II FSK 3359/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 455/15 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji, WSA) wyrokiem z 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 455/15 oddalił skargę V. Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ) z 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Z orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.(dalej: Naczelnik IIUS, organ I instancji) ustalono, że w złożonym rozliczeniu CIT-8 za 2011 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki w łącznej kwocie 192.022,37 zł. na którą składała się m.in. kwota 166.100 zł. stanowiąca wartość faktur wystawionych przez F. M.[...] (dalej: F., M.)- na roboty budowlane oraz usługę transportową - niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 16 czerwca 2014 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 25.003 zł. dokonując stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka stwierdziła, że prawidłowo dokonała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez F., nie kwestionując pozostałych korekt w zakresie kosztów uzyskania przychodów, dokonanych przez organ I instancji. Decyzją z 29 grudnia 2014 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu, po dokonaniu analizy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54,, poz. 654 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.) organ stwierdził, że skoro w rozpatrywanej sprawie z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wskazane w spornych fakturach kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługa transportowa oraz roboty budowlane wskazane w treści zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, to nie można uznać, że został zrealizowany cel, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawowym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych, czyli takich, które są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Skoro dowód księgowy winien wskazywać strony transakcji, to oczywiście taki dowód, w którym chociażby jedna ze stron jest określona sprzecznie z rzeczywistością nie może być uznany za rzetelny, a tym samym, w zakresie tego zapisu księga rachunkowa także za takową nie może być uznana. Dalej podniósł, że postępowanie dowodowe wykazało, że czynności udokumentowane fakturami zaewidencjonowanymi w księgach rachunkowych Spółki za 2011 r. w zakresie transakcji z M. nie zostały wykonane przez podmiot będący wystawcą tych faktur. Organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług budowlanych, podważono natomiast fakt, że we wskazanych wyżej transakcjach uczestniczyć miała firma M. Wyjaśniono, że podstawą dokonania korekty rozliczenia podatkowego Spółki w zakresie transakcji z F. było zakwestionowanie transakcji, które nie miały rzeczywistego charakteru, a nie podważenie osoby wystawiającej faktury. Ponadto organ, aby zakwestionować rzetelność faktury, nie musi ustalić kto faktycznie taką fakturę wystawił. Zdaniem Dyrektora IS organ skutecznie zakwestionował fakt wykonania robót i usługi transportowej w zakresie wykazanym na spornych fakturach przez M. W szczególności zgromadzono dowody, z których wynika, że M. K. nie prowadziła działalności gospodarczej. Z informacji posiadanych przez urząd skarbowy wynika bowiem, że w badanym roku podatkowym nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2010 r., a ostatnie zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010 r. Ponadto, nie składała informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 za 2011 r. dotyczących pracowników, ani deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, które również dotyczą pracowników. Ustalono też, że M.K. w 2011 r. nie dokonywała żadnych wpłat na poczet składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, zarówno na własne ubezpieczenie, jak również ubezpieczenie pracowników. Zaznaczył, że pozyskano też informacje o prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej T. postępowaniu o sygn. akt 2 Ds.