I SA/Gd 443/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2009 r. wobec G. W. (dalej powoływany jako "skarżący") zostało wszczęte postępowanie kontrolne, którego przedmiotem była kontrola źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. W toku kontroli, w dniu 11 maja 2009 r. wezwano skarżącego do sporządzenia pisemnych oświadczeń o wszelkich wydatkach i wszystkich źródłach przychodu w 2007 r. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach z dnia 22 maja 2009 r. skarżący podał, iż w 2007 r. nie ponosił żadnych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. Wskazał, że 11 lipca 2007 r. zakupił mieszkanie w G. przy ul. [...] za kwotę 270.000 zł. Natomiast w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) skarżący podał, że w 2007 r. osiągnął dochód w postaci zasiłku dla bezrobotnych w kwocie 3.215,40 zł. W dniu 28 maja 209 r. wezwano skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz 31 grudnia 2007 r. G. W. w nadesłanych oświadczeniach o stanie majątkowym wskazał, iż na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadał lokal mieszkalny o powierzchni 42m2 w miejscowości K. oraz samochód marki Audi 100. Z kolei w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 r. ujął powyższy lokal mieszkalny oraz dwa inne lokale a mianowicie w S., ul. [...] oraz w G. przy ul. [...]. W dniu 15 czerwca 2009 r. G. W. został przesłuchany w charakterze świadka. Zeznał, że mieszkanie położone w miejscowości K. [...] kupił w 1994 r. od Agencji Rolnej z kolei mieszkanie w S., ul. [...] otrzymał w spadku po zmarłym w 2007 r. ojcu. Podał, iż w 2007 r. mieszkał u swojej matki, był na jej utrzymaniu, studiującej wówczas córce przekazywał comiesięcznie alimenty w wysokości ok. 400 zł. Stwierdził, iż w 2007 r. nie otrzymał od nikogo darowizny pieniężnej lub rzeczowej, nie otrzymał również pieniędzy na przechowanie. W 2007 r. w formie spadku otrzymał ½ własności mieszkania. Poza tym mieszkaniem nie otrzymał w spadku ani pieniędzy ani też żadnych innych rzeczy. Zeznał, że w 2007 r. nie otrzymał kredytu bankowego ani też pożyczki od osób fizycznych. Dodał, że nigdy nie brał pożyczek. Zakup mieszkania w G. sfinansował z oszczędności sprzed 2001 r. Oszczędności te pochodziły z pracy kontrolowanego w Niemczech oraz z pracy w Polsce. Środków pieniężnych w oświadczeniu majątkowym nie wykazał przez przeoczenie. Co się zaś tyczy posiadania 280.000 zł, zeznał, że pieniądze te przechowywał u matki w K., w szafie. Płatności za mieszkanie w G. w 2007 r. dokonał poprzez przelew bankowy, założył dla tej transakcji konto bankowe, ponieważ sprzedawca nie chciał gotówki. W dniu 24 czerwca 2009 r. w charakterze świadka słuchano matkę kontrolowanego, która zeznała, że jej syn G. mieszkał z nią od 1997 r., nie partycypował w kosztach utrzymania domu. Potwierdziła, że syn wyjeżdżał do Niemiec ale było to dawno temu. W sporządzonym w dniu 30 lipca 2009 r. protokole z ww. kontroli organ pierwszej instancji podał, że wysokość poniesionych przez kontrolowanego w 2007 r. wydatków jest wyższa od kwoty uzyskanych dochodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o 189.706,04 zł. W związku z tym Dyrektor, ustalił, że należny podatek od G. W. za 2007 r. wg stawki 75% wynosi 142.208 zł. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2009 r., zawierającym wyjaśnienia do protokołu kontroli, G. W. podniósł, że w protokole tym źle wyliczono jego oszczędności. Podał, że w trakcie czynności kontrolnych nie ujawnił pożyczki w wysokości 200.000 zł, której udzielił mu T. K., a powodem nie ujawnienia tego faktu była obawa, że zostanie ukarany z ustawy karno – skarbowej z tytułu nie odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Do ww. pisma G. W. przedłożył umowę pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r., z której wynika, iż strony zawarły umowę pożyczki w kwocie 200.000 zł. Niniejszą umową pożyczkobiorca – G. W. – potwierdził odbiór całej kwoty przy podpisaniu umowy, oświadczył, że zwróci kwotę dnia 11 lipca 2010 r. Wobec pojawienia się nowego dowodu w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał w charakterze świadka T. K., który potwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki z G. W. T. K. zeznał m.in., że chciał kupić mieszkanie komunalne w S., ale nie mógł tej transakcji dokonać ze względu na to, że był właścicielem innej nieruchomości. Podał, że przy jakiejś okazji spotkał się z G. W. i wiedząc, że nie jest on właścicielem mieszkania własnościowego zaproponował mu, żeby to on kupił mieszkanie własnościowe na siebie, a po dokonaniu wszystkich zamian to mieszkanie od niego zostanie odkupione. W tym celu w dniu 5 lipca 2007 r. zostało zawarte "Porozumienie – przyrzeczenie sprzedaży". T. K. zeznał również, że przekazanie kwoty 200.000 zł G. W. odbyło się w formie bezgotówkowej. Najprawdopodobniej było to 12 lipca 2007 r. i odbyło się w ten sposób, że w siedzibie banku przy kasie T. K. dokonał wypłaty ze swojego konta kwoty bodajże 228.000 zł lub 227.000 zł. Pieniędzy tych nie podejmował do ręki, wydając jednocześnie dyspozycję wpłaty tej kwoty na konto G. W., który natychmiast dokonał przelewu tej kwoty na konto sprzedającej mieszkanie. T. K. podał również, że zabezpieczeniem transakcji opisanej w przedłożonym "Porozumieniu" było wynikające z niego zobowiązanie odsprzedaży przez G. W. tego mieszkania, a umowa pożyczki była tylko zabezpieczeniem transakcji, nie była to pożyczka w pełnym rozumieniu tego słowa. Świadek zeznał, że nie udzielił skarżącemu pożyczki a jedynie przekazał w banku ww. kwotę. Odnosząc się do realizacji zawartego z G. W. "Porozumienia" stwierdził, że nie doszło do jego realizacji bo czekają na to aż będzie można zamienić się na lokal komunalny, szukają chętnego do zamiany lokalu przy ul. [...]