I SA/Po 1031/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] A w P (dalej jako Spółka) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rozliczeniowej, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach wykonywanej działalności prowadzi kluby w specjalnie przygotowanych obiektach umożliwiających klientom podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych. Wnioskodawczyni wskazała, że korzystanie z jej usług jest uzależnione od wykupienia przez klienta karnetu wstępu lub posłużenia się honorowaną przez spółkę zewnętrzną kartą abonamentową. Karta wstępu lub zewnętrzna karta abonamentowa gwarantują klientowi wstęp do klubu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. W zależności od wykupionego karnetu wstępu, klient uzyskuje nieograniczony dostęp do sprzętu zlokalizowanego w klubie w określonym czasie. Okazanie przez klienta karnetu wstępu upoważnia klienta do korzystania m.in. z następujących aktywności: siłowni, studio cardio, rowing, aerobic, spinning. Spółka wyjaśniła, że karnety nie różnicują zakresu aktywności, z jakich po wejściu na teren obiektu mogą korzystać ich posiadacze. Uzyskując wstęp na teren klubu klient może, co do zasady, w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w obiekcie, jak i ze wszystkich dostępnych form ćwiczeń. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności, w szczególności nie musi komunikować personelowi spółki o decyzji w jakim zakresie i z jakich urządzeń chce korzystać. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń, traktując wejście do obiektu wyłącznie jako okazję do spotkania się w gronie znajomych. Karnety nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywności. Wnioskodawczyni wskazała, że klient w ramach wykupionych karnetów wstępu może korzystać swobodnie i w nieskrępowany sposób m.in. z: a) sali i urządzeń pozwalających na uprawianie aktywności sportowych wymagających zaangażowania siły fizycznej (np. sprzęt do ćwiczeń poprawiających parametry siłowe); b) wyodrębnionego obszaru umożliwiającego uprawianie sportu poprzez ćwiczenia aerobowe (np. sale do spinningu); c) dodatkowo, jako elementy wspomagające wykonywanie ćwiczeń i wraz z nimi, nakierowane na utrzymanie i poprawę ogólnego stanu zdrowia klientów - sauny. Spółka podkreśliła, że klienci uzyskujący wstęp do klubu na podstawie wykupionych karnetów wstępu nie mogą korzystać w sposób dowolny z usług dodatkowych takich jak np. masaż, indywidualny trening z instruktorem dostosowany do specyficznych potrzeb klienta, specyficzne zajęcia na konkretnych urządzeniach (slim belly). Opłata za skorzystanie z takich usług rozliczana jest odrębnie od wymienionych powyżej karnetów wstępu i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (usługi te nie są przedmiotem niniejszego zapytania). Spółka podała, że oprócz osób, które nabyły bezpośrednio od Spółki karnety wstępu, do wejścia na teren Obiektu upoważnione są także osoby legitymujące się zewnętrzną kartą abonamentową wydaną przez zewnętrznego operatora, na podstawie umów zawartych przez Spółkę z Operatorami. W takich przypadkach, każdorazowe wejście klienta na teren Klubu rejestrowane jest przez Spółkę i na tej podstawie Spółka dokonuje okresowych rozliczeń z Operatorem z tytułu wejść na teren obiektu klientów na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej. Podstawą rozliczenia jest ustalona kwota z tytułu każdorazowo zarejestrowanego wejścia na teren Klubu posiadacza zewnętrznej karty abonamentowej. Na zakończenie danego okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia Operatorowi fakturę VAT z tytułu wszystkich wejść na teren Obiektu przez klientów legitymujących się zewnętrzną kartą abonamentową. Zakres aktywności, z których po wejściu do Klubu skorzystać może posiadacz zewnętrznej karty abonamentowej wydanej przez Operatora, jak i zasady korzystania z Obiektu są, co do zasady, takie same jak w przypadku posiadacza wydanego przez Spółkę karnetu wstępu, t.j. zastosowanie znajduje w tym wypadku opis przedstawiony powyżej w punkcie "Karnety wstępu" stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. W szczególności, uzyskując wstęp na teren Obiektu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich form ćwiczeń dostępnych w danym Klubie. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc na Obiekt danego dnia w ramach wykupionego karnetu. Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń. Zewnętrzne karty abonamentowe nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywności. