I SA/Gd 1083/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółka Jawna z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp.j. z siedzibą w G. (zwanej dalej: "Spółką"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2013 r. przedłużające Spółce ustawowy termin zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 150.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 160.623,00 zł. Z kwoty tej, do przeniesienia na następny okres wykazano 10.623,00 zł, z kolei do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni pozostałą jej część, tj. kwotę 150.000,00 zł. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył ustawowy termin zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że od grudnia 2011 r. Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W deklaracji za ten miesiąc wartość nadwyżki wykazana została w wysokości 424.613,00 zł, a kwota ta ma wpływ na rozliczenie podatku VAT od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Jednocześnie organ wskazał, że wobec Spółki wszczęto postępowanie kontrolne dotyczące rozliczenia podatku VAT za wcześniejszy okres, konkretnie za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r., a prowadzący je organ - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - zwrócił się o dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wskazując, że przewidywana kwota zobowiązania wynika m.in. z wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki przez: "B", ul. [...] B. oraz "C", ul. [...] P. Na skutek tego, decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 11.700.216,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od powyższych zaległości podatkowych w wysokości 1.651.605,00 zł. W związku ze złożonym za styczeń 2013 r. rozliczeniem, w ramach czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do dostarczenia rejestrów zakupu VAT za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Analiza tak uzyskanych materiałów wykazała, że w ewidencji za styczeń 2012 r. i rozliczeniu podatku naliczonego ujęte zostały również faktury wystawione przez firmę "C", rzetelność której kwestionowano w toku prowadzonego przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego za wcześniejsze okresy (w łącznej kwocie podatku VAT 178.261,50 zł). W tym świetle stwierdzono prawdopodobieństwo zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej również wykazanej w grudniu 2011 r. kwoty 424.613,00 zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Okoliczność ta stanowiła dla organu pierwszej instancji przesłankę uzasadniającą przedłużenie ustawowego terminu zwrotu bezpośredniego. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z dnia 22 kwietnia 2013 r., postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze poczynione w sprawie i opisane w postanowieniu organu pierwszej instancji ustalenia faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej podzielił bowiem zasadność stanowiska o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, pozwalający na przedłużenie przedmiotowego terminu przepis nie zawiera wprawdzie konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, niemniej jednak dla jego zastosowania wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Wyjaśniono w związku z tym, że przesłanką decydującą o uruchomieniu procedury przedłużenia zwrotu w sprawie była konieczność zbadania zasadności zwrotu w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniem kontrolnym. Podkreślono, że realizowane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług stanowi w istocie swojej ustalenie relacji podatku należnego do podatku naliczonego (także w zakresie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji). Jak wykazało przeprowadzone postępowanie na wykazaną w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. nadwyżkę, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, ma wpływ kwota z przeniesienia, którą Spółka wykazywała w składanych deklaracjach od września 2011 r. Bezspornym uznano zatem, że wykazana za styczeń 2013 r. kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 150.000,00 zł zawiera podatek naliczony związany z zakupami dokonanymi przez Spółkę w kontrolowanych okresach. Ponadto, przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza wykazała, że w ewidencji zakupu za styczeń 2012 r. i rozliczeniu podatku naliczonego ujęte są faktury wystawione przez firmę "C", której rzetelność budzi wątpliwości w świetle dotychczasowych ustaleń. W skardze do na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2013 r. Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe nie miały żadnych podstaw prawnych do przedłużenia terminu zwrotu podatku, albowiem przywoływane postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczy zupełnie innego okresu rozliczeniowego. Nie zmienia tego fakt, że w rozliczeniu za styczeń 2013 r. bierze udział kwota wykazywana przez Spółkę począwszy od września 2011 r., ponieważ nie jest to cała kwota podatku do zwrotu. Zwrócono przy tym uwagę, że uregulowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzą do istotnego ograniczenia podstawowego uprawnienia podatnika podatku VAT, jakim jest prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez co winny być interpretowane ściśle. