II GSK 2079/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 136/15 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami sporządzenia opinii i badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od "[A.]" Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 136/15 po rozpoznaniu skargi [A.] sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automaty do gier o niskich wygranych; uchylił zaskarżone postanowienie, orzekł o kosztach postępowania na rzecz skarżącej orzekł o niewykonywaniu uchylonego postanowienia. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W toku postępowania, wszczętego z urzędu, w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] objętego zezwoleniem udzielonym skarżącej spółce Naczelnik Urzędu Celnego w L. uzyskał opinię z dnia 31 października 2014 r. (nr [...]) z badania sprawdzającego tego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w Przemyślu – Jednostkę Badającą. Powyższa opinia została włączona do akt przedmiotowej sprawy, jako materiał dowodowy. Następnie, organ postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., na podstawie art. 23 b) ust.5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej w skrócie "u.g.h." lub "ustawa hazardową"), obciążył spółkę [A.] kosztami przeprowadzonego badania oraz sporządzenia powyższej opinii z dnia 31 października 2014r. w wysokości 900 zł. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu nie uwzględnił zażalenia spółki [A.] na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L., uznając za bezzasadny zarzut strony, że bezpodstawnie obciążono spółkę kosztami postępowania z tytułu badania automatu i wydania opinii, w sytuacji, gdy jednostka badająca nie posiadała odpowiedniej akredytacji upoważniającej ją do badania urządzeń i automatów do gier (v. postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (DIC) z dnia [...] stycznia 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r. uwzględnił skargę spółki [A.] i uchylił postanowienie DIC z dnia [...] stycznia 2015 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). WSA wskazał, że rozstrzygnięcie organów celnych zostało poprzedzone postępowaniem obarczonym istotną wadą związaną z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r . Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.). Według Sądu I instancji podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu, jako jednostki badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. WSA wyjaśnił, że art. 23f ust. 3 u.g.h. stanowi, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Według natomiast art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu (ministerstwa) obsługującego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z przepisów tych wynika, zdaniem Sądu I instancji, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej wymienione warunki ustawowe, na jej wniosek. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Według WSA, akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakichkolwiek badań. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego w Przemyślu, na którą powołał się organ, jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast badania chemiczne chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywotność tekstyliów. Zdaniem Sądu I instancji, wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego Izby Celnej w Przemyślu w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono badania techniczne. Sąd I instancji wyjaśnił także, iż postępowanie administracyjne w sprawie wszczęto pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779; dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu, któremu Minister Finansów udzielił w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. W ocenie WSA, laboratorium to było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej (do dnia 14 lipca 2012 r.), dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w Przemyślu przedłożyła Ministrowi Finansów (w dniu 12 października 2011 r.) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r. Zdaniem WSA, przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w Przemyślu wygasło w dniu 14 lipca 2012 r. Skutek ten nastąpił z mocy prawa. Zdaniem Sądu I instancji o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana wyżej regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną na podstawie, której dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających, która wynika z upoważnienia, a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. WSA stwierdził, że w tym stanie rzeczy opinia z dnia 31 października 2014r. była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji, wobec czego nie było podstawy do obciążenia skarżącej kosztami badania. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji: I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że poprzedzające jego wydanie postępowanie zostało dotknięte istotną wadą, a mianowicie naruszeniem przez organy celne art. 120 O.p., polegającym na niedokonaniu ustalenia, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego bez podstawy prawnej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia do żadnych uchybień proceduralnych nie doszło, albowiem organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające na ustalenie, że zostały spełnione warunki formalne określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. uzasadniające wydanie spornego postanowienia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że Laboratorium Celne Izby Celnej [...] nie dysponowało ważnym upoważnieniem do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy w dacie przeprowadzenia badania spornego automatu wskazana jednostka badająca takie upoważnienie posiadała; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym podważeniu uprawnień jednostki badającej w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, co stanowi wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Przemyślu do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło w związku z brakiem odpowiedniego certyfikatu akredytacji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wskazana jednostka w dacie przeprowadzania badań spornego automatu legitymowała się wymaganym upoważnieniem; 2) art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat akredytacji, którym winna legitymować się jednostka badająca, musi obejmować swym zakresem badanie automatów lub urządzeń do gier i sporządzanie opinii technicznych lub też szerszą kategorię urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, podczas gdy ani wskazane przepisy, ani żadne inne regulacje zawarte w u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację; 3) art. 23f ust. 6 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ujęcie w podanym do publicznej wiadomości wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzonym przez Ministra Finansów, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą spełniającą wymogi określone w art. 23b ust. 3 u.g.h., podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowy wykaz potwierdza udzielenie jednostce przez Ministra Finansów stosownego upoważnienia; 4) art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego z uwagi na okoliczność, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czego wymaga regulacja zawarta w art. 23b ust. 3 u.g.h. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji o braku upoważnienia Izby Celnej w Przemyślu Laboratorium Celnego do badania automatów o niskich wygranych. Podzielając trafność stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, odnośnie do ram prawnych wyznaczających granice rozpatrywanej sprawy, w których bez naruszenia prawa Sąd I instancji mógł operować w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych (pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej), uwzględniając przy tym pozostałe podstawy, na których oparto skargę kasacyjną, w szczególności sformułowane w pkt I ppkt 1 i w pkt II ppkt 1-4 petitum wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2569/14, zainicjowały kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii (patrz też wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3575/16; z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 4135/16, z dnia 25 kwietnia 2017r. sygn. akt II GSK 199/16, z dnia 4 maja 2017r. sygn. akt II GSK 1862/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych judykatach. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Stosownie do art. 23b ust.3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z kolei kwestię upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier reguluje art. 23f u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano natomiast procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, że udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez Sąd I instancji. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie, na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, że szczególną wartością akredytacji jest to, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, że o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku automatów brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania. Okoliczność taką uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Przedstawione stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. u.g.h.), innym razem wskazuje, że akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny. Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw, jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że omawiane zarzuty skargi kasacyjnej, skutecznie podważają stanowiące istotę sporu stanowisko Sądu I instancji, że Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu - przedkładając akredytację przedmiotowo niezwiązaną z badaniem automatów i urządzeń do gier - nie wykonało obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej u.g.h., co skutkowało wygaśnięciem z mocy prawa upoważnienia tej jednostki do badań. W konsekwencji uznać należy, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu administracyjnym poczyniono na podstawie wyniku badań przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona oceny prawidłowości obciążenia skarżącej spółki kosztami badania, albowiem wydając zaskarżony wyrok WSA ograniczył się jedynie do oceny upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów – Wydziałowi Laboratorium Celnego w Przemyślu. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.