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: czy opłata rozliczeniowa, którą Spółka obciąży Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU")? Zdaniem Spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka podkreśliła, że nabywając zewnętrzną kartę abonamentową, klient zyskuje takie same uprawnienia jak klient nabywający karnet wstępu bezpośrednio od Wnioskodawcy, t.j. uzyskuje prawo wstępu do prowadzonego przez Spółkę Klubu. Z kolei z perspektywy Spółki, zarówno obciążenie klienta bezpośrednio za wstęp na teren Obiektu poprzez sprzedaż karnetu wstępu, jak i obciążenie Operatora za wstęp klienta na teren Klubu klienta posiadającego zewnętrzną kartę abonamentową stanowi w istocie sprzedaż tej samej usługi. Różnica dotyczy wyłącznie modelu zapłaty za świadczone przez Spółkę usługi wstępu. W przypadku zewnętrznych kart abonamentowych, w miejsce bezpośredniego obciążenia klienta za usługę wstępu (tak jak ma to miejsce w przypadku karnetów wstępu), Spółka obciąża kosztami wstępu na teren Klubu Operatora, który na podstawie uzgodnień z klientem, odpowiednio przenosi na niego koszt zakupionej od Spółki usługi. Wnioskodawca podkreślił, że niezależnie od modelu zapłaty za wstęp na teren Klubu (poprzez wykupienie karnetu wstępu czy zewnętrznej karty abonamentowej) klient uzyskując wstęp na teren Obiektu może następnie, wedle swego uznania, korzystać z ćwiczeń dostępnych w Klubie. Wnioskodawca wskazał, że opłata rozliczeniowa, którą Spółka obciąża Operatora za wejście klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej mieści się w kategorii "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W konsekwencji opłata rozliczeniowa podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT. Zdaniem Spółki, zakres jak i charakter wykonywanej przez nią usługi pozostaje taki sam zarówno w stosunku do klientów korzystających z karnetów wydawanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i klientów korzystających z zewnętrznej karty abonamentowej. Fakt, iż rozliczenie w przypadku klienta korzystającego z zewnętrznej karty abonamentowej następuje za pośrednictwem Operatora nie może wpływać na cenę charakteru wykonanej usługi, a w konsekwencji nie może wpływać na jej kwalifikację w świetle ustawy o PTU. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził m.in., że przepis art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) znajdzie zastosowanie w sprawie, gdyż zgodnie z treścią wstępu do tego aktu, przepisami rozporządzenia należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług w nim wskazanych - tj. usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE - ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego ich opodatkowania. Ponadto organ uznał, że zgodnie z definicją słownikową "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", a to nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Jednocześnie organ uznał, że bilet wstępu, np. do siłowni, sauny czy solarium daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych w tych pomieszczeniach urządzeń. Dokonując interpretacji przepisów art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o PTU, załącznika nr 3 do tej ustawy, a także art. 32 rozporządzenia pod kątem opisanego przez spółkę we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ doszedł do przekonania, że zewnętrzne karty abonamentowe wydawane przez zewnętrznego Operatora w związku z umową zawartą ze Spółką, na podstawie których klient ma prawo do nieograniczonego korzystania (na zasadach analogicznych jak w przypadku karnetów wstępu wydawanych przez Spółkę) ze sprzętu zlokalizowanego w klubie, w zakresie takich aktywności jak: siłownia, studio cardio, rowing, aerobic, spinning, nie są tożsame z "opłatą w zakresie wstępu". Podkreślono, że wykupienie karty abonamentowej umożliwiającej korzystanie z infrastruktury sportowej znajdującej się w klubie nie spowoduje, iż usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". Zaznaczono, że w ramach zakupionej karty abonamentowej klient ma (będzie miał) prawo do skorzystania z dowolnego sprzętu treningowego, pomieszczenia (np. sale do spinningu, sauna), czy uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach grupowych, jak np. aerobik. Z powyższego organ wywiódł, że zewnętrzna karta abonamentowa nie uprawnia (nie będzie uprawniała) korzystającego do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m. in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje (będzie obejmowała) również czynne korzystanie z pomieszczeń, znajdujących się tam urządzeń lub zorganizowanych zajęć. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu", zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje użycie w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Organ zaakcentował, że w analizowanej sytuacji zakupywane przez klientów zewnętrzne karty abonamentowe upoważniają (będą upoważniały) ich do korzystania (w określonym przedziale czasowym) z dowolnie wybranej infrastruktury treningowej, sauny, a także do uczestnictwa w zajęciach zorganizowanych typu aerobic, nie mogą być zatem uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z infrastruktury klubu i zajęć sportowych tam zorganizowanych. Bez wpływu na zastosowanie stawki VAT pozostaje fakt, czy klient na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej korzysta (będzie korzystał) z wybranego sprzętu lub zajęć (np. aerobik), czy też kompleksowo z pełnej gamy oferowanych usług oraz to, że rozliczenie z tytułu świadczonej usługi w przypadku klientów korzystających z zewnętrznej karty abonamentowej następuje za pośrednictwem Operatora. W rezultacie poczynionych rozważań organ uznał, że w opisanym we wniosku przypadku opłata rozliczeniowa, którą Wnioskodawca obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej nie mieści się w zakresie objętym opodatkowaniem stawką podatku w wysokości 8% w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów – posiadaczy zewnętrznej karty abonamentowej (wydanej przez Operatora na podstawie umowy podpisanej ze Spółką) uprawniającej do korzystania z infrastruktury treningowej znajdującej się w Klubie, sauny oraz zajęć grupowych (np. aerobik) jako, że nie zostały objęte stawką preferencyjną i nie korzystają ze zwolnienia od podatku, podlegają (będą podlegały) opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 Załącznika nr 3 do ustawy o PTU poprzez uznanie, że usługa świadczona przez spółkę nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8% stawką VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka w znacznej części powieliła argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie skarżącej, stanowisko organu, zgodnie z którym pojęcie "wstęp" zawarte w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU należy rozumieć wyłącznie jako możliwość wejścia gdzieś oraz uczestniczenia, ale bez możliwości korzystania z dostępnego w tym miejscu wyposażenia (infrastruktury) jest nieprawidłowe. Autorka skargi wyraziła przekonanie, że dokonana przez organ wykładnia pojęcia "wstęp" uchybia regułom wykładni językowej, wykładni systemowej oraz zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Ponadto skarżąca podniosła, że powiązanie dwóch określeń znajdujących się w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU ("usługi związane z rekreacją" i "w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia. Ponadto skarżąca, kwestionując możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 32 rozporządzenia, stwierdziła, że gdyby intencją ustawodawcy europejskiego było zdefiniowanie pojęcia "usługi wstępu" dla celów określenia właściwej stawki VAT, to zostałoby ono dokonane w innej części rozporządzenia, a mianowicie w Rozdziale VII "Stawki", albo co najmniej w tym rozdziale zostałoby zawarte stosowne odniesienie do art. 32 Rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że zewnętrzne karty abonamentowe wydane przez zewnętrznego Operatora w związku z umową zawartą ze Spółką, na podstawie których klient ma prawo do nieograniczonego korzystania (na zasadach analogicznych jak w przypadku karnetów wstępu wydawanych przez Spółkę) ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie z dowolnie wybranej infrastruktury treningowej, sauny oraz do uczestniczenia w zajęciach zorganizowanych typu aerobic, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz za możliwość korzystania z infrastruktury klubu i zajęć sportowych tam zorganizowanych. Ponadto organ uznał, że za ścisłą wykładnią pojęcia "wstępu" (jedynie w sensie "wejścia gdzieś") wskazuje użycie w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione. Konsekwencją powyższych twierdzeń organu było przyjęcie, że w opisanym we wniosku przypadku opłata rozliczeniowa, którą skarżąca obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej nie korzysta z obniżonej do 8% stawki podatku w oparciu o art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. Według przeciwnego poglądu skarżącej, słownikowa definicja "wstępu", która zakłada, że wstępem jest zarówno "wejście gdzieś", jak również "prawo uczestnictwa w czymś", nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do "wejścia gdzieś". Skarżąca wywiodła także, że powiązanie dwóch określeń znajdujących się w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU ("usługi związane z rekreacją" i "w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych istniały istotne rozbieżności w zakresie rozstrzygania sporów dotyczących stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu do klubów umożliwiających podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych (np. siłowni, klubów fitness). Zaakcentować jednak należy, że wątpliwości, jak należy odczytywać poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o PTU, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 349/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przesądził, że usługi w zakresie wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Sąd rozpoznając niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanych wyżej wyrokach. Jak wskazał NSA sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Zauważenia wymaga, że w badanej sprawie Minister Finansów nie kwestionował faktu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi stanowią usługi rekreacyjne. Strony zgodnie również uznały, że wobec braku definicji ustawowej pojęć "wstęp" i "rekreacja" należy odwołać się do wykładni językowej. Podkreślić należy, że organ w spornej interpretacji wskazał, że pod pojęciem "wstęp", rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś" (zob. Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl), a następnie z definicji tej wywiódł, że "wstęp", na gruncie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia terminu "wstęp" bezpodstawnie ograniczyła znaczenie tego słowa. Ponadto podnieść należy, że "prawo uczestniczenia w czymś" nie można wiązać z tzw. uczestnictwem biernym. Uczestniczyć to znaczy brać w czymś udział. Z kolei przez termin "rekreacja" należy rozumieć "aktywny wypoczynek" (zob. "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku. Tym samym, w ocenie Sądu, nie można mówić o usłudze związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w obiekcie przeznaczonym do różnego rodzaju form rekreacji. Podkreślenia wymaga, że między pojęciem rekreacja, a biernym uczestnictwem, które cechuje brak aktywności, zachodzi wyraźna sprzeczność. W świetle poczynionych wyżej rozważań za błędne należy zatem uznać stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją. Powyższe definicje słownikowe świadczą, w ocenie Sądu, o nieuzasadnionej - ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji. Ponadto, zdaniem Sądu, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej. Wskazać bowiem należy, że usługi ujęte w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 do ustawy o PTU ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. Należy również zaakcentować, że wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o PTU "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie nie znajdują oparcia w regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającej państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, wstęp na imprezy sportowe; usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Natomiast usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU. Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Jednak nawet gdyby przyjąć, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji, nie ma to znaczenia dla podatnika, który ma prawo stosować krajowe przepisy podatkowe. Dokonując wykładni art. 41 ust. 2 ustawy o PTU w związku z brzmieniem poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, aby zawężać pojęcie wstępu przy pozostałych usługach rekreacyjnych, wyłącznie do biernego uczestnictwa, wyłączając z tego zakresu wstęp do klubu umożliwiającego podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych. Mając na względzie powyższe, za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a ustawy o PTU. W ocenie Sądu, rację należy także przyznać skarżącej w zakresie możliwości zastosowania przy odkodowaniu pojęcia "wstęp" zawartego w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o PTU, art. 32 rozporządzenia. Podnieść bowiem należy, że przepis ten jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 Dyrektywy 112/2006/WE. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku, co oznacza, że zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o PTU. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.