. Do protokołu przesłuchania T. K. dołączył ww. "Porozumienie", z którego wynikało, że G. W. spełnia warunki do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się w G. przy ul. [...], ponadto spełnia warunki uprawniające do zamiany tego lokalu na lokal komunalny (§ 1). Ponadto ww. zobowiązał się – w przypadku nabyciu prawa do przedmiotowego lokalu – do wykonania zobowiązania polegającego na jego zamianie na wskazany lokal komunalny (§ 2), zaś w przypadku braku takiej możliwości sprzedać lokal na rzecz T. K. (§ 3). Jak wynika z dalszych postanowień "Porozumienia" T. K., na poczet należności za lokal do dnia 15 lipca 2007 r. miał przekazać G. W. kwotę 200.000 zł, zaś w celu zabezpieczenia wykonania tej umowy oraz ewentualnych roszczeń T. K. z tytułu przekazanej kwoty strony miały sporządzić umowę pożyczki. Obowiązki z niej wynikające miały stać się wymagalne (zapłacona kwota miała stać się pożyczką ze skutkiem od dnia jej wpłaty), gdy G. W. nie wykona zobowiązania mimo nabycia lokalu – wraz z oprocentowaniem, albo lokal nie zostanie nabyty bez winy G. W. – bez oprocentowania. W toku czynności kontrolnych ustalono, że w dniu 12 lipca 2007 r. G. W. dokonał wpłaty kwoty 228.000 zł na rachunek w [...], w tym też dniu dokonał wypłaty kwoty 227.000 zł płacąc M. R.–S. część należności za zakupione mieszkanie. Ustalono, analizując treść aktu notarialnego umowy sprzedaży, że na dzień 12 lipca 2007 r. kwota wynikająca z tego aktu w wysokości 267.000 zł została zapłacona, z czego kwota 227.000 zł w dniu 12 lipca 2007 r. Będąc wezwanym do określenia kiedy i w jakiej formie zapłacił sprzedawcy mieszkania różnicę w wysokości 40.000 zł oraz z jakich źródeł sfinansował tę różnicę oraz koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego w wysokości 6.540,40 zł, pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 5 października 2009 r. wyjaśnił, że kwota 40.000 zł została zapłacona przez T. K. w dniu 23 kwietnia 2007 r. zaś koszty aktu notarialnego skarżący poniósł osobiście z zasobów, które posiadał na dzień 1 stycznia 2007 r., wysokość których została określona w protokole kontroli. Decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 44.600 zł. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że pomiędzy G. W. i T. K. została zawarta umowa pożyczki, przy czym zastosował 20% stawkę podatku, przewidzianą w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, 649 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.c.c."), w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu G. W., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 u.p.c.c., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zawarto umowę pożyczki, – art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), poprzez dowolną ocenę zebranego materiału. W uzasadnieniu odwołujący podał, że w dniu 7 maja 2007 r. pomiędzy T. K. a M. R. – S. zawarto w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w G. przy ulicy [...]. Lokal ten po nabyciu miał stanowić przedmiot zamiany na lokal komunalny w S. Podano również, że ze względu na posiadane przez T. K. nieruchomości nie spełniał on kryteriów do zamiany przedmiotowego lokalu na lokal komunalny. W związku z tym w dniu 5 lipca 2007 r. zawarł on porozumienie z G. W., zgodnie z którym ten ostatni – jako osoba, która spełnia kryteria do zamiany lokalu spółdzielczego na lokal komunalny – wejdzie w miejsce T. K. jako nabywca lokalu przy ul. [...] w G. Podano, że na poczet należności za ww. lokal T. K. zobowiązał się przekazać G. W. kwotę 200.000 zł, zaś celem zabezpieczenia wykonania zawartego porozumienia oraz ewentualnych roszczeń T. K. z tytułu przekazanej kwoty ustalono, że strony, w dniu dokonania zapłaty tej kwoty, sporządzą umowę pożyczki. Konsekwentnie, wykonując postanowienia porozumienia z dnia 5 lipca 2007 r. – w dniu przekazania pieniędzy sporządzono umowę pożyczki. Zdaniem odwołującego się z powyższych okoliczności wynika, że celem przekazania pieniędzy było wykonanie określonego zlecenia (nabycie lokalu i jego zamiana) za wynagrodzeniem. Podkreślono, że w niniejszej sprawie – pomimo takiego nazwania – nie zawarto umowy pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływana jako "k.c."), tym samym nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące zasad sprzedaży i zamiany lokali komunalnych znajdujących się w zasobach Gminy Miasta S. obowiązujących w 2007 r. i obecnie, Urząd Miasta S. poinformował, że sprzedaż lokali mieszkalnych z gminnego zasobu mieszkaniowego odbywa się albo w drodze przetargu (wolnych lokali) albo w drodze bezprzetargowej – na rzecz najemców. Podano, że osoba występująca o nabycie, w drodze bezprzetargowej, komunalnego lokalu mieszkalnego musi mieć umowę najmu zawartą na dany lokal, na czas nieokreślony. Wydział nie sprawdza, czy najemca posiada na własność inne zasoby mieszkalne, gdyż jeżeli legitymuje się umową najmu to przysługuje jemu pierwszeństwo w nabyciu danego lokalu mieszkalnego. Podano, że zasady te obowiązywały w S. w 2007 r. i nadal obowiązują. W nadesłanej odpowiedzi poinformowano również, że w 2007 r. zamiany lokali mieszkalnych dokonywane były w oparciu o Uchwalę nr [...] Rady Miasta S. z dnia 21 marca 2003 r. w sprawie ustalenia zasad wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy Miasta S. oraz kryteriów wyboru osób, z którymi umowy najmu powinny być zawierane w pierwszej kolejności, i że w okresie tym istniała możliwość dokonania zamiany lokalu komunalnego na lokal własnościowy czy też spółdzielczy położony na terenie innej gminy. Wszelkie zamiany lokali stanowiących własność Gminy Miasta S. wymagały pisemnej zgody wynajmującego, tj. gminy. Wstępna zgoda na zamianę była dokumentem umożliwiającym przeniesienie własności lokalu podlegającego zamianie (w formie aktu notarialnego) na najemcę lokalu komunalnego, w zamian za uzyskanie przez właściciela lokalu praw najmu do lokalu komunalnego. W powyższym piśmie wskazano, że preferowane są zamiany lokali mieszkalnych pomiędzy osobami mieszkającymi w S. i dysponującymi tytułami prawnymi do lokali mieszkalnych położonych na terenie S. Decyzją z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i ustalił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.560 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. podatkowi temu podlega umowa pożyczki, przy czym ustawa ta nie definiuje czynności prawnych objętych jej zakresem, a zatem należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach k.c. Opierając się na treści art. 720 § 1 k.c. Dyrektor podał, że istotą umowy pożyczki jest jej konsensualny, zobowiązujący charakter. Oznacza to, że chwila złożenia zgodnych oświadczeń woli stron stanowi o momencie jej zawarcia. Fakt ten ma decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zatem już samo złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony omawianej czynności wywołuje skutki w sferze podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci powstania obowiązku podatkowego, a co się z tym wiąże konieczności uiszczenia należnego podatku. Organ odwoławczy wskazał na treść złożonych przez G. W. wyjaśnień do protokołu kontroli oraz załączonego do nich dokumentu – "Umowy pożyczki" z dnia 12 lipca 2007 r. Ponadto zwrócił uwagę na treść zeznań złożonych przez T. K. do protokołu przesłuchania świadka, w zakresie przekazania G. W. kwoty 228.000 zł, oraz na dokumentującą tę okoliczność historię operacji na rachunku bankowym T. K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony stan faktyczny wskazuje na zawarcie pomiędzy T. K. a G. W. umowy pożyczki, której przedmiotem były pieniądze w kwocie 228.000 zł, przy czym, w zakresie 28.000 zł nie została zachowana forma pisemna. Zgodna wola stron co do zawarcia przedmiotowej umowy w kwocie 228.000 zł została jednak dostatecznie wyrażona poprzez okoliczności faktyczne, tj. przez przekazanie wymienionej kwoty na rzecz G. W. i jej przyjęcie przez podatnika. Odnosząc się do zarzutu, że celem przekazania pieniędzy było wykonanie określonego zlecenia za wynagrodzeniem, organ odwoławczy przytoczył definicję umowy zlecenia (art. 734 § 1 k.c.), wskazując, że w treści Porozumienia z dnia 5 lipca 2007 r. G. W. oświadczył, iż spełnia warunki do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu znajdującego się w G. przy ul. [...]. Zobowiązał się natomiast – w przypadku nabycia prawa do przedmiotowego lokalu – do podjęcia bez zbędnej zwłoki czynności faktycznych i prawnych zmierzających do wykonania zobowiązania polegającego na jego zamianie na wskazany lokal komunalny. Dyrektor zwrócił uwagę, że w omawianym Porozumieniu mowa jest o spółdzielczym własnościowym prawie, nie zaś o własności lokalu mieszkalnego. Ponadto nie został wskazany numer lokalu, a jedynie oznaczono budynek i klatkę. Przyjmując jednak, z uwagi na treść odwołania, że Porozumienie z dnia 5 lipca 2007 r. dotyczy stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w G. przy ul. [...], organ odwoławczy stwierdził, że – zgodnie z jego literalną treścią – zobowiązanie G. W. nie obejmuje swym zakresem nabycia powyższego lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na § 3 ww. Porozumienia, w którym G. W. zobowiązał się – w przypadku braku możliwości realizacji postanowień § 2 – sprzedać lokal znajdujący się w G. przy ul. [...] na rzecz T. K., zaś ten ostatni zobowiązał się przedmiotowy lokal nabyć. Organ odwoławczy podał, że w dniu 27 kwietnia 2010 r. faktycznie doszło do zawarcia pomiędzy ww. umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego i – jak wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...] – został on zbyty za cenę 267.000 zł. W § 3 umowy G. W. zapewnił, że cała cena została zapłacona przed podpisaniem tego aktu i pokwitował jej odbiór. Dyrektor podniósł, że w świetle art. 734 § 2 k.c. przyjmujący zlecenie może działać w imieniu własnym. W takiej sytuacji – zgodnie z art. 740 k.c. – jest zobowiązany przenieść na dającego zlecenie wszelkie uzyskane prawa i obowiązki. Oznacza to, że w przypadku nabycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego przyjmujący zlecenie powinien przenieść na dającego zlecenie prawo własności. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że gdyby G. W. w ramach zlecenia za wynagrodzeniem, o którym mowa w odwołaniu, działając w imieniu własnym, nabył lokal mieszkalny za środki przekazane mu przez T. K., tj. 228.000 zł, to – w myśl art. 740 k.c. – zobowiązany byłby do przeniesienia prawa własności nabytego lokalu na rzecz dającego zlecenie. Tymczasem T. K. – zgodnie z § 3 ww. aktu notarialnego – zakupił powyższy lokal uiszczając cenę w wysokości 267.000 zł. Powyższe – w ocenie Dyrektora – dowodzi, że środki pieniężne przekazane G. W. stanowiły pożyczkę na zakup przedmiotowego lokalu, zaś twierdzenie przeciwne oznaczałoby, że T. K. dwukrotnie uiścił cenę za ten sam lokal mieszkalny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z treści umowy sprzedaży z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sposób wyraźny i jednoznaczny wynika, iż cena została zapłacona, przy czym brak jest nawiązania do postanowień "Porozumienia" z dnia 5 lipca 2007 r. oraz do umowy pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. Dyrektor zaakcentował, że przedmiotowej umowie została nadana forma aktu notarialnego, zgodnie zaś z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, literalne brzmienie aktu notarialnego dokumentuje zgodną wolę stron umowy. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy zeznań złożonych przez T. K. w trakcie przesłuchania oraz informacji zawartych przez G. W. w odwołaniu stwierdzając, iż pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami Urzędu Miasta S. Dyrektor zwrócił uwagę, że z pisma Urzędu Miasta S. z dnia 25 lutego 2010 r. wynika, iż wydział nie sprawdza, czy najemca posiada na własność inne zasoby mieszkalne, gdyż jeżeli legitymuje się umową najmu to przysługuje jemu pierwszeństwo w nabyciu danego lokalu mieszkalnego. A zatem z informacji tych nie wynika, aby istniało ograniczenie w możliwości dokonania zamiany komunalnego lokalu mieszkalnego w S. na lokal, którego osoba chcąca dokonać zamiany jest właścicielem. Dyrektor zauważył przy tym, że G. W. w chwili zawarcia "Porozumienia" z dnia 5 lipca 2007 r. był współwłaścicielem lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości K. [...]. Ponadto w 2007 r. nabył tytułem spadku po ojcu ½ własności mieszkania w S. przy ul. [...]. Zatem, podobnie jak T. K., posiadał na własność nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, iż zawarcie przez stronę umów z dnia 07 maja 2007 r. – Przedwstępna umowa sprzedaży oraz z dnia 31 maja 2010 r. – Umowa zamiany, których przedmiotem jest stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr 1, położony w G. przy ul. [...], pozostaje bez związku z przedmiotową sprawą, tym samy nie mając wpływu na jej wynik. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota faktycznie przekazana G. W. przez T. K. w dniu 12 lipca 2007 r., tj. 228.000 zł, stanowi pożyczkę w rozumieniu art. 720 k.c., a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. Co do zasady organ odwoławczy potwierdził więc stanowisko organu pierwszej instancji o obciążeniu G. W. obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, choć z uwagi na okoliczności faktyczne dokonał jego korekty do kwoty 40.560 zł. Wskazując na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Dyrektor podniósł, że dla zastosowania 20% stawki podatkowej niezbędne jest jednoznaczne ujawnienie przez podatnika umowy pożyczki, jako oczywistego faktu. Taka też sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie, jednak umowa pożyczki, na którą powołał się podatnik, opiewała na kwotę 200.000 zł i w tym zakresie podlega ona opodatkowaniu stawką 20%. Tymczasem wniosek o pożyczeniu G. W. przez T. K. kwoty 228.000 zł jest wynikiem dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizy zgromadzonych materiałów dowodowych (potwierdzenia przelewu z dnia 12 lipca 2007 r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. K. z dnia 18 września 2009 r.). Zatem co do kwoty 28.000 zł nie wystąpiła ustawowa przesłanka powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki i w tym zakresie ma zastosowanie wyłącznie skala podatkowa przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (2%). Korzystając z przysługującego mu uprawnienia, G. W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: – art. 199a o.p., w szczególności przez jego błędne niezastosowanie, wyrażające się w rezygnacji z wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, gdyż zawarty w § 3 tego artykułu przepis przewiduje, jak wynika to z jego wyraźnego brzmienia, konieczność wystąpienia do sądu powszechnego wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; – art. 122 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych z istnieniem stosunku prawnego w postaci umowy zlecenia; – art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego polegającą na wybiórczej analizie uchwały nr [...]; – art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez bezpodstawne zastosowanie. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie – pomimo takiego nazwania – nie zawarto umowy pożyczki w rozumieniu k.c., tym samym nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% a potwierdza to następujący przebieg zdarzeń: w dniu 7 maja 2007 r. T. K. zawarł z M. R. – S. w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w G. przy ul. [...]. W tym samym dniu T. K. zawarł z J. i R. W. przedwstępną umowę sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w celu wstąpienia T. K., lub osobę przez niego wskazaną, z Gminą Miasta S. w stosunek najmu lokalu mieszkalnego nr 3 położonego w S. przy ul. [...], którego najemcami na czas nieoznaczony byli małżonkowie W. Dalej strona skarżąca podała, że po zawarciu przedmiotowych aktów ustalono, iż T. K. – ze względu na posiadane nieruchomości – nie spełnia kryteriów do zamiany przedmiotowego lokalu na lokal komunalny. W związku z powyższym w dniu 5 lipca 2007 r. zawarł on "Porozumienie" z G. W., w wykonaniu którego w dniu przekazania pieniędzy sporządzono umowę pożyczki, celem której było zabezpieczenie ewentualnych roszczeń T. K. Zdaniem strony skarżącej z powyższego wynika, że celem przekazania pieniędzy G. W. przez T. K. było wykonanie określonego zlecenia (nabycie lokalu i jego zamiana na wskazany lokal komunalny) za wynagrodzeniem. W dalszej części uzasadnienia wskazano na zawartą w dniu 12 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) pomiędzy G. W. a M. R. – S. umowę sprzedaży i stwierdzono, że ze wzglądu na sytuację w Urzędzie Miasta S. (działania CBA) – pierwotnie założona transakcja przebiegła w następujący sposób: – małżonkowie W. nabyli od Gminy Miasta S. lokal mieszkalny nr 3 położony w S. przy ul. [...], – T. K. nabył od G. W. lokal mieszkalny nr 1 położony w G. przy ul. [...], – T. K. dokonał zamiany z małżonkami W. lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w G. przy ul. [...] oraz stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] na stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] położony w S. przy ul. [...]. W konsekwencji stwierdzono, że cel, którym było wejście w posiadanie przez T. K. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...], został osiągnięty. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy pominął przy ocenie stanu faktycznego, że T. K. podjął działania zmierzające do wejścia w stosunek najmu z Gminą Miasta S. komunalnego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ulicy [...], czego dowodem było zawarcie w dniu 7 maja 2007 r. dwóch umów przedwstępnych – dotyczących sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w G. przy ulicy [...]. Strona skarżąca zarzuciła, że przepis § 12 uchwały nr [...] – powołany w zaskarżonej decyzji – nie rozstrzyga o możliwości wejścia w stosunek najmu T. K. z Gminą Miasta S. O możliwości takiej rozstrzygał przepis § 13 ww. uchwały, który stanowił, że nie zezwala się na dokonanie zamiany (...) gdy zamiana ta może być sprzeczna z interesem społecznym. Podkreślono, że sytuacja lokalowa G. W. i T. K. różniła się. T. K. posiadał bowiem lokal własnościowy w S. przy ul. [...] 1 (lokal nr [...] i [...]), stąd na podstawie powołanych przepisów prawa miejscowego nie mógł on wejść w stosunek najmu lokalu komunalnego w miejsce małżonków W. Przyjęte w Gminie Miasta S. zasady za sprzeczne z zasadami społecznymi uznawały zawarcie umowy najmu lokalu komunalnego z osobą posiadającą w gminie inny lokal mieszkalny – taką informację otrzymał T. K. w Urzędzie Miasta S., dlatego też nie zrealizował umów przedwstępnych, by je zrealizować zawarł porozumienie z G. W. Strona skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu pominięcie przy ocenie stanu faktycznego sprawy faktu, że T. K. w dniu 7 maja 2007 r. tytułem zadatku na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] w G. przy ul. [...] wpłacił kwotę 40.000 zł. Nawiązując do umowy sprzedaży zawartej w dniu 27 kwietnia 2010 r. pomiędzy G. W. a T. K. pełnomocnik skarżącego wskazał, że jedną z form przeniesienia własności jest sprzedaż. Tym samym T. K. otrzymał przedmiot zlecenia. Odnośnie płatności za przedmiotowy lokal oczywistym jest, że T. K. ich nie dokonał – nie doszło do dwukrotnej zapłaty. Dla stron (nie będących prawnikami) istotny był cel – przeniesienie na T. K. własności lokalu, na zakup którego wyłożył on środki i który to lokal końcowo został zmieniony na lokal w S. stanowiący własność małżonków W. Zapisane w akcie notarialnym oświadczenie o zapłaceniu ceny zapewniało wygaśnięcie jakichkolwiek roszczeń z tak nazwanej umowy (sprzedaż zamiast wykonania zlecenia) G. W. w stosunku do T. K. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu niekonsekwencję, gdyż z jednej strony organ stwierdza, że to, co w akcie notarialnym zapisano, jest dowodem na to, co miało miejsce, z drugiej zaś strony sugeruje, ze podwójna zapłata za ten sam lokal jest nielogiczna, tym samym że ze sprzedażą tą nie była związana zapłata. Reasumując strona skarżąca podniosła, że w sytuacji, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Wskazano, że regulacja art. 199a § 3 o.p. stanowi procesową gwarancję prawidłowej, a przy tym w pełni obiektywnej, oceny istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego, jaką zapewnia zapadłe w postępowaniu kontradyktoryjnym orzeczenie sądu powszechnego. Rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa ma umożliwić prawidłową kwalifikację skutków danego stosunku prawnego w obszarze obowiązku podatkowego. Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie naruszono powyższy przepis przez jego błędne niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 02 lutego 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd /111 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. W pisemnych motywach uzasadnienia, Sąd podkreślił, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do zawarcia pomiędzy skarżącym i T. K. umowy pożyczki czy też umowy zlecenia. Wskazując art. 1 u.p.c.c. oraz art. 720 § 1 i art. 734 k.c. Sąd wyjaśnił, że zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi. Organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd niezaakceptował poglądu organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób obiektywny wskazuje na istnienie pomiędzy T. K. i skarżącym stosunku prawnego powstałego na skutek zawarcia w dniu 12 lipca 2007 r. umowy pożyczki. W jego ocenie organy podatkowe skupiły się jedynie na wąskim obszarze relacji łączących wskazane wyżej osoby,pomijając całkowicie cel, czy też przyczynę, dla której umowa pożyczki została faktycznie zawarta. Sąd przeanalizował wszystkie transakcje zawarte przez T. K. i z przebiegu zdarzeń wywnioskował, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawarcia "typowej" umowy pożyczki pomiędzy skarżącym i T. K. Przeprowadzenie wszystkich transakcji wiązało się z koniecznością poniesienia znacznych kosztów i doprowadziło ostatecznie do rezultatu, o jakim od samego początku mówił T. K., a mianowicie do zamiany lokali mieszkalnych. Sąd odwołał się do zasady wyrażonej w art. 191 o.p. i zauważył, że w tych jej ramach będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeanalizowały dokładnie treści samego "Porozumienia – przyrzeczenia sprzedaży" z dnia 5 lipca 2007 r., co do celu jego zawarcia (nabycia lokalu i jego późniejszej zamiany na lokal komunalny), jak również zakresu obowiązków wynikających dla skarżącego z tego "Porozumienia", skupiając się jedynie na umowie pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poddano szczegółowej analizie (ocenie) oświadczeń złożonych przez T. K. w kontekście zgodnego zamiaru stron przy dokonaniu spornej czynności prawnej, co zdaniem Sądu narusza dyspozycję przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie wykazały, aby spisanie przez ww. podmioty "Porozumienia" z dnia 5 lipca 2007 r. doprowadziło do uchylenia się skarżącego od uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki. W konsekwencji organy nie dowiodły, że zgodny zamiar stron umowy i jej cel był inny niż wynikało to z jej treści. Końcowo Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych w zakresie sposobu wymiaru skarżącemu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mimo, że organ drugiej instancji nie naruszył dyspozycji art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., oraz poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazując na powyższe uchybienia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1286/11, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W pisemnych motywach uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna w kontekście zaniechań Sądu pierwszej instancji w wystarczająco wnikliwym, wszechstronnym i dokładnym rozważeniu i uzasadnieniu sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu kasacyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku dostatecznie nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji istotnie wziął pod uwagę, że skarżący początkowo powołał się – bez żadnych zastrzeżeń – na umowę pożyczki i umowę pożyczki przedłożył a następnie dopiero zaczął podnosić, że umowa ta stanowiła tylko zabezpieczenie wykonania innej umowy – nazwanej porozumieniem. Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy przywołane postępowanie skarżącego nie stanowiło tylko "taktyki procesowej", skierowanej początkowo na postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu a następnie na uniknięcie spornej w sprawie niniejszej odpowiedzialności podatkowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Informacje dotyczące pożyczki pojawiają się bowiem w sprawie najpierw jako dotyczące pokrycia wydatków skarżącego, później natomiast okazuje się, że – z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – nie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Nadto, jak wskazał Sąd drugiej instancji, Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy na podstawie danych uzyskanych od osobowych źródeł dowodowych – zeznań świadka oraz informacji uzyskanych na pewnym etapie postępowania od skarżącego – można ustalić inną, aniżeli utrwaloną w formie pisemnej, treść umowy nazwanej pożyczką, w której o zabezpieczeniu wykonania innej umowy strony niczego na piśmie nie postanowiły. Sąd pierwszej instancji nie rozważył też wystarczająco, czy takie okoliczności jak: nazwanie umowy pożyczką, brak odniesienia w tej umowie do innego rodzaju umowy, wykonanie umowy tak jak pożyczki oraz fakt, iż przedmiotem czynności były pieniądze strony tej umowy, nie są wystarczające do konstatacji i oceny zawarcia i zrealizowania umowy prawnie znaczącej dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1286/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Okręgowemu w Gdańsku. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Za chybiony uznać zatem należało zarzut naruszenia art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 o.p., wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W doktrynie wyrażany jest pogląd, że w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. mieści się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym także umowy pożyczki) zawartych przez podatnika, które mogły mieć wpływ na wysokości ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego, i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom. Wyd. ABC W–wa 2000, s. 457–460). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, odnoszący się do naruszenia art. 199a o.p., stanowiącego dopełnienie art. 122 i 191 o.p. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku dochodowego. Dlatego też na gruncie prawa podatkowego tak wielką uwagę przywiązuje się do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują. Art.199a o.p. może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania, a nawet uchylania się od opodatkowania. Czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli, że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna. Art. 199a § 3 o.p. – na którego naruszenie powołuje się skarżący – zawiera swoisty środek dowodowy. W określonych w tym przepisie okolicznościach – o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, decydować będzie sąd powszechny. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Pomimo tego w rzeczywistości to sąd powszechny będzie rozstrzygać o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się ,,wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 o.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo to, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Art. 199a § 3 o.p. wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę. Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Stwierdzenie powyższych przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Czynność ta nie opiera się zatem na uznaniu organu podatkowego. Jeżeli wystąpienia do sądu zażąda od organu podatkowego strona postępowania, organ ten powinien mieć na uwadze to, że ewentualna odmowa powinna zostać wyczerpująco uzasadniona w decyzji. W szczególności zaś organ podatkowy powinien wykazać, że dokonując wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej i ustalając jej rzeczywistą treść, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Niewykonanie obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa może stanowić podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. Podkreślić w tym miejscu należy, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. W doktrynie prawa podatkowego wyraźnie stwierdza się bowiem, iż z jego autonomii wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (zob, R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego powszechnie w orzecznictwie, jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (tak wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96, Biuletyn Skarbowy Nr 1999, nr 4, s. 20). W orzecznictwie wskazuje się zarazem, że dokonanie wspomnianej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych oraz przepisów ogólnych tego kodeksu dotyczących zobowiązań umownych (zob. wyrok SN z 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/91, OSN nr 1994, nr 10, poz. 196 oraz wyroki NSA z 23 października 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97 i z 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 1610/98). Poglądy te – zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie – są w pełni uzasadnione. Zgodzić się też trzeba z wielokrotnie wyrażanymi w orzecznictwie zapatrywaniami, w myśl których konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (zob. wyroki NSA z 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1353/96 oraz z 15 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1883/97), a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi (wyrok NSA z 30 grudnia 1991 r., sygn. akt: SA/Po 1562/91, ONSA 1993, nr 2, poz. 34). W pełni podzielić trzeba również zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959/03, czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego – a więc także umów cywilnoprawnych – i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05, LEX nr 264205, wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2143/02, LEX nr 141246). Konsekwencją przedstawionych założeń jest zatem potrzeba badania, w każdym rozpatrywanym przypadku, jakiego rodzaju skutki prawne w sferze prawa podatkowego rodzi oznaczony stosunek prawny między stronami będący następstwem zawartej przez nie umowy. Organy podatkowe – mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego – mogą zatem analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, a zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, oceniać również w aspekcie podatkowym. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd, po wnikliwym przeanalizowaniu akt administracyjnych pod kątem faktycznego zawarcia pomiędzy G. W. a T. K. umowy pożyczki, podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych. Stwierdzić zatem należało jednomyślnie, iż organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego miały podstawy do przyjęcia, iż między ww. osobami doszło do zawarcia umowy pożyczki. O prawidłowości przeprowadzonego rozumowania organów podatkowych przemawiają następujące wywody. Po pierwsze szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, iż wiadomość o zawarciu umowy pożyczki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powziął od samego skarżącego, który w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 30 lipca 2009 r. w sposób wyraźny i jednoznaczny stwierdził, iż "w tracie trwania czynności kontrolnych nie ujawniłem pożyczki w wysokości 200.000 PLN (...), której udzielił mi T. K. (...)". Jednocześnie do swojego stanowiska załączył dokument – Umowę pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r., zawartą pomiędzy nim a T. K. Sąd analizując przedmiotowy dokument – podobnie jak organy podatkowe – uznał, iż czynność cywilnoprawna