II FSK 3264/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 385/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 385/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 października 2014 r., określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 19% od osiągniętego dochodu w kwocie 8.411,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 26 października 2009 r., na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego A. S. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w miejscowości G. gmina S., stanowiącej niezabudowany grunt nr [...] obszaru 0.1792 ha za kwotę 60.000,00 zł. W dniu 20 kwietnia 2010 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37, w którym wykazał jedynie dochody uzyskane w 2009 r. ze stosunku pracy. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał skarżącego do skorygowania złożonego zeznania podatkowego w związku z niewykazaniem podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. W piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. skarżący poinformował, że działkę rolną nr [...] wchodzącą w skład prowadzonego gospodarstwa, zbył E. S. (matce), która kupiła ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, m.in. działkami nierolnymi jak i rolnymi. Wskutek sprzedaży nie nastąpiła zmiana sposobu jej wykorzystania, gdyż nadal stanowi ona działkę rolną. W ocenie skarżącego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zwolniony jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w związku z czym nie zachodzi potrzeba składania korekty. Decyzją z dnia 17 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 8.411,00 zł, wskazując że z uwagi na utratę charakteru rolnego sprzedanego gruntu, przychód uzyskany z transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 15 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu z zapisu § 8 umowy sprzedaży z dnia 26 października 2009 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) jednoznacznie wynika, że nabywca przedmiotowej działki, tj. E. S. oświadczyła, że nabycia mniejszej nieruchomości dokonała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (...). Powyższa okoliczność świadczy o tym, że w związku ze sprzedażą przedmiotowego gruntu utracił on - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - charakter rolny. W ocenie organu fakt zakupu przedmiotowej działki z zamiarem wykorzystania jej w obrocie nieruchomościami eliminuje możliwość zastosowania wobec przychodu uzyskanego ze sprzedaży zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmieni tego okoliczność powołana przez skarżącego, jakoby w okresie od daty sprzedaży do dnia dzisiejszego nie nastąpiła zmiana charakteru rolnego. Brak przekształcenia gruntu potwierdza jedynie jego status prawny, tymczasem ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu. 2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że przez sprzedaż działki osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami utraciła ona charakter rolny i nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zagadnieniem istotnym z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia była kwestia tego, czy zbyta przez podatnika nieruchomość utraciła charakter rolny; tylko bowiem stwierdzenie tej okoliczności prowadzić mogło do wniosku, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa działka w chwili sprzedaży była niezabudowana i stanowiła użytki rolne jednakże z zapisu § 8 umowy sprzedaży z dnia 26 października 2009r (akt notarialny z dnia 26 października 2009 r. Rep. A Nr [...]) wynika, iż nabywca przedmiotowej działki, tj. E. S., oświadczyła, że nabycie niniejszej nieruchomości dokonała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (...). Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania, w złożonym odwołaniu z dnia 4 listopada 2014 r. jak i w skardze, skarżący stwierdził, że przedmiotowa działka nie została w sposób fizyczny zajęta na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza, a stanowi towar do odsprzedaży przez nabywcę, która prowadzi obrót nieruchomościami rolnymi i nierolnymi. Powyższa okoliczność świadczy o tym, że w związku ze sprzedażą przedmiotowego gruntu utracił on charakter rolny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości skarżący znał bowiem zamiar nabywcy, tj. zakup celem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie prowadzenia działalności rolniczej. Skarżący miał świadomość, że przedmiotowa działka stanowi towar do odsprzedaży przez nabywcę, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Na uwagę zasługuje również okoliczność wskazana przez organ pierwszej instancji, że przedmiotową działkę - jak wynika z decyzji Wójta Gminy S. z dnia 9 lutego 2009 r. o odmowie ustalenia warunków zabudowy w sprawie z wniosku skarżącego skierowanego do Wójta Gminy S. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku letniskowego wraz z niezbędnymi urządzeniami infrastruktury technicznej na każdej z działek nr ewid. [...] i [..] położonych w miejscowości M., skarżący planował wykorzystać jako działkę letniskową. W ocenie Sądu świadczy to o tym, że intencją skarżącego było wykorzystanie działki na cele rekreacyjne, w tym budowę obiektu letniskowego, a nie przeznaczenie na produkcję rolniczą. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że E. S. nabywając od podatnika działkę gruntu nie czyniła tego z zamiarem prowadzenia na niej działalności rolnej. Podstawowym celem było pozyskanie gruntu w celu jego dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Od chwili zakupu grunt ten nie był w żaden sposób wykorzystywany dla prowadzenia działalności rolnej, a tym samym w związku z dokonaną sprzedażą działka gruntu utraciła swój rolny charakter, a zatem odpadła podstawa stosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że wskutek sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego osobie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami rolnymi i nierolnymi nastąpiła utrata charakteru rolnego działki i tym samym brak podstaw do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Przedmiot zaskarżenia stanowi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku a celem wniesionej skargi kasacyjnej jest uchylenie tego wyroku i ponownie rozstrzygnięcie sprawy. Wyłącznym powodem do złożenia skargi kasacyjnej jest naruszenie prawa materialnego, którego dopuścić się miał Sąd podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej. Analizując treść skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że jej zarzuty odnoszą się wyłącznie do zanegowania wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych pozwalających na dokonanie jego subsumpcji do normy wypływającej z powołanego przepisu. Treść przepisu art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyraźnie, że zwolnieniem z tego podatku objęta jest wyłącznie sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednocześnie zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. Badając stan sprawy zwrócić należy uwagę, że z treści aktu notarialnego, sporządzonego w dniu 17 lipca 2007 r., wynika, iż pomiędzy K. W. i E. W. z jednej strony oraz A. S. z drugiej strony, zawarto warunkową umowę sprzedaży działki numer [...] obszaru [...] objętą księgą wieczystą Kw. Nr [...] Sądu Rejonowego w Kościerzynie. Natomiast z treści aktu notarialnego sporządzonego w dniu 22 sierpnia 2007 r. wynika, że umową przeniesienia własności nieruchomości K. W. i E. W. przenoszą na A. S. prawo własności działki numer [...] obszaru [...] objętą księgą wieczystą Kw. Nr [...] Sądu Rejonowego w Kościerzynie. W imieniu A. S. działała jako pełnomocnik E. S. Na podstawie tej umowy pełnomocnik nabywcy wnosi równocześnie do Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w Kościerzynie o założenie dla nabytej działki nowej księgi wieczystej i wpisanie w niej prawa własności na rzecz A. S. Kolejnym aktem notarialnym z dnia 26 października 2009 r. A. S., jako właściciel działki numer [...] o obszarze [...] ha, sprzedaje wyżej opisaną nieruchomość objętą księgą wieczystą Kw. Nr [...] E. S. Na podstawie tej umowy E. S. wnosi do Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w Kościerzynie o wpisanie do księgi wieczystej Kw. Nr [...] prawa własności na jej rzecz. Jednocześnie w umowie sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym z dnia 26 października 2009 r. E. S. oświadcza, że nabycia niniejszej nieruchomości dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami z tytułu czego jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazane wyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że przedmiotem nabycia a następnie sprzedaży przez A. S. nie były nieruchomości lub ich części wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Przystępujący do aktów notarialnych, tak pełnomocnik A. S., a więc E. S., a następnie A. S., jako sprzedający tę samą działkę, mieli pełną tego świadomość. Nigdy bowiem nie uchylili się od złożonego w formie notarialnej aktu oświadczenia woli w tym zakresie. Natomiast nieruchomość nabyto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Fakty te są bezsporne i, jak powiedziano wyżej, nie są kwestionowane przez wnoszącego skargę kasacyjną. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490 ze zm.).