[...] "w sprawie podrobienia dokumentów w okresie od kwietnia 2010 r. do października 2011 r. miejscowości C., gdzie sprawca działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu użycia za autentyczne, podrobił dokumenty w postaci faktur VAT, druków KP i protokołów odbioru robót budowlanych sygnowanych nazwą i pieczątką M., ujął je w ewidencjach prowadzonych do celów podatkowych, a następnie w celu zwrotu podatku VAT przedłożył w pierwszym US T., tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 Kodeksu karnego w związku z art. 12 Kodeksu karnego". Zwrócił uwagę, że dochodzenie w powyższej sprawie zostało umorzone z uwagi na niewystarczający materiał dowodowy, który mógł wskazywać na popełnienie czynu. Zdaniem organu takie uzasadnienie nie przesądza czy podmiot taki działalność prowadził, czy też nie. Dyrektor IS stwierdził również, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania przeprowadzono szereg przesłuchań, a materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie dowiódł, że usługi dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez firmę M.K. Przede wszystkim, z jej zeznań wynikało, że nie zna osoby nazywanej p. D. Żaden z przesłuchanych pracowników Spółki nie potwierdził, że F. wykonywała usługi na rzecz Spółki. Firma M. oraz rzekomo ją reprezentujący p. D. byli osobami nieznanymi przesłuchanym pracownikom i nic o nich nie słyszeli. Podczas wykonywania swojej pracy nie widzieli też innych osób, nie będących pracownikami Spółki. Przesłuchani pracownicy mieli świadomość, że spółka korzysta również z podwykonawców, niemniej jednak żaden z nich nie kojarzył M., nie słyszeli o p. D., nie przypominają sobie też żadnego samochodu z logo tej firmy. Organ uznał zeznania pracowników strony za wiarygodne i mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich treść znajduje również odzwierciedlenie w zeznaniach M. K., która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że firmę założyła na polecenie znajomego, którego żadnych danych osobowych nie pamięta prócz tego że był to "J. albo B.". Zeznała też, że w firmie tej nikogo nie zatrudniała i sama nie wykonywała żadnych prac. Nie wystawiła też spornych faktur, nie podpisała tych faktur oraz żadnych innych dokumentów towarzyszących tym fakturom. Kwot figurujących na fakturach też nie otrzymała. Stwierdziła również, że firma założona przez nią była w rzeczywistości fikcyjna i na jej "właściwie fikcyjną firmę narobiono przekrętów". Dlatego też organ przyjął, że M., która nie zatrudniała pracowników, nie posiadała podstawowego wyposażenia w postaci chociażby narządzi, maszyn, urządzeń oraz samochodów nie mogła wykonać wskazanych na spornych fakturach robót budowlanych czy usług transportowych. Podkreślił też, że zamówienia, protokoły odbioru wykonanych robót, faktury czy dowody KP nie świadczą o tym, że roboty budowlano-montażowe, czy usługa transportowa zostały wykonane przez F. Również nie świadczy o tym fakt zarejestrowania firmy przez M.K. w Urzędzie Gminy w L. Dokumenty rejestracyjne firmy świadczą o czynnościach formalnych związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, a nie o wykonywaniu jakichkolwiek czynności. Dodał, że także zeznania przesłuchanego trzykrotnie członka zarządu spółki C. P., nie potwierdzają faktu wykonania przez M. przedmiotowych prac budowlanych i usługi transportowej. Zeznał on, że osobiście nigdy nie spotkał się z M. K. i nie wie jak ona wygląda, nie sprawdzał też możliwości technicznych F., nie widział też żadnych maszyn ani samochodów mogących należeć do M. Dokumentację dotyczącą poszczególnych zleceń przygotowaną przez Spółkę i przez niego podpisaną wręczał p. D. i z nim załatwiał wszystkie sprawy. Również nawiązanie współpracy z M. odbyło się za jego pośrednictwem, a zasadniczym kryterium decydującym o wyborze podwykonawcy była cena, choć p. D. znany był przesłuchiwanemu, gdyż zapoznał go podczas budowy swojego domu, gdzie ten wykonywał prace jako osoba fizyczna. Niemniej jednak, zarówno on jak i obecny podczas przesłuchania w dniu 5 listopada 2013 r. W. C. - prezes zarządu Spółki nie znali danych osobowych p. D., nie wiedzieli gdzie mieszka, ani jak się nazywa. Organ zwrócił przy tym uwagę, że C. P. nie posiadał elementarnej wiedzy o tej osobie, choć wcześniej korzystał z jej usług - p. D. miał być wykonawcą jego domu. Dyrektor IS zauważył również, że warunki współpracy negocjowane były z osobą nie mającą pisemnego upoważnienia do reprezentowania tej firmy (p. D.). Nigdy nie widziano właścicielki firmy. Jedyną formą kontaktu z nią miała być rozmowa telefoniczna, którą nawiązał p. D., a kontynuować miał C. P. W trakcie tej rozmowy M. K. miała przekazać ustne upoważnienie dla p. D. do reprezentowania M. Jednak, M. K. zeznała, że nie zna p. D. Ostatecznie organ stwierdził, że materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie dowodzi, że podmiot wymieniony na przedmiotowych fakturach nie mógł wykonać wskazanych w nich robót na rzecz Spółki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że firma M. K. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a zarejestrowanie jej pod firmą M. miało na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, w celu wystawiania faktur sprzedaży. Dodał też, że w niniejszej sprawie nie tylko sporne faktury stanowiły podstawę zakwestionowania transakcji pomiędzy Spółką a M. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało także, że wskazane w spornych fakturach kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługi oraz dostawy opisane w treści faktur nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Odnosząc się natomiast do posiadanych przez stronę dowodów KP Kasa przyjmie zauważył, że na dowodach tych w miejscu otrzymania gotówki nie widnieje żaden podpis ani pieczęć osoby reprezentującej F. Pieczątka tej firmy znajduje się natomiast w miejscu "sprawdził" dowodu KP i opatrzona jest nieczytelną parafką. Wyjaśnił, że tak sporządzony dokument nie jest jednak żadnym potwierdzeniem, że gotówka została przez M. przyjęta do kasy. Z kolei, odnośnie przedstawionych w toku postępowania przez Spółkę dowodów KW, z których wynikać miała wypłata gotówki z kasy zauważył, że wypłata ta miała mieć miejsce w dacie późniejszej niż data widniejąca na fakturze jako data zapłaty i na ww. dowodach KP F. - mających dokumentować przyjęcie tej gotówki. W związku z tą okolicznością C. P. przedstawił odręcznie sporządzone pisma, z których wynikało, że z kasy Spółki zostały wypłacone środki pieniężne w datach, które były wskazane na fakturach jako daty zapłaty. Pisma te miały być dowodem na faktyczną wypłatę gotówki z kasy Spółki w celu uregulowania należności do M. Jednak Dyrektor IS zaznaczył, że przedłożone pisma nie posiadają jakiegokolwiek oznaczenia, nazwy, numeru, określenia stron czy też dekretacji. Zwrócił uwagę, że przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczeń finansowych na podstawie okazanych pism jest sprzeczny z przepisami ustawy o rachunkowości. W skardze do Sądu I instancji na ww. decyzję zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie tendencyjnego prowadzenia postępowania przez organ I instancji w celu osiągnięcia z góry założonego na początku rezultatu i w konsekwencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie przez oba organy, że materiał dowodowy, którego ocena dokonana została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, pozwalała na przyjęcie, że faktury wystawione przez M. nie dokumentują czynności, które zostały przez ten podmiot wykonane; 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do uznania, że kwoty wskazane w spornych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługi oraz dostawy wskazane w treści faktur nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. WSA oddalił skargę strony. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości określenia kosztów podatkowych z tego tytułu. WSA wskazał, że o rzeczywistym przebiegu transakcji nie świadczą poprawne pod względem formalnym faktury. Prawo organów nie ogranicza się wyłącznie do kontroli samego sposobu sporządzenia faktury, ale obejmuje i kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, nie jest podmiotem faktycznie dokonującym sprzedaży, a ustalenia tego organy podatkowe mogą dokonać, jak to miało miejsce w analizowanym przypadku, w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania oraz ich swobodną ocenę. Tylko bowiem faktura odzwierciedlająca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze może stać się podstawą do zaliczenia wyspecyfikowanego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Jeśli zaś z innych dowodów i okoliczności sprawy wynika, że tak nie jest, to pomimo jej formalnej zgodności z przepisami prawa nie rodzi prawa do pomniejszenia osiągniętych kosztów o kwoty uwidocznione w takim dokumencie księgowym. WSA uznał, że organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków wynikających