II FSK 1935/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Anna Dumas, NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 45/10 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A.M. interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i stwierdził, że interpretacja ta nie może być wykonana w całości. 2. Wnioskiem z 10 lipca 2009 r. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że była wspólnikiem A. sp. z o.o. Z dniem 29 kwietnia 2009 r. spółka ta została przekształcona w spółkę komandytową. Sprawozdanie finansowe spółki z o.o. na dzień poprzedzający wpis przekształcenia spółki do KRS wykazywało m.in. zysk z lat ubiegłych w kwocie 218.639,81zł oraz zysk netto za okres od 1 stycznia do 28 kwietnia 2009 r. w wysokości 1.476.740,18 zł. Kapitał podstawowy nowej spółki został utworzony z wartości netto majątku spółki przekształconej. Dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. objęli kapitały udziałowe w nowej spółce w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z o.o. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: - czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.? - w przypadku pozytywnej odpowiedzi: w jakiej wartości należy ustalić dochód wnioskodawcy stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) na dzień przekształcenia? Przedstawiając własne stanowisko Skarżącą stwierdziła, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie do dochodów przekształcanych spółek kapitałowych osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. Przez wskazany w tym przepisie dochód osiągnięty od 1 stycznia 2009 r. należy rozumieć nie tylko dochód powstający u wspólnika w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ale także dochody uzyskane przez tę spółkę kapitałową, które wskutek przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.do.f. stanowią przychód wspólnika z tytułu udziału w zyskach przekształcanej spółki. Zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. objęte są zyski osiągnięte przez przekształcane spółki kapitałowe, które zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. Gdyby przepis ten miał dotyczyć także niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych w spółki osobowe po 1 stycznia 2009 r., osiągniętych przez nie przed tą datą, oznaczałoby to działanie prawa wstecz, co jest niedopuszczalne na podstawie art. 2 Konstytucji RP. Ponadto przyjęcie tego stanowiska powodowałoby dla podatników niekorzystne skutki. Wielu z nich, z uwagi na datę omawianej zmiany u.p.d.o.f. nie byłoby w stanie uniknąć w ramach planowania podatkowego skutków finansowych tej zmiany stanu prawnego. Skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym działaniem art. 24 ust. ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. objęte będą zyski spółki z o.o. osiągnięte przez nią od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia. W dalszej części wniosku Skarżąca stwierdziła, że w przypadku gdyby organ uznał opisane powyżej stanowisko dotyczące zakresu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. za nieprawidłowe, to jej zdaniem opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji podlegać będą kwoty: - zysk netto za okres do 1 stycznia do 28 kwietnia 2009 r. w wysokości 1 476 740,18 zł; - zysk z lat ubiegłych w wysokości 218 639,81 zł; razem 1 695379,83 zł. 3. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 6 października 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zakres art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych, które uległy przekształceniu od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem organu dotyczy to także zysków przekształcanych spółek kapitałowych które zostały osiągnięte przed tym dniem i nie zostały podzielone przed przekształceniem tych spółek. Zyski te będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 4. Skarżąca uznała, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja jest niezgodna z prawem i wezwała organ do usunięcia tej niezgodności. 5. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. A.M. na powyższą interpretacje wniosła skargę do WSA, zarzucając naruszenie: - art. 14 w zw. z art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1316, dalej ustawa zmieniająca) przez uznanie że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształconych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r., - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową kwalifikację co należy uznać za niepodzielony zysk w rozumieniu tego przepisu, - art. 8 u.p.d.o.f. gdyż dochody z kapitałów pieniężnych nie podlegają wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1-2 i art. 27 u.p.d.o.f., - art. 14a i art. 14e oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez odmowę uwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, - naruszenie zasady, że nieklarowność przepisów nie może rodzić negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił interpretację. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że o zakresie w jakim art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie do Skarżącej będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Bez znaczenia pozostanie data osiągnięcia zysków przez spółkę kapitałową, które do dnia przekształcenia nie zostały podzielone. 