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że nie można oceny zasadności zwrotu podatku rozszerzać na wszelkie postępowania w przedmiocie zwrotu jakie toczą się na wniosek podatnika i wszelkie wątpliwości organów podatkowych co do prawidłowości transakcji prowadzonych przez danego podatnika. Zasadność zwrotu może dotyczyć tylko tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się wniosek. Nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy organ podatkowy powziął wątpliwości co do istnienia prawa do zwrotu za inne okresy. Ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się przedmiotowym środkiem, albowiem omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Zapadłego rozstrzygnięcia nie uzasadniają również zdaniem Spółki przywołane przez organ podatkowy decyzje wydane wobec jej dostawców. Organ nie wskazał przy tym, czy decyzje te są prawomocne i jaki konkretnie mają wpływ na zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Również za dostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu nie można uznać stwierdzenia organu odwoławczego, że przeprowadzona analiza wykazała, iż w ewidencji zakupu za styczeń 2012 r. i rozliczeniu podatku naliczonego ujęte są faktury wystawione przez firmę "C". Owo lakoniczne uzasadnienie nie może być w demokratycznym państwie prawa podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Organ nie wskazał o jakie ustalenia chodzi, czy przedmiotowe faktury dokumentują transakcje fikcyjne, ponadto nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających taką tezę. Rozstrzygnięcia organów obydwu instancji noszą zatem cechę dowolności, stanowiąc naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wskazania na wstępie wymaga, że uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, czego dotyczy istota sporu, wynika z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 j.t. ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Możliwość ta, co warte podkreślenia, stanowi jednak odstępstwo od generalnej zasady wypłaty podatnikowi różnicy podatku naliczonego nad należnym. Wskazać należy bowiem, że ww. przepis, w zdaniu pierwszym stanowi, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Dopiero natomiast, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, o czym przesądza zdanie drugie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przywołany przepis nie zawiera przy tym konkretnych przesłanek nakazujących dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to, że podjęcie działań zmierzających do oceny zasadności zwrotu, co samo w sobie rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, zależy wyłącznie od woli organu. W tej mierze, rozpoznający niniejszą sprawę Sąd stoi konsekwentnie na stanowisku, że nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie (por. wyrok tut. Sądu z dnia 24 listopada 2010 r. I SA/Gd 1003/10). Wniosek o uznaniowym charakterze tej instytucji nie oznacza jednak w żadnym wypadku dowolności w jego działaniu. Wręcz przeciwnie, nie powinno ulegać wątpliwości, że wobec wyjątkowego jedynie charakteru omawianej instytucji, na co słusznie zwrócono uwagę w inicjujące to postępowanie skardze, ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Sąd podziela także przekonanie o tym, iż stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie powinno zostać dogłębnie uzasadnione i poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami, czyli dokładnie tak jak to argumentowała strona skarżąca. Komentowany przepis, w zdaniu trzecim, zawiera ponadto mechanizm ochrony podatnika przed nadmiernym wpływaniem na jego fundamentalne uprawnienie do zwrotu przedmiotowej nadwyżki stanowiący formę wynagrodzenia podatnikowi niedogodności wynikłych z niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Ściślej mówiąc, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Mechanizm ten, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. I SA/Wr 762/13 pełni zatem funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Przyjąć należy zatem, że interes podatnika został przez ustawodawcę odpowiednio zabezpieczony na wypadek niesłusznego, czy też nadgorliwego działania organów, co powinno wpływać na ich powściągliwość. W świetle tak dokonanych rozważań natury teoretycznej Sąd zważył, że w realiach rozpoznawanej sprawy zaistniały podstawy wpływające na zasadność przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadność zwrotu, wobec wysoce prawdopodobnych nieprawidłowości towarzyszących rozliczaniom Spółki za poprzednie okresy, została bowiem wyraźnie podważona. Jak bowiem ustalono, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy konsekwentnie wykazywana była przez Spółkę od września 2011 r. aż do przedmiotowego stycznia 2013 r., kiedy to część skumulowanej