z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez M. stwierdzając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do konkluzji takiej doszły po dokonaniu analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Dowody oceniono we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski - w opinii WSA - są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona utrzymując, że prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez F. nie podaje żadnych weryfikowalnych okoliczności na potwierdzenie forsowanej przez siebie tezy. Nie wskazuje też jakie konkretnie dowody świadczą o tym, że M., której właścicielka jednoznacznie oświadcza, że nie wykonała prac opisanych w tych fakturach, faktycznie dokonała dostawy usług na jej rzecz. Sąd podkreślił, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że M. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W okresie wystawienia spornych faktur F. nie składała żadnych dokumentów rozliczeniowych ani do właściwego US, ani też do ZUS, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała podstawowego wyposażenia w postaci narzędzi, maszyn, urządzeń i samochodów. Żaden z przesłuchanych pracowników Spółki nie potwierdził, by F. wykonywała jakiekolwiek usługi na jej rzecz, ani sama F., ani też rzekomo działający w imieniu jej właścicielki niejaki p. D. nie byli znani przesłuchanym pracownikom. Podczas wykonywania pracy nie widzieli innych osób, niż będących pracownikami Spółki. Sama M. K. zeznała wyraźnie, że firmę założyła na polecenie znajomego (nie był to jednak p. D., którego nie znała), nikogo nie zatrudniała, sama nie wykonywała żadnych prac, nie wystawiała spornych faktur, ani żadnych innych dokumentów firmowych, nie otrzymała nadto kwot figurujących na tych fakturach. Stwierdziła, że założona przez nią firma była fikcyjna, z tego tytułu otrzymywała pewne kwoty pieniędzy (ok. 1.000 zł miesięcznie). WSA zwrócił uwagę, że rozliczenia dokonywane były wyłącznie gotówkowo, przy czym na dowodach KP brak jest podpisu i pieczęci osoby reprezentującej M., a zatem słusznie organy uznały, że dowody te nie są do końca wiarygodne i nie są żadnym potwierdzeniem, że gotówka została przyjęta do kasy F. Dodatkowo daty wypłat gotówkowych z kasy Spółki (dowody KW) są późniejsze od dat wskazanych w dowodach KP i na spornych fakturach, co także wydaje się świadczyć o faktycznym braku zapłaty. Jednocześnie WSA uznał, że organy zasadnie odmówiły przymiotu wiarygodności pismom złożonym w toku postępowania, które miały być dowodem na faktyczną wypłatę gotówki z kasy spółki celem uregulowania płatności dla M. w datach wskazanych na fakturach. Sąd zauważył też, że reprezentujący Spółkę członek zarządu C. P. nigdy nie spotkał się z M. K., nie znał jej osobiście, nie był w siedzibie F., nie sprawdzał jej możliwości technicznych, nie widział też żadnych maszyn, czy urządzeń mogących należeć do M., do żadnej z prac nie był wykonywany kosztorys, wszystkie sprawy załatwiane były przez osobę p. D., na którego temat C. P. nie potrafił zbyt wiele powiedzieć (nie znał jego nazwiska, nie wiedział gdzie mieszka). Pomimo tego miał przekazywać tej osobie płatność gotówkową i to w oparciu o dowody KP, na których brak jest potwierdzenia, że przekazaną kwotę otrzymano. Sąd podkreślił, że skarżąca zarzucając, że organ bezkrytycznie dał wiarę zeznaniom M. K., nie wskazuje w czym upatruje sprzeczności w jej zeznaniach i w jakim zakresie. Tymczasem organ ocenił powyższe zeznania w łączności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w postaci choćby dokumentów źródłowych, czy zeznań innych świadków i jawią się one jako spójne i logiczne. Ponadto nikt, również z członków zarządu i pracowników spółki, nie był w stanie podać dokładnych danych personalnych tej osoby (jej nazwiska, adresu zamieszkania, pobytu), co jest o tyle zastanawiające, że p. D. miał być znany C. P. od 2006 r., kiedy to pracował przy budowie jego domu. Bezsporna również jest okoliczność, że osoba ta nie wylegitymowała się żadnym upoważnieniem od M.K. Za nietrafne uznał wywody, że M. K. mogła wykonać prace posługując się pracownikami zatrudnionymi "na czarno". Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem, by w ogóle zatrudniała jakichkolwiek pracowników, czy to rejestrując ich oficjalnie, czy też przyjmując niejako poza systemem. Zaprzeczyła temu sama wskazując, że w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Ponadto sam fakt, że organy w toku postępowania przyznały, że roboty fizycznie zostały wykonane nie przesądza, wbrew twierdzeniom strony, o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy nie zakwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, zakwestionowały natomiast prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez M., jako faktur dokumentujących czynności, które faktycznie między tymi podatnikami nie zostały dokonane. W skardze kasacyjnej strona zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1. na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do uznania, że kwoty wskazane w spornych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego nie można wyprowadzić z zebranego w sprawie materiału; 2. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: -/ art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika IIUS, która powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego jako naruszająca zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o materiał dowodowy którego ocena została dokonana w sposób nienależyty, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że materiał ten pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez M. nie dokumentują czynności, które zostały przez ten podmiot zrealizowane, -/ art. 133 § 1 i 134 § 1 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonymi dowodami, ogólnikowe odniesienie się do podniesionych przez stronę szczegółowych zarzutów, co powoduje niemożność dokonania kontroli poprawności stanowiska WSA i w konsekwencji wydanego przez niego rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniesiono, że prowadzone postępowanie nie odpowiadało regułom zawartym w Ordynacji podatkowej, w szczególności dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego była dowolna. Tymczasem, zarówno odwołanie jak i skarga zwierają szereg okoliczności, które zdaniem Spółki świadczą o tym, że wykonanie usług objętych zakwestionowanymi fakturami należy przypisać M., a nie niezidentyfikowanemu podmiotowi. Ocena zeznań M. K. powinna być szczególnie ostrożna i nie powinna pomijać chociażby tego, że próbuje ona uniknąć odpowiedzialności. WSA nie odniósł się też do tego, że M. K. zarejestrowała działalność, a także przekazała firmową pieczątkę osobie, która miała w jej imieniu podpisywać dokumenty, do czego tym samym tę osobę upoważniła. Nie zauważył też, że Spółka sprawdzając w dostępnych źródłach uzyskała potwierdzenie, że M. jest zarejestrowana. Wobec niedokonania przez Sąd I instancji własnej oceny stanu faktycznego, za uzasadniony wnoszący skargę kasacyjną uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzucił ponadto sprzeczności w uzasadnieniu wyroku. Organy ustaliły bowiem, że wprawdzie faktury nie dokumentują transakcji między podmiotami, to nie kwestionowały samego faktu poniesienia wydatku, natomiast z uzasadnienia WSA wynika, że zapłata faktycznie nie nastąpiła. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Sedno sporu, poddanego rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej fazie postępowania sądowego, dotyczy oceny zasadności stanowiska Sądu I instancji, który uznał za słuszne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwot wynikających z faktur wystawionych przez M. z tytułu robót budowalnych oraz usługi transportowej, albowiem organy wykazały, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W takich przypadkach, co do zasady w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących procedury, ponieważ od efektu końcowego dokonanej w tym zakresie oceny zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego. W tej jednak konkretnej sprawie należy podkreślić, że to treść przepisu prawa materialnego jest czynnikiem, który determinuje zakres prowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji jego ocenę. Takim wyznacznikiem prowadzonego postępowania dowodowego jest samo brzmienie przepisu prawa materialnego, który w sprawie ma zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że to podatnik ma wykazać w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że powiązane z poniesionym wydatkiem świadczenie zostało zrealizowane przez konkretny podmiot i miało to związek ze źródłem przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2310/15 stwierdził, że "zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". W judykaturze zauważa się, że brak udokumentowania przez podatnika poniesienia wydatku o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 209/15). W świetle powyższych uwag należało uznać, że obowiązki organu podatkowego, co do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń rodzących skutek podatkowy (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w kontekście możliwości rozpoznania określonych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, należy oceniać właśnie z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p Nałożony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma zastąpić podatnika w dokumentowaniu podejmowanych przez niego operacji gospodarczych. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Nadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciążyć będzie obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez wskazanie konkretnych dowodów, które organ może (i winien) poddać ocenie stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1201). W świetle powyższego uprawnionym jest stwierdzenie, że przerzucanie na organ podatkowy ciężaru udowodnienia istniejących między Spółką a F. relacji handlowych, wobec braku w tym zakresie materiału dowodowego, który tezę organów w sposób zdecydowany i skuteczny by podważał, świadczy o błędnym odczytaniu przez stronę rzeczywistego znaczenia regulacji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nadto, odnosząc przedstawione wyżej uwagi do sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że te ostatnie nie przekładają się na jakość argumentacji, jak też poprawność wysuniętych pod adresem zarówno Sądu I instancji, jak i organów podatkowych, zastrzeżeń. I to zarówno tych podniesionych w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i proceduralnych. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i dowodzi, że zakwestionowane faktury VAT - zaliczone przez Spółkę w badanym okresie do kosztów uzyskania przychodów - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Świadczą o tym chociażby protokoły przesłuchań: przesłuchanego w charakterze strony Czesława Pióro - członka Zarządu Spółki [z 12 czerwca 2012 r., 5 listopada 2013 r. i 8 maja 2014 r.]; świadka M. K. [z 20 czerwca 2013 r. oraz z 27 grudnia 2012 r. (przeprowadzonego w Komendzie Miejskiej Policji w T.)]; pracowników Spółki – P.P., A. O., J. S., S. C. [z 15 i 16 kwietnia 2014 r. ]. Choć skarżąca czyni zarzut organom bezkrytycznego dania wiary zeznaniom M. K., to niewątpliwie analiza akt i na tym tle sformułowane wnioski dowodzą, że oceniły one zeznania świadka w łączności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym - dokumentami źródłowymi czy zeznaniami innych świadków. Na tej też podstawie wykazano, że żadna z osób uprawnionych do reprezentowania Spółki nie współpracowała wcześniej z M., nie była w siedzibie tej firmy, nie spotkała się osobiście z jej właścicielką, nie zna jej, nie wie jak wygląda. Sprawdzenie F. ograniczono jedynie do kontroli formalnej, tj. na podstawie danych dostępnych w internecie). Słusznie organ zauważył, że Spółka angażując M. do realizacji zleconych jej usług nie interesowała się i nie miała wiedzy, czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę, mimo że była świadoma swojej odpowiedzialności gwarancyjnej wobec inwestorów za jakość zleconych jej prac. Nie zweryfikowano F. pod katem jej możliwości technicznych, zdolności wykonania prac budowlanych, jak też zatrudniania pracowników. Jak wykazano, do żadnych zleconych M. prac, udokumentowanych spornymi fakturami nie był sporządzany kosztorys. Dokumentację dotyczącą poszczególnych zleceń przygotowaną przez Spółkę i podpisaną przez jej przedstawiciela wręczano osobie nazywanej p. D. i z nim też załatwiano wszystkie sprawy. Choć rola tej osoby była bez wątpienia znaczna [nawiązanie współpracy z M. odbyło się za jej pośrednictwem, z nią były negocjowane warunki współpracy mimo, że nie miała pisemnego upoważnienia do reprezentowania Firmy, za jej pośrednictwem odbywały się rozliczenia gotówkowe] i choć członek zarządu Spółki miał już wcześniej korzystać z usług p. D. - to ani on, ani prezes zarządu Spółki nie znali danych tej osoby, nie wiedzieli gdzie mieszka, ani jak się dokładnie nazywa. Nie bez znaczenia jest i to, że sama M. K. zeznała, że nie zna p. D. Trzeba też zauważyć, że żaden z przesłuchanych pracowników Spółki nie potwierdził, że F. wykonywała usługi na jej rzecz. Nie znali oni ani nic nie słyszeli o M. czy p. D., nie przypomnieli sobie też żadnego samochodu z logo tej firmy. Słusznie też zwrócono uwagę w decyzji na protokoły odbioru z 4 października 2011 r. 30 listopada 2011 i na wynikające z ich treści sprzeczności ze stanem rzeczywistym [przy odbiorze robót miała być obecna M.K. a zawsze tylko i wyłącznie obecny był p. D.]