8. W ocenie Sądu zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którym nie zadysponowano w inny sposób. Zdaniem Sądu analiza złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji pozwala na stwierdzenie, że trudno jest z niego odczytać intencje wnioskodawcy w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie - w jakiej wartości określić niepodzielone zyski spółki stanowiące dochód wnioskodawcy? Analiza własnego stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie tego pytania prowadzi do wniosku, że zmierza on do uzyskania odpowiedzi ogólnej jakiego rodzaju uchwały w przedmiocie zysku powodują, że zysk ten nie może być uznawany za zysk niepodzielony. Inaczej mówiąc wnioskodawca zmierza do ustalenia zakresu pojęcia zysk niepodzielony. Wskazanie w końcowej części rozważań wnioskodawcy konkretnych kwot, które w niniejszej sprawie stanowić mają według wnioskodawcy kwotę niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.do.f. może z kolei prowadzić do wniosku, że Skarżąca zmierza do ustalenia w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji konkretnego stanowiska organu podatkowego co do wysokości kwoty, która w niniejszej sprawie powinna być uznana za zysk w rozumieniu powoływanego przepisu. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie administracyjne nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie tych wątpliwości. Z tego względu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przedwczesne było udzielanie odpowiedzi na drugie pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż w sprawie nie został spełniony określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej warunek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu wprowadzenie do Ordynacji podatkowej tego warunku ma służyć skonkretyzowaniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie określonego stanu faktycznego i wnioskowanej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z tego względu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wniosek o interpretację należało uznać za niezgodny z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h tej ustawy wezwać Skarżącą do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie drugiego z pytań przedstawionych przez Skarżącą. Zaniechanie przez organ działań których celem było usunięcie występującego w niniejszej sprawie braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, skutkowało brakiem możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy organ w zaskarżonej interpretacji mógł wypowiadać się w zakresie drugiego pytania postawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sądu uznał, że w niniejszej sprawie organ dokonał wadliwej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "niepodzielone zyski" oraz naruszył art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna. 9. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa polegającym na naruszeniu art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy interpretuje termin wskazany w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób nieprawidłowy. Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej odrzucenie wobec wskazania jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, który w ustawie p.p.s.a. nie istnieje. W przypadku nieuwzględnienia wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie. Ponadto złożył wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 p.p.s.a., określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie w cytowanym przepisie wskazane. Wymagania szczególne, to między innymi - obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszania łączenie. Konieczne jest przy tym, wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392, wyrok NSA z 12 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1010/05, dostępny w systemie LEX nr 187330). Zgodnie bowiem z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozrzyganej sprawie nie występuje. Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik wnoszący skargę kasacyjną, podniósł zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa procesowego – art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy interpretuje termin wskazany w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób nieprawidłowy. Zasadniczy problem w rozpoznaniu tego zarzutu polega na tym, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zawiera przepisu art. 144 § 4 p.p.s.a., który miałby zostać przez Sąd pierwszej instancji naruszony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał doznać naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. A zatem, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał doznać naruszenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004/1/9, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., sygn. akt I OSK 2070/11, LEX nr 1069645). W sytuacji, gdyby uznać, że jedynym zarzutem wskazanym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 144 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny byłby zatem zobowiązany do odrzucenia skargi kasacyjnej stosownie do art. 178 w zw. z art. 180 p.p.s.a. 12. Naczelny Sad Administracyjny w rozpoznawanej sprawie uznał jednak, że z konstrukcji zarzutu sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej, a także mając na uwadze treść jej uzasadnienia, zawiera ona zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zarzut powyższy jest niezasadny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd (por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. 13. Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. 14. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się autor skargi kasacyjnej, za drugim z nich opowiada się Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą. 15. Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Z tych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. 16. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. 17. Powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930 i 931/10, a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 18. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.