w nim wyrażona stanowi umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. nie tylko z nazwy, ale również z uwagi na treść jej postanowień. Niewątpliwie bowiem zgodnie z brzmieniem umowy "Strony zawierają na podstawie niniejszej czynności umowę pożyczki pieniędzy w kwocie 200.000 PLN – § 1.". Ponadto "Pożyczkobiorca wymienioną w § 1 kwotę pożyczki przyjmuje i potwierdza odbiór całej kwoty przy podpisaniu niniejszej umowy – § 2. Pożyczkobiorca oświadcza, iż zwróci ww. kwotę dnia 11.07.2010 – § 3". Umowa pożyczki zawarta w dniu 12 lipca 2007 r. w swojej treści wskazuje zatem strony umowy z określeniem ich roli w tym stosunku zobowiązaniowym. Przedmiotowo istotnym elementem umowy pożyczki jest obowiązek zwrotu pożyczki. Bez tego elementu nie ma umowy pożyczki (zob. wyrok SN z 8 grudnia 2000 r., CKN 1040/98, LEX nr 50828). Niewątpliwym jest, że także i ten element zawarty jest w rzeczonej umowie. Fakt zawarcia umowy pożyczki potwierdził sam pożyczkodawca T. K. zeznając w charakterze świadka w dniu 18 września 2009 r. Z lektury akt administracyjnych wynika nie tylko rodząca obowiązek podatkowy okoliczność złożenia przez skarżącego i T. K. zgodnych oświadczeń co do zawarcia umowy pożyczki, ale również fakt jej realizacji. Co prawda pożyczkodawca przekazał skarżącemu kwotę 228.000 zł, ale poczynione ustalenia uprawniają do przyjęcia wniosku, iż przedmiotem pożyczki były pieniądze w takiej właśnie kwocie, tj. 228.000 zł, przy czym – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – w zakresie 28.000 zł nie została zachowana forma pisemna. Nie sposób jednak nie uznać, iż zgodna wola stron co do wysokości pożyczonych środków pieniężnych w wysokości 228.000 zł, została w sposób dostateczny wyrażona poprzez okoliczności faktyczne, tj. przez przekazanie wymienionej kwoty na rzecz G. W. i jej przyjęcie przez skarżącego. W miejscu tym wskazać wypada na treść art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W literaturze wskazuje się, że w przepisie tym ustawodawca przyznaje prymat subiektywnej metodzie wykładni, która ma pozwolić na ustalenie znaczenia, jakie obie strony nadawały składanemu oświadczeniu woli w momencie jego wyrażania, a nie z chwili dokonywania wykładni. Uzasadnione jest to charakterem umów jako czynności prawnych, do dokonania których niezbędna jest zawsze zgodna wola (consensus) stron. W rozumieniu art. 65 § 2 k.c. cel umowy jest wyznaczony przez funkcję, jaką strony wyznaczają danej czynności w ramach łączących je stosunków prawnych. Jest to cel zindywidualizowany, dotyczący konkretnej umowy i znany obu stronom. Wpływa on na kształt praw i obowiązków pośrednio, jako jeden z czynników, które powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu wykładni. Cel nie musi być wyartykułowany w treści umowy, a może być ustalany na podstawie okoliczności towarzyszących dokonaniu czynności prawnej. Cel umowy można określić jako intencję stron co do skutków prawnych, jakie mają nastąpić w związku z zawarciem umowy. U podstaw badania zamiaru stron oraz okoliczności wpływających na tłumaczenie (interpretację) oświadczeń woli znajdują się fakty (zdarzenia, stany) przedstawione przez strony i wykazywane zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu w procesie. Przewidziane w art. 65 § 2 k.c. wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy ogranicza w pewnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy, jak również wyłącza ocenę rozumienia jej treści w sposób aprobowany tylko przez jedną ze stron. Argumenty językowe (gramatyczne) schodzą w tym przypadku na drugi plan i ustępują argumentom odnoszącym się do woli stron, ich zamiaru i celu. Pomimo to prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia umowy nie może zupełnie pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, bowiem napisane sformułowania i pojęcia, a także semantyka i struktura aktu umowy są jednym z istotnych wykładników woli stron, pozwalają ją poznać i ocenić. Wykładnia umowy nie może zatem prowadzić do stwierdzeń w sposób oczywisty sprzecznych z zapisaną jej treścią. Sens oświadczeń woli ujawnionych w postaci pisemnej, czyli wyrażonych w dokumencie, ustala się, przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu (zob. A. Janika, Komentarz do art. 65 Kodeksu cywilnego, LEX Omega i powołane tam orzecznictwo oraz literaturę). Mając zatem na uwadze treść omawianego artykułu, zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy pozwala na sformułowanie tezy, że w dniu 12 lipca 2007 r. zgodnym zamiarem G. W. i T. K. było zawarcie umowy pożyczki, na co niewątpliwie wskazuje treść samej umowy. Kwalifikacja umowy cywilnoprawnej z dnia 12 lipca 2007 r. pod względem jej nazwy z treścią, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy pozwala na nie budzącą wątpliwości wykładnię oświadczeń woli stron czynności prawnej. Nie było zatem podstaw do wystąpienia przez organ podatkowy drugiej instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia pomiędzy G. W. a T. K. stosunku prawnego w postaci umowy pożyczki. Tym samym w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organy podatkowe nie naruszyły dyspozycji art. 199a § 3 o.p. Sąd rozpoznający sprawę dokonał szczegółowej analizy umów z dnia 05 lipca 2007 r. – akt notarialny pomiędzy T. K. a M. R.–S., z dnia 05 lipca 2007 r. – akt notarialny pomiędzy T. K. a J. i R. W., porozumienia – przyrzeczenia sprzedaży z dnia 5 lipca 2007 r. pomiędzy skarżącym a T. K., z dnia 12 lipca 2007 r. – akt notarialny pomiędzy M. R.–S. a G. W., z dnia 24 kwietnia 2010 r. – akt notarialny pomiędzy G. W. a T. K., z dnia 17 lutego 2010 r. – akt notarialny pomiędzy Gminą Miasta S. J. i R. W. oraz z dnia 31 maja 2010 r. – akt notarialny pomiędzy T. K. a J. i R. W. Nie negując faktu zawarcia rzeczonych umów, jak również nie negując i tego faktu, iż powyższe umowy istotnie doprowadziły do osiągnięcia pierwotnego celu, jakim była zamiana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. na lokal komunalny w S., Sąd uznał, że umowy te nie wykluczają, iż pomiędzy G. W. a T. K. została zawarta umowa pożyczki. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu strony skarżącej co do nieuznania przez organy podatkowe, iż skarżącego i T. K. w rzeczywistości łączyła umowa zlecenia, wskazać w pierwszej kolejności należy, iż w dniu 24 kwietnia 2010 r. G. W. sprzedał za cenę 267.000 zł T. K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w G. przy ul. [...]