kwoty w wysokości 150.000,00 zł zadeklarowano do zwrotu. Jak ustaliły działające w sprawie organy podatkowe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2010 r. do sierpnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2011 r. Z inicjatywy ww. organu kontroli skarbowej, w dniu 3 sierpnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowej z tytułu zwrotu podatku za poszczególne okresy wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania tej decyzji oraz zabezpieczył na majątku Spółki kwoty zaległości podatkowej przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku za wskazany okres. W przywoływanym postępowaniu kontrolnym ustalono, że część kontrahentów Spółki ("B", ul. [...] B. oraz "C", ul. [...] P.) wystawiała faktury nie stanowiące podstawy do obniżenia wykazanego przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Wobec wykazania, że podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności wydano decyzje określające im wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Istotna jest również okoliczność, że w późniejszym, nie objętym dotychczas kontrolą podatkową okresie (styczeń 2012 r.), Spółka ponownie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w fakturze wystawionej przez "C". Przywołane okoliczności pomimo, że dotyczą rozliczeń sprzed kilkunastu miesięcy, poddają w wątpliwość zasadność żądanego w styczniu 2013 r. zwrotu. Podatek od towarów i usług posiada bowiem tę specyficzną cechę, która powoduje, że rozliczenie dotyczące bieżącego okresu niejednokrotnie zależy od poprawności rozliczenia z budżetem Państwa za poprzednie okresy rozliczeniowe. Wiąże się to z realizacją zasady neutralności podatku od towarów i usług, w myśl której naliczającemu ten podatek podatnikowi przysługuje prawo do potrącenia z podatku należnego kwot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Faktyczny ciężar podatku powinien obciążać ostatecznego konsumenta, dla uczestniczących w obrocie pośredników powinien być zaś niezauważalny. Uzyskana w ten sposób ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, na warunkach opisanych w ustawie podatkowej, podlega zwrotowi, bądź przeniesieniu do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Zasada ta współgra z dwiema, również istotnymi z punktu widzenia konstrukcji omawianego podatku zasadami, tj. zasadą wieloetapowości i zasadą obciążenia konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług skutkuje natomiast tym, że żądana do zwrotu kwota podatku wywodzi się z poprzednich okresów rozliczeniowych. Skoro zatem, w realiach sprawy wyłaniają się okoliczności mogące wpłynąć na wysokość zadeklarowanej do zwrotu kwoty, a może nawet całkowitemu jej zaprzeczeniu, organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uzależnienia zwrotu od zakończenia weryfikacji rozliczeń Spółki. Argument Spółki, jakoby okres kontroli nie pokrywał się z okresem, którego dotyczy zadeklarowana do zwrotu kwota nie zasługuje wobec tego na uznanie. Pogląd taki mógłby znaleźć aprobatę w sytuacji, gdyby spór dotyczył zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym powstałej w okresie poprzedzającym okres weryfikowany w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Takie postępowania pozostawałyby bez wpływu na zadeklarowane wcześniej czynności. Sąd podziela tym samym stanowisko organu podatkowego drugiej instancji odnośnie niemożności odpowiedniego stosowania argumentacji wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2009 r. I SA/Łd 1384/08. Sąd nie zgadza się ponadto ze stanowiskiem strony skarżącej w przedmiocie naruszenia norm postępowania podatkowego. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organów obu instancji są w pełni logiczne i nie noszą cech dowolności. W ich uzasadnieniach wskazano podstawę prawną oraz dokładnie wyjaśniono przesłanki, które przyświecały organom przy ich wydawaniu. Organy przedstawiły wynikające z prowadzonych w stosunku do Spółki, jak i jej partnerów handlowych postępowań wnioski, opisując ich ewentualny wpływ na zasadność wystąpienia różnicy. Sam natomiast fakt odmiennej od woli podatnika oceny zebranego materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. Odnosząc się do pisma strony skarżącej złożonego jako załącznik do protokołu rozprawy, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 19 listopada 2013 r., należy stwierdzić, iż przedstawiona w nim argumentacja akcentuje okoliczności istotne dla stwierdzenia, że podatnik był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokumentujących dostawę towarów i usług. Strona skarżąca podnosi w szczególności zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec powyższego trzeba wyjaśnić, że zakres niniejszego postępowania wyznacza przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który upoważnia organ podatkowy do odroczenia terminu zwrotu bezpośredniego, nie stanowi zaś podstawy do orzekania o zasadności tego zwrotu. Ta kwestia jest przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.