II FSK 2866/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 468/15 w sprawie ze skargi P.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2014 r. nr IPTPB2/415-365/14-4/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2014 r. nr IPTPB2/415-365/14-4/KR, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.B. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 468/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.B. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 8 września 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pomniejszenia przychodu akcjonariusza z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej o wydatki na objęcie akcji oraz przypadającą na niego część zysku tej spółki - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Wnioskodawca wskazał, że posiada 250 spośród 500 akcji tej spółki. Spółka ta prowadziła działalność od dnia 31 maja 2011 r. Wnioskodawca objął wszystkie aktualnie posiadane w niej akcje przy tworzeniu spółki, w zamian za wkład pieniężny. W latach 2011, 2012 i 2013 spółka osiągnęła zysk. Rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Po dniu 1 stycznia 2014 r. spółka zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej, od tej daty poniosła jedynie wydatki, nie osiągnęła od tej daty żadnego dochodu. Spółka nie odniesie żadnych dochodów w przyszłości. Wspólnicy uczestniczą w zyskach spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów. Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z udziałem w spółce. Spółka komandytowo-akcyjna ma zostać zlikwidowana, na moment zakończenia likwidacji w spółce zgromadzone będą wyłącznie środki pieniężne odpowiadające wartości: wpłaconego do spółki kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza i zysku wypracowanego przed rozpoczęciem 2014 r., pomniejszonych o późniejsze wydatki związane z funkcjonowaniem i likwidacją spółki. W związku z likwidacją spółki Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie będące przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej: Czy przychód Wnioskodawcy związany z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku tej spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r.? Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychód związany z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na ww. interpretację indywidualną wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 - zwanej dalej "ustawą zmieniającą"), polegające na stwierdzeniu, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym może on pomniejszyć przychód związany z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej, której akcje objął on przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, o wydatki: na objęcie akcji i część odpowiadającą uzyskanej przez niego jako wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), a także art. 11 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Zatem istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Do dochodów (przychodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej WSA stwierdził, że z uwagi na fakt, iż przepisy art. 150 § 1 i art. 474 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, a jedynie określają sposób podziału tego majątku, zasadne wydaje się przyjęcie, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia - wynikającego z art. 6 ustawy zmieniającej - uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji Sąd zauważył, że przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia. W momencie otrzymania przez Skarżącego będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej majątku w postaci środków pieniężnych po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, uzyska on przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, Skarżący nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2014r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie, że przychód osiągany w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, który objął swoje akcje w tej spółce przed dniem w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie doznaje opisanych w tym przepisie pomniejszeń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że zagadnienie zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w takim samym stanie faktycznym jak zaistniałym w tej sprawie było już rozważane przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 2004/16, dotyczącym innego akcjonariusza spółki S. . Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela zaprezentowane w tym wyroku stanowisko i argumentację, stąd za zasadne uznał powtórzenie fragmentów uzasadnienia tego wyroku. Po pierwsze, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, to jest informacje o wykładni oraz możliwości stosowania określonych unormowań prawa podatkowego, wydawane są w relacji do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne nie mogą powyższego stanu faktycznego zmieniać, uzupełniać, weryfikować, w tym także prowadzić w jego przedmiocie postępowania dowodowego. Po wtóre, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: Czy przychód Wnioskodawcy związany z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku tej spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. Podnieść należy, że przy tak przedstawionej istocie sporu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika, jak to uznał WSA w Lublinie, że z uwagi na przepisy art. 150 § 1 i art. 474 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych określające jedynie sposób podziału majątku w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. W ocenie Sądu, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia - wynikającego z art. 6 ustawy zmieniającej - uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, gdyż przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia. Zdaniem NSA, udzielona przez organ odpowiedź i zaakceptowana przez Sąd I instancji jest nieprawidłowa, gdyż jest wynikiem błędnej interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy zmieniającej: 1. Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału, 3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W myśl art. 4 ust.1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Trzeba przy ocenie tych przepisów zwrócić uwagę, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego. Ponadto nie można przy wykładni tych przepisów pomijać treści uzasadnienia projektu ustawy (nr druku: 1725), z którego wynika, że celem jego wprowadzenia było nie tylko zapobieżenie tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej prowadzonej z wykorzystaniem schematów międzynarodowych, ale także zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, co zachodzić może w tych przypadkach, gdy zysk ze SKA opodatkowany był wcześniej i zostały wykazane przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej spółce. W związku z treścią cytowanych przepisów należało przyjąć, że przychód Skarżącego, związany z likwidacją spółki, należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.