III SA/Wa 3203/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr IPPB5/423-347/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 10 kwietnia 2014 r. K. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowo-prawnych zlikwidowania zagranicznego oddziału Spółki w Irlandii. 2. W przedmiotowym wniosku Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. W swojej strukturze organizacyjnej posiada oddziały zagraniczne zlokalizowane we Francji, Szwecji, Niemczech oraz Irlandii oraz zakłady w rozumieniu przepisów podatkowych (formalnie niezorganizowane w formie oddziałów) zlokalizowane w Finlandii i w Czechach. Zwróciła uwagę, że oddział położony w Irlandii (dalej jako "Oddział") stanowi zakład w rozumieniu Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129; dalej jako "UPO"). W związku z powyższym stwierdziła, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. 1 UPO, Oddział podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na terytorium Irlandii. Ponadto Spółka zaznaczyła, że nie płaciła w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych w Irlandii za pośrednictwem Oddziału. Natomiast w związku z faktem, że działalność Oddziału od 2007 r. przynosiła straty z tego względu zarząd Spółki rozważa możliwość definitywnego zlikwidowania zakładu. Wskutek likwidacji Oddziału Spółka nie będzie mogła rozliczyć w Irlandii strat podatkowych poniesionych przez Oddział od 2007 r. Również w dalszej przyszłości Spółka nie zamierza podejmować w Irlandii działalności, która pozwoliłaby na rozliczenie strat podatkowych poniesionych od 2007 r. Końcowo Spółka podkreśliła, że w okresie od 2007 r. do 2012 r. wykazywała w Polsce dochód podlegający opodatkowaniu, natomiast za 2013 r. odnotowała w Polsce stratę podatkową. 3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Irlandii?; 2) Czy strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany?; 3) Czy stratą zlikwidowanego Oddziału, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych (w tym za rok, w którym nastąpiła likwidacja) skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego?; 4) Według jakiego kursu należy przeliczyć kwotę strat zlikwidowanego Oddziału podlegającej odliczeniu przez Spółkę w Polsce? 4. Stanowisko Spółki odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że w związku z likwidacją Oddziału Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Irlandii. W jej przekonaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO oraz art. 7 ust. 2, 3 i 5 i art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przychody uzyskiwane przez Spółkę w Irlandii poprzez Oddział oraz koszty związane z działalnością Oddziału były zwolnione z opodatkowania w Polsce - nie były uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie była uprawniona do rozliczania w Polsce straty podatkowej Oddziału. Jej zdaniem w sytuacji zlikwidowania Oddziału zastosowanie przytoczonych uregulowań wprost spowoduje, że Spółka zostanie pozbawiona wszelkiej możliwości rozliczenia straty wynikającej z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Oddział. Oznacza to, że Spółka zostanie opodatkowana w większym zakresie niż to wynika z rzeczywiście osiągniętego przez nią dochodu. Tym samym Skarżąca stanęła na stanowisku, że tego rodzaju interpretacja przepisów u.p.d.o.p. jest nie do pogodzenia z jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, jaką jest zasada swobody przedsiębiorczości, która zabrania, by państwo pochodzenia nakładało ograniczenia na podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez spółkę założoną na podstawie jego przepisów. W jej ocenie zakaz rozliczenia w państwie rezydencji straty zlikwidowanego zagranicznego zakładu przy jednoczesnym pełnym dopuszczeniu możliwości rozliczania strat oddziałów krajowych jest przejawem dyskryminacji naruszającej swobodę przedsiębiorczości ustanowioną mocą TFUE. Spółka wskazując, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie TSUE, np. wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl v. Belgium, z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas i z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation zaznaczyła, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Tym samym można dopuścić ograniczenie swobody działalności gospodarczej, gdy jest to uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Ograniczenie powinno być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia. W związku z powyższym, Spółka doszła do przekonania, że w przypadku, gdy zagraniczny oddział zostaje zlikwidowany, nie zachodzi żadna z przesłanek uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Ochrona podziału władztwa podatkowego między dwoma państwami członkowskimi sprowadza się w analizowanym kontekście do zapobieżenia sytuacji, w której według swobodnego wyboru podatnika podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim państwie o kwotę poniesionych strat. W ocenie Spółki w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie do naruszenia władztwa podatkowego zainteresowanych państw, bowiem ze względu na zlikwidowanie Oddziału, jego strata nie będzie mogła zostać rozliczona w Irlandii. Jednocześnie zaznaczyła, iż ryzyko podwójnego uwzględnienia straty nie będzie miało miejsca w analizowanej sprawie, bowiem ze względu na likwidację Oddziału w Irlandii nie będą dokonywane rozliczenia, które umożliwiałyby uwzględnienie straty Oddziału z lat ubiegłych. Tym samym likwidacja Oddziału gwarantuje, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ryzyko podwójnego uwzględnienia straty podatkowej. Ponadto w przekonaniu Spółki w zaistniałej sprawie nie wystąpi również ryzyko unikania przez Spółkę opodatkowania, skoro w warunkach lokalnych rozliczenie straty podatkowej nie byłoby uznane za unikanie opodatkowania i byłoby bez żadnych wątpliwości w pełni dopuszczalne. Skarżąca zwracając uwagę, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska przyjęła dorobek prawny Unii Europejskiej, w tym zarówno uregulowania pierwotnego prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwo TSUE podkreśliła, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie powinien mieć w jej ocenie zastosowania w zakresie, w jakim narusza swobodę przedsiębiorczości ustanowioną w pierwotnym prawie wspólnotowym, tj. w art. 49 TFUE. W konsekwencji, na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce powinno przysługiwać uprawnienie do rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału. W dalszej części odnosząc się do pytania 2 wskazała, że strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany. W jej przekonaniu dla zagwarantowania zasady swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji konieczna jest taka interpretacja art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którą straty poniesione w całym okresie działalności Oddziału powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki w okresie pięciu lat podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, przy czym maksymalnie 50% tak ujętej straty mogłoby być rozliczone w jednym roku. Tym samym uznała, że swoboda przedsiębiorczości doznałaby uszczerbku w przypadku, gdyby Spółka nie mogła rozliczyć straty Oddziału w pełnym zakresie. Jedną z gwarancji równego traktowania jest zapewnienie spółkom możliwości rozliczenia w państwie siedziby strat zlikwidowanego zagranicznego oddziału. Gwarancja ta miałaby charakter iluzoryczny, gdyby w wyniku przyjętej interpretacji przepisów prawa krajowego pełne rozliczenie straty poniesionej przez zlikwidowany zagraniczny oddział było niemożliwe w praktyce. Jej zdaniem interpretacja art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zgodzie z zasadą swobody przedsiębiorczości wymaga, by straty poniesione w całym okresie działalności Oddziału mogły być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych Spółki w Polsce przez 5 lat następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany (przy czym maksymalnie 50% łącznej kwoty tych strat mogłoby być rozliczone w jednym roku). W przekonaniu Skarżącej każda odmienna interpretacja art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spowodowałaby, że jej sytuacja jako podatnika mającego statutową siedzibę w Polsce i Oddział w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej byłaby mniej korzystna niż w przypadku, gdyby Oddział był położony w Polsce. Zatem interpretacja art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w sposób odmienny niż przyjęty przez Spółkę byłaby dla Spółki dyskryminująca i jako taka stanowiłaby interpretację naruszającą zasadę swobody przedsiębiorczości obowiązującą w porządku prawnym Unii Europejskiej. W dalszej kolejności Spółka udzielając odpowiedzi na pytanie nr 3 stanęła na stanowisku zgodnie z którym stratą zlikwidowanego Oddziału, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych (w tym za rok, w którym