. Podobnie, jak na przedstawione przez stronę dowody KP i KW oraz odręcznie sporządzone pisma mające według niej stanowić dowód na faktyczną wypłatę gotówki z kasy Spółki w celu uregulowania należności z M. Sformułowane na tym tle wnioski należy uznać za trafne, uwarunkowane formą i treścią tych dowodów. Znaczenie w tej sprawie mają też okoliczności założenia i "prowadzenia "Firmy przez M. K. Jej zeznania tylko wzmacniają tezę, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie dołożyła żadnej staranności do kwestii legalnego obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom z M. zdecydowanie odbiegały od ogólnie przyjętych w obrocie gospodarczym. O rzeczywistym przebiegu transakcji nie świadczą poprawne pod względem formalnym faktury. Prawo to nie powstaje tylko z tytułu posiadania faktury, ale związane jest z rzeczywistym i legalnym nabyciem towaru czy usługi generującej przychód. W tym stanie rzeczy bezpodstawne są zarzuty skarżącej, że organy nie wywiązały się z obowiązku należytej oceny zgromadzonego materiału. Dyrektor IS nie uchybił treści art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasadzie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ostateczne stanowisko organy dokonały w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania oraz ich swobodną aczkolwiek nie dowolną ocenę. Koniecznym jest też podkreślenie, że w utrwalonym orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest przede wszystkim zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów i usług, u konkretnego sprzedawcy, wykazanego w fakturze, za konkretną cenę, ale ponadto odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W rozpoznawanej sprawie, a wynika to z zebranego przez organy materiału dowodowego, zaakceptowanego przez Sąd I instancji - zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jak zostało to powyżej wyjaśnione, o prawie zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę towarów/usług, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego powinna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnienie pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ze wskazanych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, jak też art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca nie wykazała bowiem, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był nienależycie oceniony. Dodatkowo należy podkreślić, że strona wymieniając w skardze kasacyjnej zbiorczo te przepisy procedury jako naruszone nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym miałoby polegać naruszenie każdego z tych artykułów. Tym samym uchybiła art. 176 p.p.s.a., który wymaga uzasadniania przytoczonych podstaw kasacyjnych. W związku z tym, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest zobligowany do odnoszenia się do odrębnie do każdego z wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów. Skarżąca w skardze kasacyjnej sugeruje też, że padła ofiarą oszustwa przy zawieraniu transakcji. Argument ten nieodparcie nawiązuje do instytucji określanej w orzecznictwie tzw. dobrą wiarą podatnika. Ustosunkowując się do tego koniecznym jest wyjaśnienie, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu tej sprawy zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie WSA przeprowadził prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji – nie uchybiając w/w przepisom- orzekał na podstawie akt, a sformułowane oceny były uwarunkowane zgromadzonym materiałem dowodowym. Uzasadnienie Sądu I instancji odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. - zawiera rzeczowe oraz kompleksowe uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego przez Sąd w sprawie. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.