II FSK 2661/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 281/15 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 281/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 9 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 22 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.200 zł z tytułu nabycia w 2009 r. niezabudowanej nieruchomości za cenę 50.000 zł. Notariusz jako płatnik nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej u.p.c.c.), który zwalnia od tego podatku m.in. nabycie w drodze umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Organ pierwszej instancji stwierdził zaś, że Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., ponieważ nabytą nieruchomość zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa naturalnego. W toku postępowania w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Skarżący zgodził się na podwyższenie wartości nabytej nieruchomości do kwoty 160.000 zł i od tejże kwoty organ naliczył podatek od czynności cywilnoprawnych. Skarżący w odwołaniu wskazywał, że na dzień nabycia nieruchomości prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 64 ha, zatem nabyte grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego. Dodatkowo wskazał, że na dzień nabycia grunty o powierzchni 5,32 ha stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Decyzją z 5 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie stanowią gospodarstwa rolnego. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin, a skoro nabył sporną nieruchomość z zamiarem zajęcia jej na prowadzenie działalności gospodarczej, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Uzyskanie przez Skarżącego koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego na działce, a następnie koncesji na wydobycie kruszywa, świadczy o tym, że działka została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. I.3. W skardze do WSA Podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu w świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w ustawie o podatku rolnym, istotne są dwa elementy: formalny - nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Gospodarstwa rolnego nie stanowią zatem grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Pojęcie "grunty zajęte na działalność gospodarczą" oceniać należy zaś poprzez okoliczności faktyczne sprawy z uwzględnieniem przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę. Zajęcie gruntu na działalność gospodarczą to wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i znaczenie tego pojęcia nie ulega ograniczeniu tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale obejmuje także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości. Przy czym zdaniem WSA nawet czynności przygotowawcze do rozpoczęcia tej działalności świadczą o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność zajęcia nabytych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy zatem rozpatrywać na "chwilę dokonania czynności", jednak aby to stwierdzić należy przeanalizować podjęte przez nabywcę działania po dniu nabycia. Do celów zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. istotne jest subiektywne nastawienie nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Wszystkie te czynności zależą wyłącznie od woli nabywcy, która manifestuje się przez określone działania. Wolę tę można ocenić i odpowiednio zakwalifikować bez konieczności dokonywania ustaleń, czy wystąpiły jej widoczne, materialne konsekwencje dotyczące w tym przypadku rzeczywistego podjęcia działalności gospodarczej. Jeżeli z okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wynika, że nabywca przeznacza nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, organ jest uprawniony do stwierdzenia, że zakupiony grunt nie utworzył lub nie został włączony w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, bez przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktycznego podjęcia lub niepodjęcia na tym terenie działalności gospodarczej przez nabywcę. W ocenie Sądu pierwszej instancji o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje fakt, że przedmiotowa nieruchomość została zajęta przez Skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Skarżący co najmniej od 25 czerwca 2001 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego. Uzyskał wówczas koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego, a w 2004 r. koncesję na eksploatację złoża. W 2009 r. koncesja objęła wydobycie kruszywa na działce sąsiadującej z zakupioną przez Skarżącego 8 kwietnia 2009 r. działką nr [...]. W 2010 r. Skarżący uzyskał koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego również na tej działce, a w 2012 r. - na wydobycie kruszywa naturalnego. Według zaś Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego działka Skarżącego leży na terenie oznaczonym jako tereny projektowanej powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych na potrzeby lokalne. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko organów, że przedstawione okoliczności świadczą o tym, że zamiarem Skarżącego od samego początku było prowadzenie na spornej działce działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego. Działka ta zatem z chwilą jej nabycia została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przedstawione działania wskazują zaś na świadome i celowe podejmowanie decyzji przez Skarżącego jako przedsiębiorcę. Istotą jego działalności gospodarczej było bowiem poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kruszywa naturalnego. Skarżący dokonywał nabycia kolejnych sąsiadujących ze sobą nieruchomości ze złożami kruszywa, rozpoznawał te złoża oraz wydobywał kruszywo. Oczywiste jest, że Skarżący nie mógł dokonywać odkrywkowego wydobycia kruszywa na spornej działce już w chwili nabycia. Wynika to z konieczności przeprowadzenia niezbędnych prac i uzyskania koniecznych zezwoleń. Skarżący po uzyskaniu własności nieruchomości rozpoczął działania zmierzające do prowadzenia na niej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kruszywa. Znaczenie