku nie mógł przemawiać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. (podniesiony w ramach pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia) Zgodnie z tym pierwszym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że jego uzasadnienie zawiera wszystkie wymienione w nim elementy. Skarżący nie napotkał przy tym istotnych trudności w ustaleniu, na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. 6.11. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.12. Natomiast co do orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę objętą wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i radca ten stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 240 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.