. Zgodnie z § 3 tej umowy "G. W. zapewnia, że cała cena została zapłacona przed podpisaniem tego aktu i niniejszym odbiór jej kwituję (...)". Zaakceptować zatem należy to stwierdzenie organu, że gdyby środki pieniężne były przekazane w ramach zlecenia za wynagrodzeniem, jako środki na realizację zlecenia, skarżący zobowiązany byłby do przeniesienia prawa własności nabytego lokalu na rzecz dającego zlecenie. Skarżący w rozpoznawanej sprawie dokonał przeniesienia własności przedmiotowego lokalu na T. K. w drodze umowy sprzedaży, jednakże T. K. uiścił cenę w wysokości 267.000 zł. W treści umowy z dnia 24 kwietnia 2010 r. brak jest nawiązania do Porozumienia – przyrzeczenia sprzedaży z dnia 5 lipca 2007 r. oraz umowy pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. Dowodzi to, że kwota 228.000 zł przekazana została skarżącemu w ramach umowy pożyczki, inaczej oznaczałoby to, że T. K. dwukrotnie uiścił cenę za ten sam lokal mieszkalny. Pierwszy raz przekazując środki pieniężne w ramach zlecenia za wynagrodzeniem na realizację zobowiązania, drugi raz odkupując lokal poprzez uiszczeni oceny. W rozpoznawanej sprawie faktem jest, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi dokumentami, wyrażającymi dwie różne czynności cywilnoprawne, a mianowicie Porozumienie – przyrzeczenie sprzedaży z dnia 5 lipca 2007 r. oraz umowę pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. Niewątpliwie treść Porozumienia nawiązuje do później zawartej umowy poprzez zamieszczenie w nim stwierdzenia, że "celem zabezpieczenia wykonania niniejszej umowy oraz ewentualnych roszczeń T. K. z tytułu przekazanej kwoty (...) strony (...) sporządzą umowę pożyczki". W przedmiotowym dokumencie z dnia 5 lipca 2007 r. jest mowa wprost o umowie pożyczki, która ma być zawarta, co tym samym potwierdza, iż zgodnym zamiarem stron było zawarcie takowej właśnie umowy. Analizując stan faktyczny nie sposób było nie zauważyć, iż stanowisko skarżącego w kwestii źródeł pochodzenia wydatkowanych przez niego pieniędzy ewaluowało w miarę dążenia do uniknięcia kolejnych dolegliwości podatkowych. Początkowo skarżący wprowadził organ kontroli w błąd twierdząc, że zakupił mieszkanie z własnych oszczędności. Mając w perspektywie zapłatę podatku w wysokości 142.280 zł z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ujawnił – bez żadnych zastrzeżeń – fakt otrzymania w dniu 12 lipca 2007 r. od T. K. pożyczki w wysokości 200.000 zł. Jak sam stwierdził nie ujawnił faktu pożyczki z obawy "że zostanę ukarany z ustawy karno–skarbowej". Określenie jednak przez organ podatkowy podatku w wysokości 44.600 zł, tj. przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej spowodowało kolejną zmianę stanowiska podatnika i zakwalifikowanie przez niego czynności przekazania kwoty 228.000 zł, jako jednego z elementów umowy zlecenia, nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd orzekający zważył, iż postępowanie G. W. stanowiło swoistą "taktykę procesową" skierowaną początkowo na postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu a następnie na uniknięcie spornej w niniejszej sprawie odpowiedzialności podatkowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwe jest bowiem, że informacje dotyczące pożyczki pojawiają się w sprawie najpierw jako dotyczące pokrycia wydatków skarżącego, później natomiast okazuje się, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 191 o.p. poprzez wybiórczą analizę uchwały Rady Miasta S. z dnia 21 marca 2003 r., skarżący podał, że T. K. nie mógł wejść w stosunek najmu lokalu komunalnego z Gminą Miasta S. z uwagi na treść § 13 powołanego aktu prawa miejscowego i fakt posiadania przez niego własności lokali położonych w S. Podkreślić w tym miejscu należy, że z § 13 uchwały nr [...] Rady Miasta S. z dnia 21 marca 2003 r. w sprawie ustalenia zasad wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy Miast S. oraz kryteriów wyboru osób, z którymi umowy najmu powinny być zawierane w pierwszej kolejności ("§ 13. Nie zezwala się na dokonanie zamiany, gdy w jej wyniku na osobę będzie przypadać mniej niż 5m2 powierzchni łącznej pokoi lub gdy zamiana może być sprzeczna z interesem społecznym.") nie wynika wprost zakaz zawierania przez Gminę Miasta S. umów najmu lokali komunalnych z osobą posiadającą na własność nieruchomości położone w S. Na ograniczenia takie nie wskazuje również Urząd Miasta S. w pismach z 25 lutego 2010 r. oraz 13 lutego 2010 r. Uwadze Sąd nie umknęła i ta okoliczność, że G. W. w chwili zawarcia Porozumienia z dnia 5 lipca 2007 r. był właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości K. [...]. Ponadto w 2007 r. nabył tytułem spadku po ojcu "½ własności mieszkania w S.". Zatem podobnie, jak T. K., posiadał na własność nieruchomość. Za chybiony uznać również należy zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczności zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek nie został zapłacony stawka podatku wynosi 20%. Jak wynika z lektury akt sprawy G. W. powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w kwocie 200.000 zł przed organem kontroli skarbowej i w tym też zakresie organ podatkowy zastosował wskazaną stawkę. Reasumując, zdaniem Sądu, dane uzyskane od osobowych źródeł dowodowych – w szczególności zeznań samego skarżącego – oraz pozostałe informacje, dokumenty uzyskane w toku postępowania kontrolnego od skarżącego i świadka T. K. nie pozwalają na ustalenie innej, aniżeli utrwalona w formie pisemnej, treści umowy nazwanej pożyczką, w której o zabezpieczeniu wykonania innej umowy strony niczego na piśmie nie postanowiły. Takie okoliczności jak nazwanie umowy pożyczką, brak odniesienia w tej umowie do innego rodzaju umowy, wykonanie umowy tak jak pożyczka oraz fakt, iż przedmiotem czynności były pieniądze strony tej umowy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku są wystarczające do uznania, iż między G. W. a T. K. doszło do zawarcia i zrealizowania umowy prawnie znaczącej dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ocena zaskarżonych decyzji organów podatkowych nie dała zatem Sądowi podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.