I SA/Po 1215/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi MK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 rok wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...] odmówił XA stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik, składając w dniu [...] marca 2008 r. zeznanie PIT-36, zadeklarował podatek należny w wysokości [...] zł, sumę pobranych zaliczek w wysokości [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. Natomiast z złożonej w dniu [...] grudnia 2013 r. dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie deklaracji podatkowej skarżący wykazał podatek należny oraz sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 09 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 148/11 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11. Do wniosku dołączono wyrok Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] marca 2007 r., sygn. akt [...]. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w zakresie wskazania podstaw faktycznych i prawnych, z powodu których w korekcie zeznania PIT-36 za 2007 rok nie wykazano dochodów zadeklarowanych w pierwotnie złożonym zeznaniu oraz wskazania sposobu wyliczenia kwoty żądanej nadpłaty. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu [...] maja 2014 r. pełnomocnik strony przesłał drugą wersję korekty zeznania PIT-36/2007, uzupełnioną o przychody podlegające opodatkowaniu w 2007 r. oraz wyliczenie należnego podatku. W drugiej wersji korekty wykazano: podatek należny [...] zł oraz sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników [...] zł. Zdaniem strony otrzymana w 2007r. kwota wykazana w pierwotnym zeznaniu PIT-36/2007 w pozycji "inne źródła", tj. kwota [...] zł została niezasadnie opodatkowana podatkiem dochodowym za 2007r. Organ I instancji wskazał, że z informacji PIT-8C wystawionej przez [...] S.A. wynika, że w 2007r. podatnik uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze [...] S.A w [...] w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Wyrokiem z dnia [...] .03.2007r., sygn. akt [....] Sąd Rejonowy dla [...] w[...] zasądził od [...] S.A. na rzecz XA kwotę [...] zł (należną na podstawie umowy sprzedaży akcji pracowniczych[...]) wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od terminów płatności poszczególnych należności, wynikających z ww. umowy sprzedaży. Mając na uwadze powyższe organ I instancji podniósł, że odsetki od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze w 2007 r. stanowiły dla podatnika przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez[...] S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek. Stwierdzono, że otrzymany z tego tytułu przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"). W odwołaniu z dnia [...] maja 2014 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów ustawy o PDOF poprzez uznanie, że zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] marca 2007r., sygn. akt [...] odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, pomimo ewidentnego braku zapisu ustawowego, przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Pełnomocnik strony zauważył, że roszczenie o odsetki jest roszczeniem nierozerwalnie związanym z istnieniem należności głównej i z tego tytułu należy w kategoriach prawnych traktować je na równi z należnością główną. Zdaniem podatnika, zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone ww. wyrokiem, stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez[...] S.A. umowy kupna - sprzedaży akcji [...] S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PDOF, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych i przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF). Mając na uwadze zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji stwierdzenie podatnika, że odsetki mają walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, organ odwoławczy zauważył, że strona nie przedłożyła, zarówno organowi podatkowemu I jak i II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone na rzecz strony, na podstawie wyroku Sądu odsetki ustawowe w wysokości [...] zł z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze ZE PAK mają charakter odszkodowawczy. W związku z powyższym organ uznał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu XA wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy o PDOF poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącego przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W uzasadnienie skargi strona podniosła, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Zanegowała twierdzenie organu odwoławczego, że zaliczenie zasądzonych wyrokiem odsetek do odrębnej kategorii źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF jest wynikiem woli ustawodawcy. W przekonaniu skarżącego, organ podatkowy w sposób dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł dochodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w[...] podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U z 2000 r., 14, poz. 176 ze zm.: dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., na podstawie których osiągnięty przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu otrzymania należności pieniężnej i odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącego (na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji) norm prawa materialnego nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata należności pieniężnej i odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminową zapłatą przez [...] S.A. za akcje [...] S.A. w [...]. Zdaniem organów, otrzymane odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze [...] S.A. w [...] należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł". Na wstępie należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek ustawowych wypłaconych skarżącemu w 2007 r. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany przez skarżącego należy zakwalifikować jako dochód uzyskany z innego źródła, tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Innego zdania (na etapie postępowania odwoławczego) był skarżący, który twierdził, że zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] I Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2007r., [...], stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym został ujęty w art. 21. ust. 1 ustawy o PDOF. Ze zwolnienia tego korzystają m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21. ust. 1 pkt 3b). Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sadowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie ww. nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF i rozpoznać wniosek na podstawie zebranych. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.