III SA/Wa 2812/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. A/S z siedzibą w Danii kwotę 3429 zł (słownie: trzy tysiące czterysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 maja 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek spółki B. z siedzibą w Danii (dalej zwanej "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. w kwocie 33 706, 30 zł. Decyzją z 12 grudnia 2013 r. Naczelnik odmówił dokonania zwrotu podatku żądanej kwocie. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia Organu wynikało, że przedmiotem umowy zawartej w dniu 7 maja 2012 r. pomiędzy Stroną, a F. Sp. z o.o., była kompleksowa usługa logistyczna, w skład której wchodziło m.in. przechowywanie produktów (składowanie) oraz dodatkowo ich przyjmowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, obsługa systemu komputerowego, przygotowanie i wydawanie odpowiednich dokumentów, takich jak Handlowy Dokument Identyfikacyjny, Międzynarodowy List Przewozowy oraz inne dokumenty niezbędne do eksportu produktów, których zakup udokumentowano fakturami VAT. Usługi te nie stanowiły natomiast usług magazynowych i nie były, według Naczelnika, objęte zakresem art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej też zwanej "ustawą o VAT" lub "ustawą"). Od tej decyzji Naczelnika Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie co do określenia miejsca świadczenia usług na rzecz Skarżącej przez F. Sp. z o. o., czego konsekwencją było obniżenie kwoty zwrotu podatku VAT; - art. 28e ustawy o VAT, przez błędną wykładnię; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym; - art. 199a § 1 Ordynacji, poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni umowy z dnia 7 maja 2012 r. i niedokonanie analizy umowy z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron oraz praktyki jej wykonania. W związku z powyższymi naruszeniami Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, poprzez dokonanie na rzecz Spółki zwrotu podatku we wnioskowanej kwocie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że umowa z dnia 7 maja 2012 r. - wbrew twierdzeniu Organu - dotyczy jedynie przechowywania towarów oraz usług dodatkowych, związanych z usługą składowania. Podstawą bowiem współpracy Spółki z F. sp. z o.o. jest umowa, z 7 maja 2012 r., która precyzyjnie określa prawa i obowiązki Stron. W ocenie Spółki kluczowym elementem wykonywanej na jej rzecz usługi jest magazyn, w którym składowane były towary. Jak podkreśliła Strona, magazyn ten służył wyłącznie potrzebom Spółki, zaś umowa z dnia 7 maja 2012 r. precyzyjnie określała, który z magazynów znajdujących się w miejscowości K. jest przekazany do wyłącznego użytkowania przez Spółkę, zapisy umowy wyraźnie wskazywały, w którym konkretnie magazynie Strona ma prawo przechowywać swoje towary, co świadczy o tym, że zależało jej na danej, konkretnej nieruchomości. Reasumując Skarżąca podkreśliła, iż usługi świadczone przez F. Sp. z o.o. na rzecz nie są usługami związanymi z nieruchomością, co oznacza, że do ustalenia miejsca świadczenia takich usług należy zastosować art. 28e ustawy o VAT, nie zaś art. 28b ust. 1. Takie stanowisko prowadzi zatem do wniosku o zasadności żądania zwrotu podatku. Decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest to, czy kompleksowe usługi świadczone na rzecz Strony przez F. Sp. z o.o. pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością, co umożliwiałoby określenia miejsca ich świadczenia w sposób określony w art. 28e ustawy, skutkując ich opodatkowaniem w Polsce, czy też takiego bezpośredniego związku brak, co w konsekwencji prowadziłoby do ustalenia miejsca ich świadczenia zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 28b, tj. zasadniczo w miejscu siedziby usługobiorcy, co w przypadku świadczenia spornych usług na rzecz Spółki oznaczałoby niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, względnie jego stałe miejsce prowadzenia działalności. Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 44 dyrektywy dotyczącej VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.). Wyraża on zasadę ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, która nie ma zastosowania w przypadku wyjątków przewidzianych w ustawie, w tym m.in. w przypadku usług związanych z nieruchomościami. Jeżeli zatem nabywca usługi jest podatnikiem, a dany rodzaj usługi nie jest objęty zasadami szczególnymi, miejsce świadczenia usługi ustala się według miejsca siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Odwołując się do przepisów krajowych i wspólnotowych, poglądów wyrażonych w literaturze oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. w sprawie [...], Dyrektor wskazał, że aby kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, - usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie świadczeniem głównym jest magazynowanie towarów, a nie - jak stwierdził Organ I instancji - zarządzanie towarami składowanymi w magazynie, stanowiące kompleksową usługę logistyczną, w skład której wchodzi między innymi przechowywanie produktów (składowanie) oraz dodatkowo ich przyjmowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek, obsługa systemu informatycznego, wydawanie odpowiednich dokumentów. Jednakże Dyrektor zauważył, iż powyższe nie ma decydującego znaczenia w kwestii ustalenia miejsca świadczenia tych usług, a w konsekwencji miejsca ich opodatkowania. Istotne jest bowiem ustalenie, czy świadczone przez kontrahenta Skarżącej usługi pozostają w bezpośrednim związku z użytkowaniem nieruchomości, co umożliwiałoby określenie miejsca ich świadczenia w sposób określony w art. 28e ustawy o VAT, skutkując ich opodatkowaniem w Polsce, czy też takiego bezpośredniego związku brak, co w konsekwencji prowadziłoby do ustalenia miejsca ich świadczenia zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 28b, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, co oznaczałoby z kolei niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za terenie Polski. Organ odwoławczy zauważył, że co prawda przedmiot świadczenia usług przez F. Sp. z o.o. związany jest z nieruchomością, oznaczoną w umowie jako magazyn środkowy w K. nr [...], posiadającą księgę wieczystą, tym niemniej w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia. Jak zauważył rzecznik generalny w opinii do sprawy [...], wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest jednak, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. W świetle powyższego wymaga ustalenia, czy Spółka uzyskała prawo do używania konkretnej przestrzeni magazynowej, czy też we wskazanym magazynie miały być jedynie przechowywane towary należące do Spółki, mające zostać zwrócone Spółce w niezmienionym stanie. Zdaniem Organu odwoławczego warunki te nie zostały spełnione. Organ zauważył, że jakkolwiek przedmiot świadczenia usług przez F. Sp. z o.o. związany jest z nieruchomością oznaczoną w umowie jako magazyn środkowy w Kłosowicach nr 31, posiadającą księgę wieczystą, to jednak w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia. Powołując się na zawartą umowę przechowania Dyrektor zaznaczył następnie, że z jej zapisów wynika, iż wszystkie czynności związane z przedmiotem umowy wykonują pracownicy F. Sp. z o.o., począwszy od zapewnienia odpowiedniej pieczy nad towarami (np. monitorowanie temperatury), poprzez przyjmowanie produktów (dostarczanych przez Skarżącą), po rozładunek towarów, wydanie produktów odbiorcy czy załadunek pojazdów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest zatem w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia, że nieruchomość wykorzystywana do magazynowania towarów stanowi centralny i nieodzowny element usługi, lub by usługobiorcy przyznane było prawo używania całości lub części nieruchomości. W jego ocenie zasadnie Organ I instancji uznał, iż zakres usług świadczonych na rzecz Skarżącej przez F. Sp. z o.o. kwalifikuje je jako usługi świadczone w warunkach art. 28b ustawy o VAT. W niniejszej sprawie związek z nieruchomością ma bowiem wyłącznie charakter wtórny. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Skarżąca zarzuciła Organowi odwoławczemu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 28e ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, polegające na uznaniu w wydanej decyzji, iż usługi magazynowe nabyte przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby Skarżącej, a zatem podatek VAT w kwocie 33 706, 30 zł zapłacony przez Skarżącą z tytułu nabycia usług magazynowych, będących przedmiotem wniosku o zwrot podatku VAT za okres od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r., nie podlega zwrotowi; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 199a § 1 Ordynacji, poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni literalnego brzmienia umowy z dnia 7 maja 2012 r., jak również niedokonanie analizy wyżej wymienionej umowy uwzględniającej zgodny zamiar stron oraz praktykę jej wykonywania, co doprowadziło do błędnego uznania, że usługi świadczone na rzecz Skarżącej podlegają opodatkowaniu w miejscu jej siedziby. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż sporna nieruchomość stanowi centralny i nieodłączny element usługi świadczonej na jej rzecz przez F. Sp. z o.o. Na tę ocenę nie wpływają okoliczności przedstawione przez Organ odwoławczy. Skarżąca odniosła się do orzeczeń powoływanych przez Dyrektora Izby Skarbowej na poparcie stanowiska tego Organu. Wskazała, iż w jej sprawie nie występuje analogiczny stan faktyczny, jak będącej przedmiotem wyroku WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 643/13, albowiem w niniejszej sprawie usługobiorca miał prawo dysponowania powierzchnią magazynową, skoro miał do niej nieograniczony dostęp. Ponadto, zdaniem Skarżącej, powoływany przez Organ odwoławczy wyrok NSA z dnia 8 października 2013 r. wręcz potwierdza stanowisko Strony. Skarżąca podkreślała, że Organ odwoławczy błędnie dokonał analizy umowy przechowania z dnia 7 maja 2012 r., nie uwzględnił celu umowy, zgodnej woli stron w tym zakresie oraz praktyki jej wykonywania. Spółka uznała, że nie jej twierdzenia znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącej cel i zgodna wola stron umowy w sposób jasny wynikają z zachowania stron już w trakcie wykonywania tej umowy, jak również po jej zakończeniu. Zarówno F. Sp. z o.o., jak i Skarżąca, jednoznacznie traktowały sporną usługę jako podlegającą podatkowi VAT w Polsce. F. Sp. z o. o. dała temu wyraz poprzez wystawienie faktur z 23% stawką podatku od towarów i usług, zaewidencjonowanie tych faktur w swoich rejestrach sprzedaży i ujęcie ich w deklaracjach VAT-7. Skarżąca zaś zapłaciła kwoty z należnego podatku oraz złożyła wniosek o zwrot. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, spełnione zostały wszelkie przesłanki niezbędne do uznania, że sporna usługa była związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a co za tym idzie, miejsce świadczenia tej usługi powinno być ustalone jako miejsce położenia nieruchomości. W efekcie usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez F. sp. z o.o. podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Swoje stanowisko Spółka uzupełniła pismem z 12 maja 2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. Na wstępie Sąd wskazuje na znaną mu z urzędu okoliczność, że - jak zresztą odnotowała to Skarżąca w piśmie z dnia 12 maja 2015 r. – tutejszy Sąd już dwukrotnie rozstrzygał problem zaistniały w niniejszej sprawie względem Spółki (różnica pomiędzy tymi sprawami polega tylko na okresie, którego dotyczyło żądanie zwrotu podatku). Pierwsza z tych spraw, sygn. III SA/Wa 594/14, zakończyła się wydaniem wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., który stał się prawomocny. W drugiej sprawie o sygn. III SA/Wa 1901/14 Sąd wydał wyrok w dniu 10 marca 2015 r. (wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny). W obydwu przypadkach Sąd uwzględnił skargę i podzielił argumentację Spółki co do zasadniczego sporu prawnego w sprawie. Z tego względu Sąd w niniejszej sprawie uznaje za celowe ponowić stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach. Wobec tego Sąd ponownie wskazuje, iż - zgodnie z art. art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich, jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Art. 28e ustawy jest odpowiednikiem art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. stanowił, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Istotna dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu pozostaje zatem ocena, czy opisana w umowie z dnia 7 maja 2012 r. usługa objęta jest zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Kwestia ta, w wyniku skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, rozpatrywana była przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zajął swoje stanowisko w wyroku z dnia 27 czerwca 2013, sygn. [...]. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że art. 47 dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej, i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.". W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów (pkt 26 uzasadnienia wyroku). Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał zauważył, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy (pkt 24 uzasadnienia wyroku). Trybunał odwołał się również do opinii rzecznik generalnej, która w pkt 35 wskazała, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Nie jest to jednak, w ocenie Trybunału, przesłanka wystarczająca, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny, należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25) (pkt 35 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał stwierdził, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania, włącznie z użytkowaniem, oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Istotne jest również to, co dalej podkreślił Trybunał, że "...jeżeli miałoby się okazać – jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii – że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary, lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju, jak usługa sporna w postępowaniu głównym, nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112" (pkt 38 uzasadnienia wyroku). Mając na względzie powyższe stanowisko TSUE, art. 28e ustawy należy interpretować - w ocenie Sądu Wojewódzkiego - w ten sposób, że kompleksowa usługa magazynowania może być objęta zakresem stosowania tego przepisu jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że w zawartej umowie z dnia 7 maja 2012 r., pomiędzy F. Sp. z o.o., a Skarżącą, strony ustaliły zasady współpracy w zakresie sposobu przechowywania karmy dla zwierząt. Strony wskazały konkretny magazyn znajdujący się w K. o powierzchni 650 m². Wskazano, że jest to magazyn środkowy. Przechowujący zobowiązał się użytkować magazyn wyłącznie dla Skarżącej. Uzgodniono warunki przechowywania oraz to, że Skarżąca ma prawo wstępu do magazynu i kontrolowania temperatury powietrza. Z kolei Skarżąca zobowiązała się do dostarczenia przechowującemu licencji do używania systemu komputerowego obsługującego przechowywane towary. Wydano odpowiedni sprzęt komputerowy przechowującemu. Skarżąca przeszkoliła na własny koszt pracowników przechowującego w zakresie obsługi systemu komputerowego. Zatem z postanowień umowy wynika, że mamy do czynienia z oznaczonym magazynem co do miejsca położenia, a także konkretnej powierzchni z określonymi parametrami. Skarżąca, jak twierdzi, a czego Organ nie zakwestionował dotychczas, miała prawo wstępu na teren magazynu w celu kontroli. Wydała przechowującemu sprzęt do obsługi magazynu, a także przeszkoliła pracowników w zakresie jego obsługi. Zatem opisany w umowie zakres postanowień pozwala uznać, że jej przedmiotem nie były tylko kompleksowe usługi magazynowania. Co prawda z umowy nie wynika wprost, że Skarżącej było przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, ale - w ocenie Sądu - zakres postanowień zawartych w umowie wskazuje, że Skarżąca posiadała na wyłączność prawo składowania swoich towarów w tym konkretnym magazynie z prawem wstępu, z własnym systemem zarządzania towarami. Zatem jest to umowa zbliżona swoim charakterem do umowy najmu. Analizując umowę, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie można uznać, że magazynowanie stanowiło świadczenie główne podejmowanych przez usługodawcę czynności, a Spółka posiadała prawo, choć co prawda nie wyrażone wprost, do używania wyraźnie określonej nieruchomości na swoje potrzeby. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 44 i 47 dyrektywy 2006/112/WE. Sformułować należy uwagę, że stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w oparciu o jeden, zasadniczy dokument – umowę z 7 maja 2012 r. W ocenie Sądu wynika z tej umowy wniosek, do jakiego Sąd doszedł powyżej – jej istotą była nieruchomość, została ona wyraźnie wskazana, stanowiła centralny i nieodzowny element świadczenia. Zatem usługa była opodatkowana w Polsce, co skutkowało prawem Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. O ile Organ zamierza to prawo zakwestionować, to wykazać powinien, że Spółka nie miała prawa dostępu do nieruchomości, lub że z innych względów w sprawie nie chodziło o usługę związaną z nieruchomością jako centralną kategorią umowy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej.