II GSK 3575/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 950/15 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 950/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [A] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 27 stycznia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Legnicy, na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier [...] ul. [...] Zgorzelec, należącym do strony skarżącej. Przeprowadzony w trakcie kontroli eksperyment pozwolił na stwierdzenie, że automat o niskich wygranych HOT SLOT nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia 20 lutego 2009 r., który znajdował się w przedmiotowym punkcie gier, nie spełnia warunków opisanych w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - Dz. U. z 2009, Nr 201, poz. 1540 z późn. zm. (powoływana dalej jako: "u.g.h."). Z przeprowadzonych czynności sporządzony został protokół nr [...]. Następnie automat został poddany badaniu sprawdzającemu wykonanemu przez jednostkę badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, upoważnioną przez Ministerstwo Finansów nr upoważnienia SC14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011 r. Z badania sporządzona została opinia nr [...] z dnia 30 grudnia 2014 r., która potwierdziła nieprawidłowości. Stwierdzono, że przekroczona została wartość maksymalnej stawki za grę. Maksymalna zastana stawka za grę w grach: MAGIC HOT, VEGAS HOT, AMERICAN POKER V, MAGIC TARGET oraz BEACH PARTY HOT wynosi 50,00 PLN (500 pkt). Przekroczona również została wartość maksymalnej jednorazowej wygranej. Podczas badania stwierdzono, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych poprzez niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych LCD przed próbą zmiany wskazań. Istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych LCD bez ingerencji w płytę główną obudowę liczników oraz bez naruszania plomby zabezpieczającej jednostki badającej. Stwierdzono również, że informacja o oznaczeniu zezwolenia umieszczona jest w sposób umożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu cofnął zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie Województwa Dolnośląskiego udzielone Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2003 r. nr [...], przedłużone decyzją tego organu z dnia 22 października 2009 r. nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 7 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Dokonane przez organ ustalenia faktyczne oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz badania sprawdzającego dokonanego przez jednostkę badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Organ zaznaczył, że jednostka ta posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h. Organ stwierdził, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że zakwestionowane urządzenie posiadało poświadczenie rejestracji, wydane m.in. na podstawie badania technicznego wykonanego przed dopuszczeniem automatu do użytkowania, czy też posiadało nienaruszone plomby. Czym innym jest bowiem dopuszczenie danego automatu do obrotu gospodarczego, a czym innym jego rzeczywiste funkcjonowanie. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego organ przyjął, iż zastosowane w sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3, nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r., nie podlegały notyfikacji i nie ma podstaw do odmowy ich stosowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organowi naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten stwierdził, że ustalenia organu na okoliczność niespełnienia przez automat warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę zostały przeprowadzone prawidłowo. Sąd wskazał, iż skoro automat był wcześniej badany przez upoważnioną jednostkę i uzyskał świadectwo rejestracji, a także spółka w dniu kontroli posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to w takim wypadku dla skuteczności cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, konieczne było przeprowadzenie badania automatu, przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. W aktach rozpatrywanej sprawy znajdują się badania sprawdzające wykonane przez upoważnioną jednostkę badającą dla potrzeb postępowań prowadzonych w zakresie cofnięcia rejestracji automatów. Wyników tych badań strona skutecznie nie podważyła. WSA nie podzielił też zastrzeżeń strony skarżącej co do braku obiektywności opinii jednostki badającej. Wskazał, iż nie przesądza tego usytuowanie organizacyjne w strukturach Służby Celnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wprowadzony przez ustawodawcę szczególny tryb wydawania decyzji cofającej zezwolenie udzielone przed dniem 1 stycznia 2010 r. wyłącza stosowanie art. 59 pkt 2 u.g.h., jako przepisu ogólnego, względem szczegółowej regulacji przewidzianej w art. 138 ust. 3 u.g.h. Wypełnienie dyspozycji powołanego przepisu powoduje cofnięcie zezwolenia w całości, gdyż ustawodawca nie posługuje się w tym przepisie terminem wskazującym na cofnięcie zezwolenia jedynie w części. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem, iż art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h. nie są przepisami o charakterze technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Wyjaśnił, że chociaż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Przepis ten pozwala więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można zatem uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem WSA, przepisów tych nie można również zaliczyć do kategorii "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie są wymaganiami nałożonymi na produkt, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Na poparcie swego stanowiska WSA przedstawił szereg argumentów. Podał między innymi, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych ze swej istoty nie pełnią funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych zastąpioną ustawą. Ponadto, przepisy te nie mogą być uznane za mające charakter techniczny ze względu na ich związek z bezsprzecznie nietechnicznym art. 6 ust. 1 u.g.h. Brak jest też możliwości wykazania na podstawie danych statystycznych wpływu przepisów przejściowych na obrót automatami do gier o niskich wygranych. Skutki takie można bowiem przypisać jedynie przepisom merytorycznym ustawy o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż na gruncie w ustawy o grach i zakładach warunki jakie spełniać powinien automat określał art. 2 ust. 2b, który regulował w sposób podobny a zarazem bardziej rygorystyczny w stosunku do art. 129 ust. 3 u.g.h. zagadnienie wartości stawki w jednej grze oraz maksymalnej wygranej. Obecnie obowiązujący przepis jest względniejszy w stosunku do poprzednio obowiązującego. Podobnie w zakresie art. 138 ust. 3 u.g.h. W poprzednio obowiązującej ustawie brak było analogicznego przepisu, gdyż ten przepis ma charakter jedynie przepisu przejściowego. Natomiast w poprzednim stanie prawnym istniał przepis analogiczny do art. 59 u.g.h., który w wypadku rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub w regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą uzyskał zezwolenie pozwalał na cofnięcie zezwolenia (art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Organizowanie gier na automacie, który nie spełnia ustawowych wymogów dla automatów do gier niskohazardowych określonych zarówno w ustawie o grach hazardowych, jak i ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest rażącym naruszeniem warunków działalności w rozumieniu wskazanego przepisu. W konsekwencji WSA przyjął, że brak technicznego charakteru ocenianych przepisów powoduje, że nie aktualizuje się określony w przepisach dyrektywy 98/34/WE obowiązek notyfikacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie naruszył art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów ustawy, które nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazał w tym zakresie, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, a zastosowane przez organy środki dowodowe były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem WSA, organ w sposób kompleksowy ocenił materiał dowodowy i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca natomiast oprócz gołosłownych twierdzeń nie potrafiła zakwestionować dokonanych przez organ ustaleń. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka [A] w likwidacji zaskarżyła powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: p.p.s.a.) zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: - art. 3 §1 p.p.s.a. przejawiające się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego; - art. 145 §1 pkt1 lit. c p.p.s.a. polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego; - art. 151 p.p.s.a. polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona; - art.141 §4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd uznał opinię biegłego sądowego powołanego przez organy podatkowe za wiarygodną, a opinie biegłych profesorów z jednostki badającej, którzy badali automat przed jego rejestracją - za całkowicie nierzetelne i niewiarygodne; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: - fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569; dalej jako: TFUE), poprzez pełne zaakceptowanie wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego; - art.138 ust. 3 oraz 59 ust. 2 u.g.h., poprzez uznanie, że decyzja o cofnięciu zezwolenia powinna być wydana na podstawie art.138 ust. 3 u.g.h., a nie na podstawie art. 59 ust.2 u.g.h., tj. bez ustalenia przesłanek "rażącego naruszenia warunków zezwolenia"; - art.138 ust. 3 u.g.h., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych mogło zostać cofnięte również w odniesieniu do punktów gier, w których nie zakwestionowano zasad działania jakichkolwiek automatów; - art. 23f w zw. z art. 23b ust.1 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy podmiot ten takiej akredytacji nie posiada. Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna zawierała oświadczenie o zrzeczeniu się przez Spółkę rozprawy na podstawie art.176 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powołała się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214111, C-217/11 wskazując, iż przepisy, którymi zajmował się Trybunał Sprawiedliwości nie mogą być stosowane przez organy administracji ani sądy krajowe. Zdaniem strony, przepisy ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art.129 i art.138, jako uchwalone z pominięciem procedury notyfikacji, uznać należy za nieskuteczne wobec osób fizycznych i prawnych. Skarżąca kasacyjnie podniosła ponadto, że błędne były przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia co do niespełniania przez objęte kontrolą urządzenie wymogów technicznych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych. Urządzenie zostało przed rejestracją zbadane przez upoważnionych biegłych i uzyskało opinię techniczną stwierdzającą, iż jest automatem do gier o niskich wygranych. Automat uzyskał świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Finansów, które jako dokument urzędowy - zgodnie z art.194 §1 Ordynacji podatkowej - stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Okoliczności te nie mogą zostać podważone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego badających właściwości urządzenia w drodze eksperymentu. Zdaniem strony, podstawą cofnięcia rejestracji automatu nie mogła być również opinia Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, gdyż jednostka ta nie posiada właściwej akredytacji wydanej przez Polskie Centrum Akredytacji. Dalej, autor skargi kasacyjnej argumentował, iż w sprawie o cofnięcie zezwolenia zastosowanie powinien mieć art. 59 pkt 2 u.g.h., gdyż przepis ten - w przeciwieństwie do art. 138 ust. 3 u.g.h. nie budzi wątpliwości co do zgodności przepisami prawa wspólnotowego. W świetle tej regulacji organ ma prawo cofnąć spółce zezwolenie wyłącznie w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu. Organ podatkowy powinien więc poczynić ustalenia w zakresie przyczyn, dla których automat (rzekomo) nie spełniał warunków ustawowych w zakresie maksymalnej wysokości stawki lub wygranej, w celu ustalania czy doszło do rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu. W razie natomiast dokonania w tym zakresie ustaleń pozytywnych dla organu, zezwolenie mogłoby zostać cofnięte jedynie w części, zgodnie z powołanym przepisem, a nie w całości, tj. również w odniesieniu do lokali, w których badane automaty nie zostały zakwestionowane. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2016 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. (powoływana jako: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w tej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego, uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub formułowania hipotez co do przepisu, który mógłby ewentualnie zostać naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny. Warunek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania mógł zostać naruszony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia przytoczonych wyżej wymogów. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. nie został powiązany ani z przepisami postępowania ani z przepisami prawa materialnego. Skarżąca podniosła wprawdzie, że decyzja została wydana "z naruszeniem licznych przepisów postępowania", a także "z naruszeniem prawa materialnego", jednak nie wymieniła żadnego z tych licznych przepisów postępowania, które miały zostać naruszone przez organ wydający zaskarżoną decyzję, a także w żaden sposób nie określiła, które przepisy prawa materialnego zostały w jej ocenie naruszone przez organ i Sąd pierwszej instancji. Skarżąca sformułowała ponadto zarzut naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej zawartych w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie określając przy tym jednak, o które konkretnie zasady chodzi. Co więcej, zasady te mające przymiot klauzul generalnych, wymagają powiązania z konkretnymi przepisami prawa, które naruszono, tak by móc zrekonstruować wzorzec normatywny wedle którego możliwa jest kontrola zaskarżonego orzeczenia. Za poprawnie sformułowany, lecz pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wszystkie wymagania określone w tym przepisie, w szczególności przedstawia motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji uznając, że postępowanie dowodowe na okoliczność umożliwiania przez automat o niskich wygranych gry o wygrane wyższe i stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane wart. 129 ust. 2 u.g.h., w rozpatrywanej sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone. Uzasadnienie to umożliwia przeprowadzenie przez NSA kontroli instancyjnej orzeczenia, w tym odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. W zakwestionowanym zakresie Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro automat był wcześniej badany przez upoważnioną jednostkę i na tej podstawie uzyskał świadectwo rejestracji, a także Spółka w dniu kontroli posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to w takim wypadku dla skuteczności cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, konieczne było przeprowadzenie badania automatu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. W rozpatrywanej sprawie badanie takie zostało przeprowadzone, a jego wyniki przedstawione zostały w opinii dołączonej do akt sprawy. Skarżąca kasacyjnie okoliczności tej nie zaprzecza natomiast podnosi, że jednostka upoważniona przez Ministra Finansów nie była uprawniona do badania automatów do gier o niskich wygranych, gdyż nie posiadała stosownej zakresowo akredytacji. Kwestia zakresu akredytacji jednostki badającej była w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem szerokiej analizy, w wyniku której ukształtował się w miarę jednolity pogląd, iż posiadanie stosownej akredytacji, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający (zob. np.: wyrok z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II GSK 164/15, wyrok z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 442/15, wyrok z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 