II FSK 1010/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 952/15 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. (obecnie: L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. (obecnie: L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2940 (słownie: dwa tysiące dziewięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 952/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę L. Sp. z o.o. w J. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Wnioskiem z 23 grudnia 2014 r. Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 36.000 zł pobranego przez notariusza od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 26 czerwca 2009 r. rep. A nr [...] W uzasadnieniu spółka podniosła, iż nieruchomość nabyta w drodze ww. umowy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stosownie do treści art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.), gdyż nieruchomość ta wraz z gruntem posiadanym przez spółkę w miejscowości B. (gmina L.) weszła w skład gospodarstwa rolnego posiadanego już wcześniej przez spółkę. Decyzją z 16 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że nabyty ww. umową grunt w chwili sprzedaży nie wszedł w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jak również nie utworzył gospodarstwa rolnego. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 22 czerwca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, oparcie się przy interpretacji art. 9 pkt. 2 lit. a) u.p.c.c. wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Spełnienie bowiem wyłącznie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi - w ocenie organu - czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Organ podkreślił, że podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności jest ogólnie rzecz ujmując działalność handlowa, a nie działalność rolnicza. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1984 r., Nr 52, poz. 268 ze zm., dalej: u.p.r.) poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej wykładni i przyjęcia, że nabycie przez spółkę nieruchomości położonej w K., tj. działek [...] o powierzchni 0,4395 ha, nie doprowadziło do utworzenia gospodarstwa rolnego, w związku z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza w związku z tym nabyciem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż na dzień nabycia działka nabyta była sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako rolna, w części zabudowana budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi. Działka ta nie była na dzień zawarcia umowy sprzedaży zajęta na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Ponadto w dniu zawarcia przedmiotowej, spółka była właścicielem działki nr 192 o pow. 1,1100 ha położonej w miejscowości B., gmina L., dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą i która była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (klasy RIVb w części 0,8200 ha oraz klasy RV w części 0,2900 ha) oraz nie była zajęta na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Pozwolenie na użytkowanie obiektu zlokalizowanego na tej działce zostało wydane dopiero dnia 5 czerwca 2012 r., jak wynika z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Zatem, jak słusznie wskazała strona, posiadana już wcześniej przez spółkę działka oraz nabyta na podstawie umowy sprzedaży działka, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, utworzyły gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Ponieważ z tytułu zawarcia opisanej umowy sprzedaży, płatnik pobrał od spółki 2% (36.000 zł) od ceny wskazanej w umowie, to wniosek strony z dnia 23 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego od przedmiotu umowy sprzedaży w kwocie 36.000 zł jest w pełni uzasadniony. Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach ustawy o podatku rolnym, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. W jej świetle natomiast, nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji umożliwiających to, czy też, w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w Kodeksie cywilnym, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej. Na dzień zawarcia przedmiotowej mowy, zarówno działka nabyta jak i posiadana, nie były zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Pozwolenie na użytkowanie obiektu na nabytej działce spółka otrzymała 5 czerwca 2012 r. Zatem dopiero od wskazanej daty spółka rozpoczęła prowadzenie na opisywanej działce działalności gospodarczej. W związku z tym, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, nie została spełniona negatywna przesłanka, która wykluczałaby uznanie przedmiotowych działek za gospodarstwo rolne na gruncie ustawy o podatku rolnym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. oraz art. 1a pkt 3 i 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz.849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) polegającą na przyjęciu, iż przeniesienie własności nieruchomości o powierzchni 0,4395 ha na skarżącą podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nabyty przez skarżącą grunt wszedł w skład będącego jej własnością gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,11 ha w związku z czym przeznaczenie nabytego gruntu na cele inne niż związane z działalnością rolniczą, nie majuż znaczenia, podczas gdy zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. W roku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowił, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art.1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art.1 ustawy o podatku rolnym wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art.2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym). Z powołanych przepisów wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha (powierzchnia ta może być sumą powierzchni zakupionej nieruchomości i innych nieruchomości nabywcy), które jednocześnie nie są zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego kupujący i sprzedawca nie musi zatem na dzień nabycia prowadzić działalności rolniczej na zbywanej nieruchomości, nieruchomość ta jednak nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza należy przy tym rozumieć szeroko – nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości, jak przykładowo uzyskanie zgody na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości budynkiem mającym służyć działalności gospodarczej, uzyskanie pozwolenia na budowę takiego obiektu, wykonanie przyłączy do sieci energetycznej, gazowej czy wodociągowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podjęcie tego rodzaju działań świadczy o tym, że nieruchomość jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, skoro prowadzone są działania mające przystosować ją do podjęcia tego rodzaju działalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, gdyż wymaga tego prawidłowo interpretowane wyłączenie przewidziane w art. 1 ustawy o podatku rolnym dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 177/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sens, cel i istota tego wyłączenia sprowadza się również do przeznaczenia nabywanego gruntu na działalność rolniczą. Uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest to, aby nabyte grunty w chwili dokonania czynności sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ustalając znaczenie językowe przepisu, należy jednak – w ocenie składu orzekającego w sprawie II FSK 177/15 - brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, teza 3 w Komentarz do art.9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, publ. LEX/el, 2009; M. Waluga, w Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela co do konieczności uwzględnienia przy wykładni art. 9 pkt 1 u.p.c.c. także wykładni celowościowej. Zwraca przy tym uwagę, że skoro w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym, to uwzględnić należy, że definicja ta odnosi się nie tylko do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, ale także – poprzez odesłanie do art.1 ustawy o podatku rolnym – do przeznaczenia gruntu. W orzecznictwie wskazującym wyłącznie na charakter formalny definicji (por. np. wyroki NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2865/11, sygn. akt II FSK 2719/11) skupiono się na podkreśleniu, że nabywca gruntu nie musi prowadzić na nim działalności rolniczej. Formułując ten pogląd pominięto jednak część definicji gruntów, zawartej w art.1 ustawy o podatku rolnym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd (wyrażony m.in. w wyrokach powołanym II FSK 177/15 z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 178/15), że w przypadku tego rodzaju zwolnienia, jak uregulowane w art. 9 pkt 1 u.p.c.c., konieczne jest odrębne analizowanie każdego indywidualnego przypadku przeniesienia własności nieruchomości, w tym w szczególności ich sprzedaży na rzecz podmiotów nie trudniących się działalnością rolniczą. Ze względu zaś na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od spełnienia warunku, że grunt nie jest zajęty na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanym powyżej orzeczeniu. Z akt rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno nabywany grunt, jak i grunty, których właścicielem była już Skarżąca, położone w B., nie były zajęte na prowadzenie działalności rolnej. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. "jeszcze przed zawarciem umowy przenoszącej własność przedmiotowych gruntów położonych w K., Spółka podjęła przewidziane przepisami prawa czynności zmierzające do realizacji celu gospodarczego, jakim jest rozpoczęcie budowy i oddanie do użytkowania obiektu handlowo-usługowego" (por. str. 5). Z kolei działka położona w B. była – według deklaracji złożonej przez Spółkę – związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a spółka opłacała od niej podatek od nieruchomości, zamiast podatku rolnego. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że nabywana nieruchomość nie była przeznaczona na prowadzenie jakiejkolwiek działalności rolniczej. Nie można zgodzić się z wykładnią art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego. W sprawie zachodzi potrzeba odwołania się do celu analizowanej regulacji. Wbrew stanowisku WSA w Łodzi, organy słusznie uznały, że ocena wszystkich działań podatnika pozwalała na wyprowadzenie wniosku, że w sprawie miało miejsce zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art.9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego za trafne, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.