I SA/Lu 401/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. w sprawie nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. na skutek zażalenia B. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] września 2014 r., określającej zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie 41.778 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...].09.2014r. nr [...] określił B. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 roku w wysokości 41 778,00 zł. Postanowieniem z dnia [...]10.2014r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] 09.2014r. nr [...]. Strona złożyła na powyższe postanowienie zażalenie. W jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził o niezasadności stawianych w nim zarzutów. Wskazał, że według art. 239b § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Każda z tych taksatywnie wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Nie budzi wątpliwości interpretacyjnych przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Już samo zbliżanie się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza zdaniem organu, iż zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W przedmiotowej sprawie ryzyko przedawnienia zachodzi, skoro termin przedawnienia upływa 31.12.2014r, zaś decyzja organu I instancji zapadła [...]09.2014r. Istotnym elementem jest okres pozostający na realizację zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem okresu przedawnienia. Z uwagi na skomplikowany charakter sprawy podatkowej i czas trwania postępowania odwoławczego organ podatkowy powinien mieć zapewniony minimalny okres umożliwiający wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy założył, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone w okresie 3 miesięcy pozostających do upływu terminu jego przedawnienia, skoro w ciągu ponad 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu do uregulowania zobowiązania podatkowego nie zostało ono przez podatnika zapłacone w prawidłowej wysokości, na co wskazuje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podnosząc, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, organ wskazał na art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania strony w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 roku upływa z dniem 31.12.2014r., w związku z czym w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ([...].10.2014r.) niewątpliwie istniała przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ze względu na krótki okres pomiędzy wydaniem decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, a terminem przedawnienia oraz w związku ze znaczną wysokością zobowiązania podatkowego organ mógł mieć uzasadnioną obawę, że należne zobowiązanie nie zostanie uiszczone. Zdaniem organu do zaistnienia przesłanki umożliwiającej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy tylko ustalenie momentu przedawnienia i obliczenie czasu pomiędzy datą wydania decyzji a tym właśnie momentem ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15.11.2010 r. sygn. akt I SA/G1 464/2010). Powody, dla których doszło do wydania decyzji podatkowej pod koniec terminu przedawnienia nie mają żadnego znaczenia dla oceny istnienia lub nieistnienia powyższej ustawowej przesłanki. Strona złożyła odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, co skutkuje tym, iż decyzja nr [...]z dnia [...].09.2014 r. jest decyzją niedostateczną, a więc nie podlega wykonaniu. Z uwagi na powyższe – zdaniem organu - istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nr [...]z dnia [...].09.2014r. nie zostanie wykonane do 31.12.2014r., czyli do dnia, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania. Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Na powyższe postanowienie B. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 OrPodU nie uprawdopodabnia niewykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w rozumieniu art. 239b § 2. Niewątpliwie przesłanki z art. 239b § 1 nie pokrywają się z przesłanką z art. 239b § 2 OrPodU. Skarżący nie zgodził się też z argumentacją organów podatkowych obu instancji, jakoby wniesienie odwołania od decyzji nieostatecznej mogło uprawdopodabniać niewykonanie zobowiązania wynikającego z tej decyzji. W świetle art. 239b § 2 OrPodU niewątpliwie obowiązuje domniemanie wykonania przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Ta teza znajduje również oparcie w zasadzie demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Innymi słowy, przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikająca z art. 239b § 2 OrPodU zobowiązuje organ podatkowy do obalenia tego domniemania drogą stosownej (przekonującej) argumentacji. Odwołanie się przez organy podatkowe obu instancji do faktu wniesienia przez skarżącego odwołania od nieostatecznej decyzji, mającego w kontekście krótszego niż 3 miesiące terminu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji uprawdopodobnić niewykonanie tego zobowiązania, w ocenie skarżącego budzi zastrzeżenia. Nie do zaakceptowania jest bowiem twierdzenie, że domniemanie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej może być obalone poprzez przywołanie okoliczności stanowiącej działanie podatnika w ramach przysługujących mu uprawnień procesowych. Odnosząc się natomiast to argumentu Dyrektora Izby Celnej w B. o obawie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z uwagi na znaczną jego wysokość, skarżący wskazał, że organy podatkowe nie analizowały sytuacji majątkowej podatnika. W świetle powyższego trudno uznać, że uprawdopodobniono przekonującą argumentacją niewykonanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji. Nie sposób bowiem uznać za takie uprawdopodobnienie generalne stwierdzenia o znacznej wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której skarżący in concreto może dysponować środkami finansowymi znacznie przenoszącymi wysokość zobowiązania  podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, a zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem skarżonej decyzji administracyjnej. Jest to więc kontrola legalności rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i procesowym. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Celnego w B. z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] września 2014 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi ma interpretacja treści art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności § 2 wskazanego przepisu. Jej też poświęcone są w znaczącej większości zarzuty skargi. Wymienione w tym przepisie przesłanki, zawarte zarówno w § 1 jak i w § 2 przepisu, dla skuteczności dyspozycji normy prawnej winny być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić istnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś następnie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdyż warunek ten wynika z treści art. 239b § 2 ustawy. Przepis art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako jeden z warunków wskazuje okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, zaś drugą przesłanką warunkującą dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ustawy). Uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego, jak i cywilnego. Art. 243 k.p.c. stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie i ułatwienie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996; por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011). Rację ma oczywiście skarżący, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014 r. II FSK 439/12). Konieczne jest zatem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Stanowisko to nie odbiega jednak od tego, jakie zaprezentował w zaskarżonym postanowieniu organ. Strona i organ inaczej postrzegają natomiast zakres uprawdopodobnienia, o jakim stanowi przepis art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w kontekście ustalonej niespornie przesłanki z art. 239b§ 1 pkt 4 tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych (tak: wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., IFSK 1316/13). Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością – według cytowanego orzecznictwa – może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Na taką też okoliczność powołały się również organy obu instancji w badanej sprawie. Odnosząc bowiem powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że od daty wydania postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2014 r. o nadaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania, który to termin w odniesieniu do zobowiązania określonego przywołaną decyzją upływałby z dniem 31 grudnia 2014 r., pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Prawidłowo ustalono także, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji wymiarowej, a zatem stało się zaległością podatkową. Ponadto podkreślić trzeba, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co świadczy o tym, że nie zgadzał się z nią i nie miał zamiaru jej wykonania. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2014 r., do czego oczywiście skarżący miał prawo i z tego prawa skutecznie skorzystał, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Z kolei zakwestionowanie w odwołaniu zasadności określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za omawiany okres uzasadnia wniosek organu odwoławczego, że skarżący nie wykona zobowiązania, zasadności którego nie akceptuje. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r. w sprawie I GSK 1038/11 fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239 b § 2 o.p. Wreszcie krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jest to tym istotniejsze, gdy zważyć obiektywnie wysoką wartość zobowiązania podatkowego. W tym względzie – wbrew stanowisku skarżącego – nie istnieje konieczność dokonania badania stanu majątkowego podatnika lub jego czynności związanych z ewentualnymi przesunięciami majątkowymi (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13). Podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak też art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, a zatem także na krótko przed upływem tego terminu. W żadnym wypadku nie może być to okoliczność wpływająca na negatywną ocenę zaistnienia przesłanek dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. We wskazanych w sprawie okolicznościach zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej podatnika, na co słusznie wskazały w uzasadnieniach postanowień organy obu instancji. Nie oznacza to jednak, że nie dokonano w ogóle w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Taka ocena została dokonana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.