III SA/Wa 3273/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr IPPB2/415-762/12/14-5/S/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 27 sierpnia 2012 r. I. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania nagród otrzymywanych w ramach konkursu organizowanego na portalu internetowym. 2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz swoich klientów usługi marketingowo-reklamowe, polegające m.in. na organizacji konkursów konsumenckich w Internecie. Akcje konkursowe organizowane są za pośrednictwem stron internetowych, których twórcą jest Skarżąca i które utrzymywane są na dzierżawionych przez nią serwerach, w ramach ogólnodostępnej sieci Internet. Niektóre konkursy są także ogłaszane i organizowane za pośrednictwem stron kontrahentów (Fanpage kontrahenta, produktów kontrahenta) na portalu Facebook.com. Podkreśliła ponadto, że na potrzeby konkursu tworzy dedykowaną stronę internetową publicznie dostępną dla użytkowników Internetu, bądź aplikację (oprogramowanie) dostępne dla użytkowników portalu Facebook w ogólnodostępnej sieci Internet, z wykorzystaniem ww. mechanizmów (strona internetowa, aplikacja Facebookowa). Uczestnik konkursu zgłasza swój udział i rozwiązuje zadanie konkursowe polegające na przygotowaniu hasła reklamowego lub dokończeniu zdania, udziale w grze zręcznościowej albo udzieleniu odpowiedzi na pojawiające się pytania. Wszystkie konkursy prowadzone są na podstawie regulaminu, szczegółowo określającego nazwę konkursu, organizatora, krąg uczestników, nagrody, sposób wyłonienia zwycięzców. Treść regulaminu dostępna jest na dedykowanej stronie internetowej konkursu lub aplikacji Facebookowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że występuje w roli organizatora akcji promocyjnych oraz przyrzekającego nagrody w rozumieniu art. 919 Kodeksu cywilnego ("k.c."). Konkursy realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów Skarżącej, a podstawą ich realizacji każdorazowo jest zlecenie kontrahenta oraz przygotowany przez nią regulamin określający prawa i obowiązki Skarżącej oraz uczestników akcji – osoby fizyczne, konsumenci w rozumieniu art. 221 k.c. Konkursy adresowane są do nieokreślonego (nieznanego z imienia i nazwiska lub innego wyróżnika, np. adres email) kręgu odbiorców, obejmując swoim zasięgiem Polskę. Spółka podniosła, że Informacja o ich organizacji i przebiegu przekazywana jest za pośrednictwem publicznego środka komunikacji, jakim jest globalna sieć Internet, w postaci budowy i publicznego rozpowszechniania dedykowanej strony internetowej utrzymywanej przez Skarżącą, zawierającej w szczególności materiały informacyjne i reklamowe dotyczące danego konkursu lub aplikacji Facebookowej. Ponadto Skarżąca lub jej kontrahenci informują potencjalnych uczestników o konkursach za pośrednictwem reklam w telewizji lub na produktach, których zakup uprawnia do udziału w konkursie. Informacje te odsyłają odbiorców do dedykowanej strony internetowej lub aplikacji Facebookowej. W przypadku, gdy ustalenie laureatów wiąże się z wyborem rozwiązań zadania konkursowego polegającego na ocenie w oparciu o kryteria subiektywne, wyboru dokonuje powołana przez Skarżącą komisja konkursowa w oparciu o wskazane w regulaminie konkursu kryteria. W pozostałych sytuacjach laureatów ustala Skarżąca jako organizator i przyrzekający nagrodę, w oparciu o obiektywne kryteria (kolejność, data wpłynięcia zgłoszeń, ilość dokonanych transakcji). Laureaci konkursów otrzymują nagrody rzeczowe lub pieniężne o wartościach poniżej lub powyżej 760 zł brutto, każdorazowo określonych regulaminem konkursu. W konkursach nie mogą uczestniczyć i uzyskać nagrody pracownicy (współpracownicy) Skarżącej oraz kontrahenta. Nie są to konkursy z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Nie będą one podlegały przepisom ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Ich tematyka będzie zróżnicowana, zależnie od zlecenia kontrahenta. 3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy wydanie w konkursie organizowanym i ogłaszanym za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej umieszczonej na serwerze mającym dostęp do sieci Internet pozostającym w dzierżawie Skarżącej, lub aplikacji Facebookowej umieszczonej na masowym portalu Facebook.com, dostępnym dla nieograniczonego kręgu jego odbiorców, nagrody której jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł brutto, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) – dalej: "u.p.d.o.f."? 4. Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że konkursy organizowane i ogłaszane za pośrednictwem publicznie dostępnych stron internetowych oraz aplikacji Facebookowych zlokalizowanych w sieci Internet, spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Jeżeli więc wartość poszczególnych nagród w ramach konkursów nie przekracza kwoty 760 zł brutto, jest ona zwolniona z podatku dochodowego, a w konsekwencji Skarżąca jako organizator konkursu (płatnik) nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 10% podatku i złożenia PIT-8AR. Skarżąca wywiodła, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wynika, iż wolą ustawodawcy jest, aby zwolnieniem objęta była – w granicach limitu 760 zł – wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) w środkach masowego przekazu. Ponieważ u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "środki masowego przekazu", a w obowiązującym systemie prawnym brak jest legalnej definicji tego pojęcia, Skarżąca za zasadne uznała odwołanie się do jego znaczenia potocznego (słownikowego). Zaznaczyła, że użyte w powyższym przepisie określenie "(...) przez środki masowego przekazu" mieści w sobie również Internet. Zdaniem Spółki, uwzględniając wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy przyjąć, iż nagrody wydawane w konkursach organizowanych przez nią i emitowanych (ogłaszanych) w sieci Internet za pośrednictwem publicznych stron internetowych lub aplikacji Facebookowej, korzystają ze zwolnienia określonego tym przepisem. Nie jest konieczne, aby konkurs lub gra organizowane były przez podmioty będące wydawcami środków masowego przekazu. Przepis nie odnosi się bowiem expressis Derbis do wydawcy, a wykładnia celowościowa kładzie nacisk na kwestię dostępności konkursu lub gry w przestrzeni publicznej dla bliżej nieokreślonego kręgu odbiorców (nieokreślonych z imienia i nazwiska), co mają zapewnić właśnie środki masowego przekazu. Tym samym uznała, że ze zwolnienia winien zatem korzystać konkurs lub gra, które organizowane są za pośrednictwem środków masowego przekazu, a dodatkowo są w nich ogłaszane. W jej przekonaniu gdyby ustawodawcy chodziło o przyznanie przedmiotowego zwolnienia jedynie konkursom lub grom, których organizatorami są wydawcy środków masowego przekazu, tj. niektórym tylko podatnikom, bez względu na ich publiczny przebieg i dostęp, wskazałby to wyraźnie w treści art. 21 ust. 1 pkt. 68 u.p.d.o.f., czego jednak nie uczynił. Skarżąca zauważyła, że nawet przyjmując, iż aby powyższe zwolnienie znalazło zastosowanie, organizatorem konkursu musi wydawca środka masowego przekazu być, spełnia ona ten wymóg. Strona internetowa jest bowiem administrowana przez nią, co oznacza, iż wyłącznie ona zamieszcza na niej treści konkursowe, rozpowszechniane do znaczącego kręgu odbiorców; a strona internetowa lub aplikacja Facebookowa zlokalizowane są na serwerach należących do Skarżącej lub przez nią dzierżawionych, co umożliwia dotarcie treści do jej odbiorców. 5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że wartość wygranych nagród w przedmiotowym konkursie nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W jego przekonaniu wygrana w konkursie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat lub świadczeń niepieniężnych z tytułu omawianych wygranych, są obowiązane - jako płatnicy - do poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 z uwzględnieniem postanowień art. 41 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, kwotę pobranego podatku płatnik jest obowiązany przekazać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dodatkowo, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku, w którym zwycięzca konkursu otrzymał wygraną (nagrodę), płatnik jest obowiązany przesłać do urzędu skarbowego właściwego dla płatnika roczną deklarację, o której mowa w art. 42 ust. 1a ww. ustawy (tzw. PIT-8AR). 6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie wniosku do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną, zawężającą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i uznanie, że konkursy ogłaszane w Internecie dla ich objęcia wskazanym przepisem, muszą być organizowane przez właścicieli portali internetowych, podczas gdy z prawidłowej interpretacji wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że powinny one być organizowane przez "środki masowego przekazu" czyli podmioty, które we własnym imieniu zajmują się przekazywaniem informacji za pomocą Internetu. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 616/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości. W uzasadnieniu podzielił pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wskazuje, iż konkursy objęte określonym w tym przepisie zwolnieniem (spoza dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu), muszą być nie tylko ogłaszane (emitowane) za pośrednictwem środków masowego przekazu, ale też być organizowane "przez środki masowego przekazu". W jego ocenie nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie przekazywana jest w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet. Sąd za oczywiste uznał, że nie tylko Internet, ale też prasa, radio i telewizja, rozumiane jako narzędzia komunikowania się, przekazywania określonych treści szerokiemu kręgowi odbiorców, nie mogą być organizatorami konkursu. Zdaniem Sądu Skarżąca zasadnie podniosła, iż przedstawiona przez Organ interpretacyjny wykładnia przesłanki "organizowania" konkursu przez środki masowego przekazu, a zatem w ich znaczeniu podmiotowym, jest niezrozumiała i nie została odniesiona do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów nie wskazał, co – w jego rozumieniu – składa się na "organizację konkursu". Jednocześnie kierował się dostępnością portali dla użytkowników Internetu, czyli cechą charakterystyczną dla środków masowego przekazu. Nie wyjaśnił jednak, co – jego zdaniem – oznacza "własność portalu internetowego". Nie wskazał nawet, jak na potrzeby przedmiotowego zwolnienia należy rozumieć pojęcie "portal internetowy". Tym samym zarzut Skarżącej w tym zakresie uznał za zasadny, aczkolwiek w ocenie Sądu należało go zakwalifikować jako naruszenie art. 14c ustawy Ord. pod., nie zaś art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do okoliczności faktycznych podanych przez Skarżącą, która we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że organizuje akcje konkursowe za pośrednictwem stron internetowych, których jest twórcą i które utrzymywane są na należących do niej lub dzierżawionych przez nią serwerach, a także za pośrednictwem stron kontrahentów (Fanpage kontrahenta, produktów Kontrahenta) "na portalu Facebook.com". Ponadto Sąd uznał, iż Minister nie ocenił powyższych informacji z punktu widzenia przyjętych przez siebie kryteriów uznania określonego podmiotu za organizatora konkursu, jakim miałby być Internet jako środek masowego przekazu w znaczeniu podmiotowym. WSA zwrócił jednocześnie uwagę, że Minister Finansów nie odniósł się również do argumentacji Skarżącej, która uzasadniając swoje stanowisko wywodziła, iż nawet przyjmując, że organizatorem konkursu musi być wydawca środka masowego przekazu, spełnia ona ten wymóg, ponieważ administruje stroną internetową, na której ogłaszany jest konkurs, a więc wyłącznie ona zamieszcza na niej treści konkursowe rozpowszechniane do znaczącego kręgu odbiorców; strona internetowa lub aplikacja Facebookowa zlokalizowane są na serwerach należących do Skarżącej lub przez nią dzierżawionych, co umożliwia dotarcie treści do szerokiego kręgu odbiorców. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę jej stanowiska, którą Minister wyraził uznając je za nieprawidłowe, ale też uzasadnienie dokonanej oceny odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą okoliczności, iż Minister Finansów ma inne niż Skarżąca zdanie. W świetle powyższego uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. 8. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r., uwzględniając powyższy wyrok uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. oraz za nieprawidłowe w pozostałej części. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie z podatku dochodowego m.in. wygranych w konkursach, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł, które są organizowane przez środki masowego przekazu lub są konkursami z zakresu nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Organ stwierdzając, iż w przypadku wygranych w konkursach ogłaszanych w mass mediach, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, nie jest wystarczającym sam fakt, że informacja o konkursie została przekazana w środkach masowego przekazu, zwrócił uwagę, że literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy wymaga bowiem, aby konkursy takie były zarówno ogłaszane (emitowane) przez mass media, jak i środki masowego przekazu były ich organizatorem. W ocenie organu świadczy o tym użyty w treści omawianej normy spójnik "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja)". To oznacza, że oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie. W związku z powyższym nie zgodził się ze Skarżącą, że do zastosowania zwolnienia wynikającego z wyżej przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie jest koniecznym, aby konkurs lub gra organizowane były przez podmioty będące wydawcami środków masowego przekazu - taka konstatacja nie wynika ani z wykładni językowej przepisu ani celowej i że wadliwą zdaniem Spółki jest wykładnia dokonana przez Ministra Finansów zgodnie z którą to organizatorem konkursu lub gry winien być podmiot wydawca środka masowego przekazu - przepis nie odnosi się bowiem expressis verbis do wydawcy, a środka masowego przekazu. Minister Finansów końcowo zwrócił uwagę, że ważnym elementem w przypadku konkursów jest element rywalizacji i współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami. Uczestnicy winni podejmować konkurencyjne, realne działania na potrzeby ogłoszonego konkursu. Równie ważna jest strona formalna przedsięwzięcia. Konieczne jest sporządzenie - regulaminu określającego organizatora, uczestników, sposób wyłonienia zwycięzców oraz nagrody. 9. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. poprzez odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji w zakresie, w jakim uznał w części stanowisko Skarżącej za prawidłowe co uniemożliwia wykonanie przez Nią udzielonej interpretacji; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 ustawy Ord. pod. i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieudzielenie niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z postępowaniem toczącym się przed organem oraz poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, co uniemożliwia jej wykonanie; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędne, zawężające podmiotowo, zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i uznanie, że Skarżąca nie jest środkiem masowego przekazu w znaczeniu podmiotowym, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą pozwala na takie stwierdzenie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. zwróciła uwagę, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uzasadnił swoje stanowisko jedynie w zakresie w jakim nie zgodził się ze Skarżącą w pozostałej zaś części nie podał żadnych motywów swojego rozstrzygnięcia. W jej ocenie winien on w pełni uzasadnić swoją interpretację - zarówno w zakresie w jakim uznał on stanowisko za prawidłowe jak i nieprawidłowe. Organ w zakresie, w jakim uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie dopuszczalności zwolnienia z opodatkowania nagród wydawanych w ramach konkursów organizowanych na portalu internetowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzestał jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, nie przedstawiając żadnego rozumowania ani wykładni prawa, którego takie stwierdzenie byłoby rezultatem. Spółka stanęła na stanowisku, że w powiązaniu zaś z niejasno przedstawionym przez organ zakresem, w jakim jej stanowisko zostało uznane za prawidłowe, a w jakim nie, brak pełnego uzasadnienia sprawia w istocie, że nie jest w stanie stosować tej interpretacji indywidualnej, gdyż nie może określić, w jakim zakresie stanowisko zaprezentowane przez Ministra odnosi się do stanu faktycznego zaprezentowanego w jej wniosku o interpretację, a w jakim stanowi ogólne rozważania organu oderwane od tego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z treścią art. 14c § 2 ustawy Ord. pod., organ wydający interpretację indywidualną może odstąpić od uzasadnienia prawnego wyłącznie wtedy, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przedmiotowej sprawie zaś organ podzielił jedynie częściowo stanowisko Skarżącej a wydana interpretacja indywidualna nie zawierała w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia wyrażonej w niej oceny stanowiska organu. W przekonaniu Strony powyższe uniemożliwia w istocie zarówno wykorzystanie zaskarżonej interpretacji jak również merytoryczną jej ocenę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 ustawy Ord. pod. uznała, że Minister kwestionując jednak uzasadnienie Skarżącej prowadzące ją do właściwego - wedle organu - wniosku końcowego, bez dokładnego i pełnego uzasadnienia wyraźnie naruszył zasadę przekonywania. Jej zdaniem organ wydający ponownie interpretację winien był zawrzeć w niej wyraźne stanowisko merytoryczne w ten sposób, aby Skarżąca mogła zapoznać się z przyczynami takiego stanowiska organu, a dalej stwierdzenia jego merytorycznej prawidłowości lub zgodności. Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. stwierdziła, że w sytuacji, gdy niewątpliwie jest ona instytucją, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, we własnym imieniu zajmuje się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem Internetu jako środka masowego przekazu w znaczeniu przedmiotowym, to tym samym należy ją kwalifikować jako środek masowego przekazu w znaczeniu podmiotowym zgodnie z definicją przyjętą przez Ministra, natomiast konkursy przez nią organizowane i ogłaszane w Internecie za pomocą jej stron internetowych uznać za pozostające w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. 10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 11. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b -14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego; albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą stanie faktycznym. Sąd wskazuje ponadto, iż w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji organ nie prowadzi postępowania dowodowego w zakresie potwierdzenia okoliczności wskazywanych przez Stronę we wniosku. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy "p.p.s.a." uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów zawierająca ocenę wniosku Skarżącej została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 12. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) oraz w konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. 13. Natomiast przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana po uchyleniu uprzedniej interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 616/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną NrIPPB2/415- 672/12-2/AK z dnia 24 października 2012 r. Oznacza to iż przy rozpoznaniu skargi ma zastosowanie regulacja z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 (LEX nr 1104099), w którym stanął na stanowisku, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uprzednim orzeczeniu wskazano m.in., "że obecnie nie sposób kwestionować znaczenia Internetu jako środka porozumiewania się i zdobywania różnego rodzaju informacji. Dostępność, którą można już uznać za powszechną, a także zakres wykorzystania, bez wątpienia pozwalają zaliczyć Internet do środków masowego przekazu, jak to uczyniły strony w rozpoznanej sprawie. W istocie o tym, że Internet stał się środkiem masowego przekazu zadecydowali użytkownicy przez codzienną praktykę rozszerzającą obszary jego zastosowania, a także sama konstrukcja sieci umożliwiająca z jednej strony praktycznie każdemu uzyskanie zamieszczanych w niej informacji ogólnodostępnych (nie limitowanych) i z drugiej strony – pozwalająca na dotarcie z informacją do praktycznie nieograniczonego kręgu odbiorców. Oczywistym jest przy tym, że ów "nieograniczony krąg adresatów" to pojęcie w gruncie rzeczy umowne, ponieważ, np. strona internetowa w języku polskim dostarczy informacji osobie znającej tej język. Istotne jest, że również osoba nie posługująca się tym językiem ma do tej strony dostęp – może na stronę tę wejść. Kwestią odrębną jest natomiast, czy samo wykorzystanie przy organizowaniu i ogłaszaniu konkursu Internetu jako środka masowego przekazu uprawnia laureatów konkursu do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zaznaczyć przy tym należy, że to właśnie cecha środków masowego przekazu, jaką jest ogólnodostępność – w ocenie Sądu – wskazuje na intencję ustawodawcy, tj. wyłącznie z opodatkowania nagród uzyskanych w konkursach ogólnodostępnych, ponieważ organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu. Ustawodawca może ograniczyć zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko wprost wskazując wyłączenia z zakresu zwolnienia lub warunki, jakie muszą być spełnione, ale też posługując się pojęciami i sformułowaniami przypisującymi podmiotom, rzeczom i stanom określone cechy. Tak też postąpił w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., posługując się pojęciem "środki masowego przekazu". Gdyby jednak ustawodawca za istotne uznał jedynie miejsce ogłoszenia (emisji) konkursu i z okoliczności tej uczynił jedyną przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego, nie użyłby także przymiotnika "organizowane". Konsekwentnie należało rozważyć, czy poprzez określenie konkursu tym przymiotnikiem ustawodawca nie ograniczył zastosowania zwolnienia do tych środków masowego przekazu, którym można przypisać znaczenie podmiotowe (np. wydawca określonego czasopisma). Sąd w powyższym orzeczeniu wskazał, "okoliczność, że Internet należy zaliczyć do środków masowego przekazu jest bezsporna. Specyfika Internetu wyraża się między innymi w tym, że za jego pośrednictwem mogą być udostępniane inne środki masowego przekazu, np. prasa (wersje internetowe czasopism) oraz telewizja (programy telewizyjne udostępniane w Internecie przez wydawców telewizyjnych), a zatem te środki masowego przekazu, które poddane zostały szczególnym unormowaniom (reglamentacji)." Sąd zważył nadto, że "dostępne definicje słownikowe pojęcia "środki masowego przekazu", do których należy sięgnąć z uwagi na brak definicji legalnej, określają to pojęcie w różnych aspektach. Jakkolwiek wskazują one, iż są to środki komunikowania masowego, to z jednej strony do środków masowego przekazu zaliczają zarówno urządzenia techniczne służące tej komunikacji posługujące się w przekazie obrazami, dźwiękami, słowem pisanym (np. gazeta, telewizja satelitarna, odbiornik radiowy), z drugiej zaś jako środki masowego przekazu wskazują instytucje zajmujące się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem tychże urządzeń technicznych (np. TVP, RMF FM). Tytułem przykładu powyższego dualizmu wskazać internetową encyklopedię PWN, określającą środki masowego przekazu jako "mass media, media masowe, środki masowego komunikowania, urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności; prasa, radio, telewizja, także tzw. nowe media: telegazeta, telewizja satelitarna, Internet" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1189/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym orzeczeniu stwierdził także, że "środki masowego przekazu są definiowane, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Prawidłowo okoliczność tę wskazał Minister Finansów. Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wskazuje, iż konkursy objęte określonym w tym przepisie zwolnieniem (spoza dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu), muszą być nie tylko ogłaszane (emitowane) za pośrednictwem środków masowego przekazu, ale też być organizowane "przez środki masowego przekazu". W Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M.Szymczaka (PWN, Warszawa 1998, t. II, s. 1024) przyimek "przez" definiowany jest między innymi jako "będący wykładnikiem relacji między czynnością a sposobem wykonania, narzędziem, przedmiotem lub wykonawcą pośredniczącym w działaniu", np. "słuchać muzyki przez radio", "przesłać wiadomość przez kolegę". Środki masowego przekazu w znaczeniu przedmiotowym (jako urządzenie, środek przekazu) mogą służyć temu, aby przez nie (za ich pośrednictwem) przekazywać określone treści, czy też informacje. Jednakże do tak rozumianych środków masowego przekazu nie przystaje zwrot "organizowane przez", ponieważ organizowanie z istoty swej zakłada aktywne działanie. "Organizowane przez" należy zatem rozumieć jako "organizowane przez kogoś", tj. przez określony podmiot. Oznacza to, że w świetle powyższego przepisu organizatorami konkursu muszą być środki masowego przekazu w znaczeniu podmiotowym. Innymi słowy, nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie przekazywana jest w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet. Skarżąca zasadnie podniosła jednak, iż przedstawiona przez Organ interpretacyjny wykładnia przesłanki "organizowania" konkursu przez środki masowego przekazu, a zatem w ich znaczeniu podmiotowym, jest niezrozumiała i nie została odniesiona do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów nie wskazał, co – w jego rozumieniu – składa się na "organizację konkursu". Wyjaśnił natomiast, że "Zorganizowanie konkursu przez Internet w dorozumieniu oznaczać może zatem jedynie organizację konkursu przez konkretną instytucję, w tym przypadku właściciela danego portalu internetowego występującego jako osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, pod warunkiem jednak ogólnodostępności (nie wymagające rejestracji) tychże portali dla użytkowników Internetu." Dalej zaś stwierdził, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. podlegać będzie jednorazowa wartość nieprzekraczająca kwoty 760 zł wygranej "w tych konkursach, które są ogłoszone (emitowane) – w tym przypadku – przez Internet jak i organizatorem konkursu również jest Internet, w dorozumieniu jako właściciel ogólnodostępnego – niewymagającego rejestracji – portalu internetowego (np. Onet.pl, Google.com)". Biorąc pod uwagę podane przez Organ interpretacyjny przykłady portali internetowych, chodzi tu o rejestrację użytkowników danego portalu, konieczność logowania się na portalu. Minister Finansów kierował się zatem dostępnością portali dla użytkowników Internetu, czyli cechą charakterystyczną dla środków masowego przekazu. Określając podmioty, które mogą być uznane za instytucje należące do środków masowego przekazu, Minister Finansów odwołał się kategorii własności portali internetowych. Nie wyjaśnił jednak, co – jego zdaniem – oznacza "własność portalu internetowego". Nie wskazał nawet, jak na potrzeby przedmiotowego zwolnienia należy rozumieć pojęcie "portal internetowy". Zarzut Skarżącej w tym zakresie jest zasadny, aczkolwiek należy go zakwalifikować jako naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Przede wszystkim zaś stwierdzić należy, iż Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do okoliczności faktycznych podanych przez Skarżącą, która we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że organizuje akcje konkursowe za pośrednictwem stron internetowych, których jest twórcą i które utrzymywane są na należących do niej lub dzierżawionych przez nią serwerach, a także za pośrednictwem stron kontrahentów (Fanpage kontrahenta, produktów Kontrahenta) Nie ocenił powyższych informacji z punktu widzenia przyjętych przez siebie kryteriów uznania określonego podmiotu za organizatora konkursu, jakim miałby być Internet jako środek masowego przekazu w znaczeniu podmiotowym. Sąd wskazał, że rozumie trudności związane z koniecznością dokonania wykładni przepisu stworzonego w okresie, gdy Internet nie był jeszcze na tyle dostępny, aby ustawodawca uwzględnił jego specyfikę formułując treść przepisu. Specyfika ta powinna być zatem uwzględniona w procesie wykładni przepisu i niewątpliwie Organ interpretacyjny podjął taką próbę, uznając Internet za środek masowego przekazu oraz starając się dookreślić na potrzeby zwolnienia konkursy organizowane i ogłaszane (emitowane) z wykorzystaniem Internetu jako środka masowego przekazu. Tym niemniej, kwestionując okoliczność, że Skarżąca jest instytucją zaliczaną do środków masowego przekazu Minister Finansów odwołał się do cechy, jaką jest "własność portalu internetowego", a tym zakresie – jak już Sąd wskazał – jego argumentacja jest niespójna, niejasna i niewystarczająca. 