I FSK 465/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B., P. Spółka jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1083/13 w sprawie ze skargi L. B., P. Spółka jawna z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B., P. Spółka jawna z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna "L." B., P. sp. j. z/s w G. dotyczy wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1083/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę "L." B., P. sp. j. z/s w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 czerwca 2013 r. przedłużające termin zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 160.623,00 zł z czego do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy kwotę 150.000,00 zł. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. przedłużył ustawowy termin zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Organ wskazał, że względem skarżącej wszczęto postępowanie kontrolne dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r., które wykazało wątpliwości w zakresie rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmy PHU Z. Z. B. oraz PHU A. P. W. Na skutek tego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania za okres od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. wraz z kwotą należnych odsetek za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku spółki kwoty zaległości podatkowej przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany okres. W związku ze złożonym za styczeń 2013 r. rozliczeniem, w ramach czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do dostarczenia rejestrów zakupu VAT za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Analiza tak uzyskanych materiałów wykazała, że w ewidencji za styczeń 2012 r. i rozliczeniu podatku naliczonego ujęte zostały również faktury wystawione przez firmę A. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w G., który podkreślił, że na wykazaną w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. nadwyżkę wpływ miała kwota z przeniesienia, wykazana w składanych deklaracjach od września 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego bezsporne było to, że wykazana za styczeń 2013 r. kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 150.000 zł zawierała podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi przez skarżącą w kontrolowanych okresach. Organ odwoławczy dodał ponadto, że w ewidencji zakupu za styczeń 2012 r. i rozliczeniu podatku naliczonego ujęte zostały faktury wystawione przez firmę A., której rzetelność w wystawianiu faktur za wcześniejsze okresy rozliczeniowe budziła wątpliwości w świetle dotychczasowych ustaleń. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "L." B., P. sp. j. z/s w G. wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" oraz art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie miały żadnych podstaw prawnych do przedłużenia terminu zwrotu podatku, albowiem przywoływane postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczyło zupełnie innego okresu rozliczeniowego. Skarżąca dodała ponadto, że kwota wykazywana od września 2011 r. stanowiła jedynie część podatku do zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadność zwrotu, wobec wysoce prawdopodobnych nieprawidłowości towarzyszących rozliczeniom za poprzednie okresy, które znalazły potwierdzenie w wynikach kontroli skarbowej oraz decyzji zabezpieczającej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 sierpnia 2012 r., została bowiem wyraźnie podważona. Sąd podkreślił, że konstrukcja podatku od towarów i usług skutkuje tym, że żądana do zwrotu kwota podatku wywodzi się z poprzednich okresów rozliczeniowych. Skoro zatem, w realiach sprawy wyłaniają się okoliczności mogące wpłynąć na wysokość zadeklarowanej do zwrotu kwoty, a nawet podważyć prawo do zwrotu, organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uzależnienia zwrotu od zakończenia weryfikacji rozliczeń skarżącej. Sąd nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem skarżącej w przedmiocie naruszenia norm postępowania podatkowego. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organów obu instancji były, w ocenie Sądu, w pełni logiczne i nie nosiły cech dowolności. W ich uzasadnieniach wskazano podstawę prawną oraz dokładnie wyjaśniono przesłanki, które przyświecały organom przy ich wydawaniu. Na powyższe orzeczenie "L." B., P. sp. j. z/s w G. złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 87 ust. 2 Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić pomimo tego, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej dotyczy zupełnie innego okresu rozliczeniowego; - art. 87 ust. 1 Uptu poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca nabyła prawo do bezpośredniego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym; art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 Uptu poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 87 ust. 2 Uptu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu opiera się więc na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 Uptu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Ustosunkowując się do zgłoszonych podstaw kasacyjnych należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo ocenił, iż na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu organ miał prawo wydać postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za styczeń 2013 r. Zasadność zwrotu za ten okres wymagała bowiem zweryfikowania, czego dowodem były wyniki kontroli skarbowej, znajdujące odzwierciedlenie w wydanej decyzji zabezpieczającej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Dokonanie ustaleń w toku postępowania kontrolnego, wskazujących na posługiwanie się przez spółkę nierzetelnymi fakturami dotyczyło rozliczeń mających wpływ na wysokość zwrotu za styczeń 2013 r. Co do zasady bowiem, przenoszona w kolejnych miesiącach nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wpływa na kolejne okresy rozliczeniowe dopóki nie zostanie w całości skompensowana z bieżącym podatkiem należnym lub nie stanie się przedmiotem zwrotu bezpośredniego. W takim wypadku postępowanie kontrolne dotyczące rozliczeń wcześniejszych, lecz rzutujących na miesiąc objęty wnioskiem o zwrot, będzie stanowiło postępowanie kontrolne, o którym mowa w powołanym przepisie. Weryfikacja rozliczenia podatnika wskazana w art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu może więc oznaczać postępowanie dotyczące innego okresu rozliczeniowego, jeśli tylko ma to wpływ na zwrot podatku w miesiącu objętym złożonym wnioskiem. Nie można zgodzić się również z zarzutem, w których skarżąca podniosła naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Wydając zaskarżone postanowienie organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ nie naruszył również art. 87 ust. 1 Uptu, gdyż prawo do zwrotu podatku następuje w terminie określonym w art. 87 ust. 2 Uptu, jeśli organ nie stwierdzi, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Skoro więc okoliczności do przedłużenia terminu zwrotu bezsprzecznie wystąpiły, nie można uznać, że zostało w jakikolwiek sposób naruszone lub ograniczone prawo podatnika do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.