mają wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu na nich działalności, nie można ich ograniczać tylko do fizycznej eksploatacji złoża. Wykonywanie czynności przygotowawczych pod wydobywanie kruszywa to m.in. sporządzenie projektu prac geologicznych, wystąpienie z wnioskami i uzyskanie koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie oraz koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego. Skarżący podejmując te wszystkie czynności wprost wykazał wolę prowadzenia na spornej działce działalności gospodarczej. Dla oceny przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez Stronę kwestia prowadzenia gospodarstwa rolnego i tymczasowego rolniczego wykorzystywania działki (do czasu rozpoczęcia wydobycia kruszywa) w celu uzyskania dodatkowych dochodów (w tym dopłat do produkcji rolnej). Skarżący bowiem nabył działkę w celu uzyskania dostępu do złóż kruszywa i następnie podjął konkretne działania zmierzające do prowadzenia na tej nieruchomości pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem WSA zasadnie zatem organy określiły wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia tej nieruchomości przez Skarżącego. II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym 8 kwietnia 2009 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że w stanie faktycznym, w którym w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i wchodzą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, nie zachodzą przesłanki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, które może – w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (Skarżący omyłkowo podał podstawę kasacyjną jako art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) – przybrać dwie formy – błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Skarżący upatruje naruszenia prawa materialnego w obu tych postaciach, dlatego zasadna jest w pierwszej kolejności ocena, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 9 ust. 2 pkt a u.p.c.c., a następnie ocena zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. IV.2. Zgodnie z art. 9 ust. 2 pkt a u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego ustanowionego w tym przepisie jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (vide Z. Ofiarski, "Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", Warszawa 2009, teza 3 do art. 9, LEX; M. Waluga, "Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa", Warszawa 2007, s. 111-112). Z drugiej jednak strony w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym. Ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Takie ukształtowanie omawianej instytucji spowodowało niejednolitą praktykę stosowania tego przepisu. Niejednolite jest także orzecznictwo sądowoadministracyjne – odwołujące się do celu ustanowienia zwolnienia, jak i odwołujące się do kryterium formalnego, jakim jest zawarta w ustawie o podatku rolnym definicja gospodarstwa rolnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia i przychylenia się do przeważającej obecnie linii orzeczniczej. Jak słusznie wskazano m.in. w wyroku NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1010/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl) nie można zgodzić się z wykładnią art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego. W sprawie zachodzi bowiem potrzeba odwołania się do celu analizowanej regulacji. Cel ten zresztą trafnie przedstawiono w piśmiennictwie. Skoro jest nim, najogólniej mówiąc, wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego dobitnym przykładem są okoliczności badanej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest przedsiębiorca, który od kilkunastu lat zajmuje się działalnością gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin i nabywa okoliczne nieruchomości z zamiarem zajęcia ich na prowadzenie tej działalności. Uzyskiwane przez Skarżącego koncesje na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego, a następnie koncesje na wydobycie kruszywa, świadczą o tym, że zarówno poprzednio nabyte i wykorzystywane w tym celu nieruchomości, jak i ta, będąca przedmiotem niniejszej sprawy, działka zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty takie, jakim jest Skarżący prowadzący specyficzną działalność gospodarczą związaną ze szczególnymi właściwościami gruntu, tylko dlatego, że niejako przy okazji są właścicielami gospodarstwa rolnego, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. W tej właśnie sytuacji doszłoby zatem do nieuzasadnionego rozszerzenia interpretacji i zastosowania wyjątku od zasady powszechności opodatkowania ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Zastosowanie w procesie sądowej wykładni prawa metody celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane w tym przypadku za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego nasuwającego wątpliwości. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Mimo że nabyty przez Skarżącego grunt był zaewidencjonowany jako grunt rolny, to – wobec zajęcia go na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza - jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej. IV.3. Nie ulega w rezultacie wątpliwości, że również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. nie był zasadny. Jako podstawę faktyczną kontroli zastosowania tego przepisu należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie podjął skutecznej próby zakwestionowania ustaleń faktycznych za pomocą przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego. Nie ma więc podstaw, by negować ustalenia przyjęte na poprzednich etapach postępowania. Skoro zaś dowiedzione okoliczności zakupu działki wskazują, że Skarżący nabył działkę w celu uzyskania dostępu do złóż kruszywa, podejmując następnie konkretne działania zmierzające do prowadzenia na tej nieruchomości pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu tego kruszywa, to zastosowanie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. było prawidłowe. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.