I SA/Po 1256/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi JK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 1256/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił J. K. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji w złożonym w dniu [...] marca 2008 r. zeznaniu PIT-36 skarżąca wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniesiono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007r. w wysokości [...] zł. Do wniosku dołączono korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której wykazano podatek należny w kwocie [...] zł. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...] lutego 2014 r. wezwał podatnika m.in. do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w zakresie wskazania podstaw faktycznych i prawnych, z powodu których w skorygowanym zeznaniu PIT-36 za 2007 roku nie wykazano dochodów zadeklarowanych w pierwotnie złożonym zeznaniu oraz wskazania sposobu wyliczenia kwoty żądanej nadpłaty. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącej przesłała drugą wersje korekty zeznania PIT-36 za 2007 rok, w korekcie tej wykazano podatek należny w kwocie [...] zł przy czym na taką samą kwotę wykazano sumę wpłaconych zaliczek oraz podatku pobranego przez płatników. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że ze znajdującego się w dyspozycji organu dokumentu - informacji PIT-8C, wystawionej przez E. S.A., wynika, że w 2007r. podatnik uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A w K. w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Zaznaczono przy tym, że w niniejszej sprawie nie jest sporny stan faktyczny, zgodnie z którym to w 2007 r. skarżąca otrzymała ustawowe odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty przez E. S.A. za nabyte akcje Z. S.A w K. w wysokości wynikającej z informacji PIT-8C. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy te ustawowe odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007r. W odniesieniu do tak przedstawionego przedmiotu sporu organ podatkowy I instancji wskazał, że dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł'', wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważono przy tym, iż sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 przywołanej ustawy dowodzi, że definicja przychodów z "innych źródeł" ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z "innych źródeł" należy w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym, a w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, mieszczących się źródle "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a) - c), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a to z uwagi na postanowienia art. 17 ust.2 i art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6 (tj. przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Przepis art. 19 w ust. 1 stanowi z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ten zapis wyklucza zdaniem organu I instancji zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wartości zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Zaznaczono przy tym, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności, otrzymane w 2007 r. Zgodnie bowiem z cytowanym wyżej przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód powstaje w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył także, iż w katalogu zwolnień nie zostały wymienione odsetki od wierzytelności. Wolne od opodatkowania są bowiem wyłącznie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95 i 119 oraz w art. 52a ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powyższe regulacje, zdaniem organu podatkowego I instancji otrzymane w 2007 roku przez skarżącą ustawowe odsetki od nieterminowej płatności za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A w K., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu [...].03.2008r. W związku z powyższym w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie doszło do powstania nadpłaty, ponieważ podatek nie został zapłacony nienależnie, ani nie został zapłacony w wysokości większej od należnej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. W odwołaniu wniesiono o zmianę decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem podatnika poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz skarżącej, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. Decyzji organu I instancji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" - art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego - przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; - naruszenie art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie. Z uzasadnienia odwołania wynika, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych organu I instancji, a jedynie nie zgadzała się z dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wykładnią przepisów prawa. Podatnik wskazała również, że z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 31.01.2008 r. (sygn. akt II CSK 417/07) wynika, że bezprawne niewykonywanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. W tym kontekście zaznaczono, że jeśli uznać, że zasądzone przez sądy kwoty mają prawny walor odszkodowania (a tak jest w istocie) to przyjąć należy, że korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wskazała również, że kwestionuje stanowisko i zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii uznania, że dochód z odsetek należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu swojej decyzji podatkowy organ odwoławczy zaznaczył, że użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Tym samym, o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Podkreślono przy tym, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny (w niniejszej sprawie umowa kupna-sprzedaży akcji), lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Ponadto, odsetki których dotyczy sprawa nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. fakt, że wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy kupna- sprzedaży akcji Z. S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Ponieważ przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania - za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W oparciu o powyżej wskazane przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty. Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu twierdzeń, że odsetki mają charakter odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie przedłożyła, zarówno organowi podatkowemu I, jak i II instancji żadnych dowodów, z których wynikałoby, że otrzymane przez Nią odsetki w wysokości [...] zł z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze Z., mają charakter odszkodowawczy. Zaznaczono przy tym, że zarówno organ I jak i II instancji wzywał skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających odszkodowawczy charakter zasądzonych przez Sąd odsetek. Mimo kierowanych do skarżącej wezwań w tym przedmiocie nie przedłożono żadnych dowodów na wskazane w wezwaniu okoliczności. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł, poprzez uznania tej nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem, a także o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazuje, że organ powołując się na art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych popada w rażącą sprzeczność stwierdzając, że odsetki za zwłokę nie stanowią przychodu z praw majątkowych. W ocenie skarżącego charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF), na podstawie których osiągnięty przez skarżącą w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżących norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z. S.A. Zdaniem organów, wypłata zasądzonych przez sąd na rzecz skarżącego odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Organy podatkowe, choć dostrzegły, że przedmiotowe odsetki mają charakter uboczny i pochodny względem wierzytelności głównej - przychodu z kapitałów pieniężnych (kwoty uzyskanej ze sprzedaży spółce E. S.A. akcji spółki Z. S.A.), to jednak uznały, że odsetki nie dzielą losu tej należności, albowiem ustawodawca zaliczył je do innej, odrębnej kategorii źródeł przychodów - przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego przez Sąd Rejonowy dla Warszawy Woli w Warszawie w wyroku z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt I C 1231/06, z tytułu nieterminowego wykonania przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z. S.A. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Innego zdania są skarżący, którzy twierdzą, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, a zatem dochód osiągnięty z ich tytułu powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku uznał dokonaną nadpłatę za uzasadnioną i orzekł jej zwrot na rzecz podatników, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.