14. Podnieść należy, że Sąd administracyjny w wyroku III SA/Wa 616/13 stwierdził, że Minister Finansów nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, która uzasadniając swoje stanowisko wywodziła, iż nawet przyjmując, że organizatorem konkursu musi być wydawca środka masowego przekazu, spełnia ona ten wymóg, ponieważ administruje stroną internetową, na której ogłaszany jest konkurs, a więc wyłącznie ona zamieszcza na niej treści konkursowe rozpowszechniane do znaczącego kręgu odbiorców; strona internetowa lub aplikacja zlokalizowane są na serwerach należących do Skarżącej lub przez nią dzierżawionych, co umożliwia dotarcie treści do szerokiego kręgu odbiorców. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę jej stanowiska, którą Organ Interpretacyjny wyraził uznając je za nieprawidłowe, ale też uzasadnienie dokonanej oceny odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu, nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona. Nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą okoliczności, iż Minister Finansów ma inne niż Skarżąca zdanie. Stanowisko własne Organu interpretacyjnego nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. 15. Ponownie wydając w dniu 4 lipca 2014 r. interpretację indywidualną Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Natomiast uznał, iż jest nieprawidłowe w pozostałej części. Minister Finansów odpowiadając ponownie na pytanie Skarżącej wskazał, że z treści przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia w stosunku do wygranych w konkursach, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł, jest rodzaj konkursu. Mianowicie musi to być konkurs z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu, a w przypadku konkursów z innych dziedzin wyłącznie taki, którego organizatorem i emitentem (ogłaszającym) są środki masowego przekazu. Tym samym, w przypadku wygranych w konkursach ogłaszanych w mass mediach, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, nie jest wystarczającym sam fakt, że informacja o konkursie została przekazana w środkach masowego przekazu. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy wymaga bowiem, aby konkursy takie były zarówno ogłaszane (emitowane) przez mass media, jak i środki masowego przekazu były ich organizatorem. Świadczy o tym użyty w treści omawianej normy spójnik "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja)". To oznacza, że oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie. Zatem przedmiotem sporu na tym etapie postępowania pozostaje to, czy Skarżąca w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. może być uznana za "organizatora konkursu". 16. Sąd w tym zakresie uznał, że z treści ww. przepisu w szczególności z pojęcia "organizowania przez środki masowego przekazu" można wywieść tezę, że organizowanie to może być realizowane przez podmioty uczestniczące w przedsięwzięciu realizacji konkursu. W ocenie Sądu udostępnienie przez ogólnodostępne portale internetowe miejsca w obszarze Internetu pozwala na uznanie, że Skarżąca jak i te portale współorganizują konkursy. Skarżąca wskazywała, że będąc osobą prawną posiada pełne prawa do ogólnodostępnych stron internetowych, za pomocą których konkursy te są ogłaszane i przeprowadzane. Tym samym niewątpliwie jest ona instytucją która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, we własnym imieniu zajmuje się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem Internetu jako środka masowego przekazu w znaczeniu przedmiotowym. Co za tym idzie ją samą, w tej części jaka jest udostępniana na platformie internetowej należy kwalifikować właśnie jako środek masowego przekazu w znaczeniu podmiotowym zgodnie z definicją przyjętą przez Organ, natomiast konkursy przez nią organizowane i ogłaszane w Internecie za pomocą jej stron internetowych uznać należy za pozostające w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Sąd dostrzega to, iż w świetle zmieniających się form działania środków masowego przekazu, w sytuacji zacierania się różnic między dotychczasowymi sposobami udostępniania przekazu TV, radio, prasa a Internetem powyższy przepis staje się niejasny i nieprzystający do obecnej rzeczywistości. Na podkreślenie zasługuje także, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "organizowanie przez środki masowego przekazu" jest na tyle pojemne, że pozwala na szereg interpretacji. Zatem zdaniem Sądu w takim zakresie niedoskonałości legislacyjne, czy też wątpliwości zachodzące przy interpretacji przepisów, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. 17. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt.