I SA/Łd 374/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "A" D.J.., S.M.A. spółki jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3293,- (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] r. nr [...] określającą A. spółka jawna z siedzibą w Ł. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 29.181 zł. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że 16 czerwca 2011 r. spółka A. zgłosiła do odprawy celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu towar w postaci 19.200 kg cukierków rozpuszczalnych z nadzieniem owocowym, pochodzących z T., wnosząc jednocześnie o zaliczenie wspomnianego towaru w poczet kontyngentu nr [...]. Następnie 21 czerwca 2011 r. spółka złożyła zgłoszenie uzupełniające nr [...] wraz z wymaganym oryginałem świadectwa A.TR. Po zarejestrowaniu zgłoszenia uzyskano informację, że kontyngent nr [...] został wyczerpany, to jest: z uprzywilejowanego traktowania w ramach tego kontyngentu mogło skorzystać jedynie 7.431 kg towaru. W tym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] podzielił zgłoszoną partię towaru na część o masie 7.431 kg, którą zaliczył w poczet kontyngentu oraz na pozostałą masę 11.769 kg, do której zastosował odpowiednią stawkę celną, a następnie – wobec zmiany danych w zgłoszeniu celnym – określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 12.992 zł. W związku ze zmianą podstawy wymiaru podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał tego samego dnia decyzję nr [...], w której określił podatek od towarów i usług w wysokości 29.181 zł, wynikający ze zgłoszenia celnego z 21 czerwca 2011 r. Skarżąca spółka odwołała się od obu wymienionych wyżej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] r. wydaną w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego. Następnie wymienioną na wstępie decyzją również z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy wspomnianą decyzję Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydaną w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z 21 czerwca 2011 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł między innymi, że kwestie dotyczące powstania długu celnego oraz osoby, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła reguluje art. 201 ust. 1 pkt a, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne – 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307 ze zm.; dalej: WKC). Zgodnie ze wskazanymi przepisami dług celny w przywozie powstaje w sytuacji dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. Import towarów należy również do kategorii czynności stanowiących przedmiot opodatkowania wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje jednocześnie z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). Z kolei zasady obliczania podatku od towarów i usług wynikają z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest zatem wartość celna towaru powiększona o należne cło i ewentualnie – podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto zatem wartość celną oraz należne cło wynikające z wskazanego rozstrzygnięcia w sprawie celnej. W skardze na powyższą decyzję spółka A. wniosła o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 19 ust. 7 oraz art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 201 ust. 1–2 WKC, poprzez niezasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy w imporcie towarów w sytuacji kiedy dług celny nie powstał z uwagi na dopuszczenie przez organ celny do obrotu towaru objętego kontyngentem taryfowym nr [...]. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług od importu stanowiły pochodną ustaleń poczynionych przez organy celne na gruncie określenia długu celnego, wynikającego z tego samego importu, zawartych w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. nr [...]. Ta ostatnia decyzja była też przedmiotem skargi podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik strony odwołał się zatem do zarzutów zawartych w skardze na decyzję wydaną w sprawie określenia kwoty długu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 29 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 806/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wyrokiem z 8 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 430/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Kolejnym wyrokiem z 14 stycznia 2015 r, sygn. akt III SA/Łd 1013/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z [...] r. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron i stał się prawomocny 12 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednak z innych przyczyn, niż podniesione w jej treści. Z treści art. 29 ust. 13 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że jednym z elementów składających się na podstawę opodatkowania importu towarów jest wysokość należności celnych związanych z importem. Stąd należy wyprowadzić wniosek, że wysokość cła bezpośrednio wpływa na wysokość podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji – na wysokość podatku. Odnotować należy, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Celnego, występujący jako organ podatkowy, postąpił prawidłowo określając spółce wysokość VAT w oparciu o ustaloną wcześniej, ostateczną decyzją, wartość długu celnego. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, rozstrzyga o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wysokość długu celnego). Do czasu, gdy nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (wyroki NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 2042/08 i 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06, a także WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 151/08 – dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Organ, który decyduje się na orzekanie o wysokości podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy kwota należności celnych jest przedmiotem sporu rozstrzyganego przez sąd administracyjny, ponosi jednak ryzyko tego, że uchylenie decyzji określającej wysokość należności celnych, pociągnie za sobą konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie podatku. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] r., określająca wysokość podatku od towarów i usług, jak i kontrolowane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadły między innymi w oparciu o decyzję z [...] r., nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r., którą to ostatecznie ustalono skarżącej spółce kwotę długu celnego. Stanowisko organów celnych w przedmiocie wysokości długu celnego zostało poddane ocenie sądu administracyjnego, który ostatecznie wyrokiem z 14 stycznia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego drugiej instancji oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Wyrok stał się prawomocny z dniem 12 marca 2015 r. Tym samym została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja, na podstawie której organy podatkowe określiły w niniejszej sprawie wielkość zobowiązania podatkowego spółki. Uchylenie decyzji wydanej w przedmiocie należności celnych oznacza konieczność określenia na nowo wysokości należnego podatku od towarów i usług. Wyrok ten z mocy art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wiąże także sąd w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że kwestia ta nie może już być w ogóle badana w późniejszym postępowaniu, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyroki NSA: z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98 oraz z 9 czerwca 2006 r., I OSK 1268/05). Powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. Skoro zatem elementy stanu faktycznego istotne dla rozstrzygnięcia wysokości należności celnych zostały w sposób wiążący ocenione przez Sąd, to niedopuszczalna jest ich odmienna ocena w postępowaniu w sprawie określenia podatku VAT w imporcie. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wynik postępowania w sprawie określenia długu celnego, gdyż dopiero wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie celnej, z uwzględnieniem wskazań zawartych w prawomocnym wyroku z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 1013/14, pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Organy powinny też respektować wyrażane w orzecznictwie sądowym stanowisko, wedle którego na gruncie oceny tych samych elementów stanu faktycznego należy dążyć do zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa, za godzące w art. 121 § 1 O.p. należy zatem uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyroki NSA z 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 283/05, niepubl. i z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 527/05, ONSAiWSA z 2006r., nr 5, poz. 134). Mając powyższe na względzie sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji rozstrzygnięto na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. J.B.