I FSK 1807/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 174/15 w sprawie ze skargi S. C. sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. C. sp. z o.o. w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 174/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – S. C. sp. z o.o. w P. ("Spółka"), interpretację indywidualną z 11 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P. WSA wskazał, iż opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że została utworzona w celu propagowania i rozwoju sportów spadochronowych na terenie Polski. W tym celu zamierza prowadzić działalność w zakresie organizowania skoków spadochronowych (profesjonalnych, tandemowych oraz skoków i kursów szkoleniowych). Głównym zadaniem Spółki (non-profit) jest upowszechnienie skoków spadochronowych poprzez prowadzenie szkoleń i ich organizację, a także uczestniczenie i organizowanie zawodów sportowych. Usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych (profesjonalistów i osób początkujących) oraz klubów sportowych, w tym W. W tym celu Spółka wynajęła samolot z załogą. Zgodnie z umową, Spółka jest zobligowana do zorganizowana określonej liczby wylotów bądź "wylatania" określonej liczby godzin, wylotów lub skoków, a więc aby zapewnić realizację umowy musi zorganizować określoną liczbę skoków lub imprez sportowych. Koszty organizacji skoków będą pokrywane z opłat od uczestników kursów szkoleniowych, skoków wykupionych przez skoczków profesjonalnych (zawodników) i klubów sportowych. Wysokość opłat będzie ustalona na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów działalności, tj. wynajmu samolotu, paliwa, wynagrodzenia personelu (załogi i instruktorów) oraz zakup sprzętu niezbędnego do wykonywania skoków spadochronowych. Spółka nie będzie osiągała z tego tytułu dochodów i nie jest ukierunkowana na osiąganie zysku z tego typu działalności. Nie będzie też prowadziła innej działalności nastawionej na osiąganie zysków/dochodów. W tym celu podjęto uchwałę o przeznaczeniu zysku Spółki na działalność sportową w zakresie sportów spadochronowych. Spółka zadała pytanie, czy świadczenie usług w ww. zakresie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u., i w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1 ze zm) dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług? W ocenie Spółki, na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku, w tym spółki prawa handlowego. We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 11 września 2014 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, iż celem art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE jest wspieranie usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, świadczonych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, a zatem wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Zdaniem Ministra Finansów, realizację tego celu ustawodawca polski osiągnął wskazując w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. podmioty, które na gruncie polskich przepisów z założenia powoływane są w celach realizacji zadań społecznych nienastawionych na osiąganie zysku z tej działalności i których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a mianowicie kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych. Przepis ten nie obejmuje natomiast spółek prawa handlowego, ponieważ z założenia spółki te zawiązywane są w celu osiągania zysku z prowadzonej działalności. W ocenie Organu interpretacyjnego, do spełnienia warunków powyższego zwolnienia niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 ze zm.). Z okoliczności sprawy nie wynika, aby Spółka była podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., a zatem nie może korzystać z tego zwolnienia z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. W odpowiedzi na wystosowane przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej z 11 września 2014 r. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił powyższą interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Za zasadny WSA uznał zarzut błędnej, jako że zawężającej, wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE. Jego zdaniem, interpretacja dokonana przez Ministra Finansów, ograniczająca zwolnienie od podatku z podatku od towarów i usług do usług świadczonych wyłącznie w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art 3 i art. 6 ustawy o sporcie, nie jest wykładnią prounijną. Przepis art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", a zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu zapisy ww. Dyrektywy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że klub sportowy wskazany w art. 3 ust. 1 ustawy o sporcie, jest podstawową, ale nie jedyną formą prowadzenia działalności sportowej. Zwłaszcza, że definicja legalna pojęcia "sport", zawarta w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bardzo szeroka. WSA odwołał się również do celu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., jakim jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu upowszechnienie pewnych pożądanych wzorców zachowania, co może nastąpić poprzez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za te usługi. W tym kontekście zawężanie zwolnienia tylko do tych świadczonych przez kluby sportowe jest nieprawidłowe. W wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wskazał, że intencją art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu. Reasumując, WSA stwierdził, iż art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112WE należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nie nastawione na osiąganie zysku. Podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, iż nie jest ukierunkowana na osiąganie zysku z tej, ani żadnej innej działalności. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie zaś uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie świadczenia określonych w nim usług ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo go ograniczyć, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż skoro w powyższym przepisie ustawodawca unijny dopuszcza zwolnienie "niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym" – określenie "niektórych usług" wskazuje, że ww. zwolnienie od podatku nie ma obejmować wszystkich, a jedynie niektóre usługi mające związek ze sportem, czy wychowaniem fizycznym, a tym samym polski ustawodawca mógł zastosować ograniczenie podmiotowe; 2) art. 43 ust 1 pkt 32 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym, przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki – musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu; 3) art. 43 ust 1 pkt 32 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie do usług świadczonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy wskazane w nim usługi są świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Stanowisko Organu interpretacyjnego, którego wadliwość skutkowała uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej z 11 września 2014 r., dotyczyła zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i związane są one z jednym aspektem powyższego zwolnienia, a mianowicie z jego zakresem podmiotowym. Uprawnione jest więc łączne odniesienie się do tych zarzutów. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że (a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, (b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, (c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym – z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Zwolnienie powyższe jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że dyrektywy wiążą państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wynika to wprost z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie może zawęzić zakres obligatoryjnego zwolnienia od podatku w sposób, którego dyrektywa nie przewiduje. Minister Finansów twierdzi, że polski ustawodawca zrealizował cel Dyrektywy 2006.112.WE wskazując w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. warunki zwolnienia oraz podmioty, które na gruncie polskich przepisów z założenia powoływane są w celach realizacji zadań społecznych nienastawionych na osiąganie zysku z tej działalności i których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Jednakże w świetle art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE ze zwolnienia powyższego powinny móc korzystać podmioty (organizacje) świadczące określone usługi, które to podmioty nie są nastawione na osiąganie zysku z tej działalności. Oparcie zakresu zwolnienia na powyższym założeniu prowadzi do wykładni ograniczającej tenże zakres. Świadczy o tym odwołanie się Ministra Finansów do podmiotów wskazanych w ustawie o sporcie. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym i tym samym państwa członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo go ograniczyć. Oczywistym jest przy tym, że chodzi tu o ograniczenia oraz odstępstwa, których nie przewidziano w przepisach ww. Dyrektywy. Zauważyć należy, że krąg podmiotów, które świadcząc usługi opisane w tym przepisie, mogą korzystać ze zwolnienia, prawodawca unijny wyznaczył jedynie poprzez wskazanie, że podmioty te (organizacje) nie mogą być nastawione na osiąganie zysku. Natomiast ustawodawca polski zawęził tenże krąg poprzez wskazanie, że zwolnienie obejmuje przedmiotowe usługi, jeżeli są one świadczone przez określone organizacje, a mianowicie kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, ale tylko takich, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, tego rodzaju dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia opartego na przepisie Dyrektywy 2006/112/WE nie znajduje usprawiedliwienia w okoliczności, że art. 132 ust. 1 lit. m) stanowi o zwolnieniu "niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym". Zapis ten odwołuje się bowiem do przedmiotu zwolnienia, jakim są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Zwrot "niektóre usługi" nie jest tożsamy ze zwrotem "usługi świadczone przez niektóre podmioty". Ograniczenia, jakie mogą wprowadzić państwa członkowskie, odnoszące się do podmiotów świadczących tego rodzaju usługi, a niebędących podmiotami publicznymi, zamieszczone zostały w art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że interpretacji terminologii używanej do określenia zwolnień z podatku od towarów i usług należy dokonywać w sposób ścisły, jako że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT) podlega każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, zamieszczonych w rozdziale 2 zatytułowanym "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki TSUE: z 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, pkt 17; z 14 czerwca 2007 r. w sprawieC-434/05 Horizon College, pkt 16 oraz z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, pkt 17; dostępne na https://curia.europa.eu). Nie ulega przy tym wątpliwości, że zwolnienia powyższe powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dlatego też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unormowań unijnych oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. nie poprzestał na jego literalnej wykładni, co uczynił Minister Finansów, a odwołał się do wykładni prounijnej tego przepisu, uwzględniającej brzmienie i cele art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE, która to wykładnia przedstawiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 585/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie wykładnię tę podziela. Zgodnie zaś z tą wykładnią, przyjętą również przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 pkt m) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym do spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie, jest rezultatem właśnie pominięcia wykładni prounijnej przepisu ustanawiającego to zwolnienie i w rezultacie zawęża zakres tegoż zwolnienia, jaki wynika z przepisu prawa unijnego. Jak bowiem wskazano wyżej, przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112WE stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", nie wskazując formy prawnej tych organizacji. Uzasadniając zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Minister Finansów, tak jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odwołał się do art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Pierwszy z tych przepisów w ust. 1 stanowi, że działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Zwrot "w szczególności" jednoznacznie wskazuje, iż "klub sportowy" to wprawdzie podstawowa, ale nie jedyna forma prowadzenia działalności sportowej. Z kolei art. 6 ustawy o sporcie przewiduje tworzenie przez kluby sportowe związków sportowych, działających w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na szeroki zakres pojęcia "sport", określony w art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie, nie pozwala uznać, że tylko działalność sportowa prowadzona w formach wskazanych w art. 3 i art. 6 tej ustawy zasługuje na wsparcie w postaci zwolnienia z podatku od towarów i usług. Według ustawodawcy sportem są bowiem wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową sport składa się na kulturę fizyczną (art. 2 ust. 2 ustawy o sporcie). Niekwestionowanym przez Ministra Finansów celem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Wprowadzenie tego przepisu miało więc wspierać, poprzez obniżenie kosztów tych usług, podejmowanie takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Upowszechnienie zaś pewnych pożądanych wzorców zachowania, niewątpliwie może nastąpić poprzez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za usługi, które skutkiem tego stają się bardziej dostępne i może z nich korzystać większa liczba osób. W kontekście celu przedmiotowego zwolnienia nie ma uzasadnienia zawężanie jego zastosowania do usług świadczonych przez podmioty wskazane w ustawie o sporcie. Taki też cel w odniesieniu do zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE wskazał TSUE w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk przeciwko Finanční ředitelství v Hradci Králové, obecnie Odvolací finanční ředitelství (dostępny na https://curia.europa.eu). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów akcentuje okoliczność, że Skarżąca jest spółką prawa handlowego. Jego zdaniem, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. nie obejmuje tego rodzaju spółek, ponieważ z założenia spółki te są zawiązywane w celu osiągania zysku z prowadzonej działalności. Słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano, że zgodnie z art. 151 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. W świetle tego przepisu wadliwa jest przedstawiona przez Ministra Finansów definicja spółek handlowych, jako prawnej formy współdziałania w celu zarobkowym co najmniej dwóch podmiotów w rozumieniu prawa cywilnego, która powstała na skutek zawarcia właściwej umowy uregulowanej przepisami prawa handlowego. Zauważyć również należy, że ustawodawca dostrzega istnienie spółek handlowych, których celem nie jest osiąganie zysku. W art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2016 r., poz. 1817) wskazano bowiem, że działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy o sporcie, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. Sama zatem okoliczność, że Skarżąca spółka jest spółką prawa handlowego nie może stanowić przeszkody do wyłączenia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. do świadczonych przez nią usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów, aczkolwiek w swoim stanowisku wyrażonym w skardze kasacyjnej odwołuje się do treści art. 43 ust. 1 pkt. 32 u.p.t.u., w którym to przepisie jest mowa o klubach sportowych, związkach sportowych oraz związkach stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, w istocie – tak jak w zaskarżonej interpretacji – zakłada, że tylko podmioty wskazane z art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie uprawnione są do korzystania z przedmiotowego zwolnienia, co – jak wskazano wyżej – skutkowało wykładnią zawężającą zakres zwolnienia. W rezultacie zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, brak jest (poza wywiedzioną z charakteru spółek handlowych) argumentacji odnoszącej się przesłanki niedziałania usługodawców z nastawieniem na zysk. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów z punktu widzenia przesłanek podmiotowych zwolnienia, a spełnienie tych właśnie przesłanek przez Spółkę zakwestionował Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. obejmuje usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone nie tylko przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Spółki, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) jako 50% stawki minimalnej określonej stosowne do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.). Koszty zasądzono od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.