3122/15; dostępne w CBOSA). W wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1773/14 (dostępny w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przepisy ustawy o grach hazardowych (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie zostało w nim doprecyzowane jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności (tekst jednolity Dz. U z 2010 r. Nr 138, poz. 935), przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszącym się do warunków wprowadzenia produktów do obrotu i uchylającym rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE. L. z 2008 r., nr 218, s. 30 - dalej jako rozporządzenie 765/2008), co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby chodziło mu o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do takiej wykładni wymienionego przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, iż upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów jednostce badającej nie jest bezwarunkowe, a jego posiadanie nie oznacza, że wyniki badań sprawdzających nie mogą być podważane przez stronę w toku konkretnego postępowania. Pogląd ten w pełni podziela Sąd w obecnym składzie. Nie mniej jednak w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wyniki badań sprawdzających przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie zostały skutecznie zakwestionowane. W sprawie tej wynik badania automatu wskazuje m.in. iż nie spełnia on wymagania z art. 129 ust. 3 u.g.h. (maksymalne stawki za grę i wygraną) oraz umożliwia ingerencję, bez naruszenia założonych plomb, w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, co z kolei umożliwiało dowolne nim manipulowanie w zakresie, który winien pozostać nienaruszony. Spółka natomiast nie przedstawiła żadnych zarzutów merytorycznych do opinii jednostki badającej, nie podjęła nawet próby wykazania, iż przeprowadzone przez tę jednostkę badanie np. z punktu widzenia metodologii, jest wadliwe bądź końcowe konkluzje są chybione. Ustosunkowując się natomiast do twierdzenia skarżącej kasacyjnie, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie mają charakter przepisów technicznych i jako takie nie powinny zostać zastosowane, zaznaczyć trzeba, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję organu o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja ta została podjęta na podstawie 138 ust. 3 u.g.h. w związku z niespełnieniem wymogów określonych w art. 129 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, skoro przepisy ustawy o grach hazardowych zostały uznane przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Fortuna i inni za przepisy techniczne wymagające notyfikacji, to tym samym postępowanie było prowadzone bez podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela. Przede wszystkim zwraca uwagę na to, że TSUE we wspomnianym wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. zajmował się wykładnią Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37; dalej: dyrektywa 98/34/WE) jedynie w kontekście art. 129 ust. 2, 135 ust. 2 i 138 ust. 1 u.g.h., uznając je za przepisy potencjalnie techniczne, to znaczy takie, które mogą być przez sąd krajowy uznane za przepisy techniczne pod pewnymi warunkami. Stąd całkowicie nieuprawnione jest stanowisko wnoszącej skargę kasacyjną, że TSUE uznał w tym wyroku za przepisy techniczne przepisy ustawy o grach hazardowych będące podstawą rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie. Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny uważa za bezpodstawne wnioskowanie o technicznym charakterze określonego przepisu ustawy na podstawie innego przepisu tej ustawy, któremu można ewentualnie przypisać charakter techniczny, zwłaszcza w sytuacji gdy te przepisy pozostają ze sobą w luźnym związku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1995/14; dostępny w CBOSA). Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, że przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji (o których nie wypowiadał się TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r.) są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i według kryteriów określonych w tym wyroku TSUE. W konsekwencji za nieuzasadniony uznać należało również zarzut nawiązujący w swej istocie do skutków braku notyfikacji tych przepisów polegających na wyłączeniu możliwości zastosowania art. 138 ust. 3 u.g.h. i konieczności orzekania w związku z tym na podstawie art. 59 ust. 2 powoływanej ustawy. Zgodzić należy się ponadto ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż wskazany art. 138 ust. 3 nakłada na organ obowiązek cofnięcia w całości udzielonego Spółce zezwolenia w przypadku naruszenia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., a nie ograniczenia zakresu uprawnień wynikających z tego zezwolenia wyłącznie w odniesieniu do konkretnego punktu gier, w którym znajdował się automat nieodpowiadający wymaganiom ustawowym. Skarżąca kasacyjnie nie przedstawia żadnych argumentów, które nakazywałyby - wbrew podstawowym regułom wykładni językowej, systemowej i celowościowej - przyjąć, że z powyższego przepisu wprost wynika, iż cofnięcie zezwolenia może dotyczyć wyłącznie punktu gier, w którym eksploatowany był zakwestionowany automat. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 182 § 2 i 3 oraz art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.