nastąpiła likwidacja), skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego. Jednocześnie w jej ocenie strata podlegająca rozliczeniu w Polsce powinna być kalkulowana jako suma strat Oddziału obliczonych w oparciu o przepisy prawa irlandzkiego, tj. według prawa państwa, w którym Oddział jest położony. Zdaniem Skarżącej postawionego zagadnienia nie można rozstrzygnąć jedynie w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. oraz UPO, gdyż nie odnoszą się one wprost do problemu rozliczenia straty likwidowanego oddziału przez spółkę macierzystą. W tym zakresie istnieje zatem luka prawna, której usunięcie powinno zostać dokonane przede wszystkim poprzez taką interpretację art. 7 u.p.d.o.p., która pozostałaby w zgodzie z regulacjami unijnymi. W związku z powyższym Spółka uznała, że przed likwidacją Oddziału, nie ma możliwości rozliczenia strat związanych z jego działalnością, a przychody i koszty podatkowe (a w konsekwencji strata podatkowa) są obliczanie zgodnie z zasadami prawa irlandzkiego. W momencie likwidacji Oddziału dochodzi do "przejęcia" jego strat przez Spółkę. Oznacza to, że po likwidacji Oddziału Spółka "przejmuje" do rozliczenia stratę Oddziału w konkretnie ustalonej kwocie. Kwota ta stanowi sumę strat wykazanych przez Oddział w Irlandii, obliczonych zgodnie z lokalnym ustawodawstwem. Skarżąca zwróciła uwagę, że przez pojęcie "straty" należy rozumieć konkretną co do kwoty stratę - konkretną kwotę stanowiącą nadwyżkę kosztów podatkowych ponad przychodami podatkowymi, która została poniesiona przez Oddział i która została skalkulowana zgodnie z zasadami prawa irlandzkiego. Jest to konkretna wartość ekonomiczna, o którą Spółka, może pomniejszyć swój dochód w konsekwencji likwidacji Oddziału. W związku z tym Skarżąca za niezasadne uznała szacowanie tej straty na nowo na potrzeby rozliczenia straty w Polsce, w oparciu o reguły polskiej u.p.d.o.p. W wyniku takiego szacowania mogłaby bowiem powstać potencjalnie inna wartość, niż "strata zlikwidowanego Oddziału", która ma być rozliczana w Polsce na zasadach art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skarżąca ustosunkowując się do pytania 4 doszła do przekonania, że strata zlikwidowanego Oddziału podlegająca rozliczeniu w Polsce, stanowiąca sumę strat Oddziału wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział powinna być przeliczona po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień likwidacji Oddziału, tj. po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym Spółka uzyskała prawo rozliczenia straty w Polsce. Alternatywnie, gdyby przedstawione powyżej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, strata Oddziału podlegająca rozliczeniu w Polsce powinna stanowić sumę strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Irlandii w poszczególnych latach podatkowych, przeliczonych na PLN w sposób właściwy dla jednostek posiadających zakład na terytorium innego państwa, tj. po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego lub po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ogłoszonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Końcowo podniosła, że na potrzeby określenia straty zlikwidowanego zagranicznego oddziału, która podlega w Polsce rozliczeniu, straty wykazane w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w poszczególnych latach mogłyby być przeliczane z zastosowaniem tych samych kursów, jakie przewidziano dla prezentacji wyniku oddziału w księgach rachunkowych jednostki macierzystej. 5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanego Oddziału w Irlandii na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez Oddział na terytorium Irlandii oraz możliwości rozliczenia strat zlikwidowanego Oddziału Spółki w Irlandii, poniesionych w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zwrócił uwagę, że skoro analiza art. 7 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ww. ustawy, bez względu na miejsce ich osiągania, to w konsekwencji do strat w znaczeniu bilansowym powstałych w zakładzie położonym w Irlandii - jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce - nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie Ministra Spółka powinna w roku podatkowym wykazać wszelkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione przez jej jednostki organizacyjne. Fakt, że dana jednostka organizacyjna poniosła stratę, nawet w ujęciu podatkowym, nie daje podstawy do możliwości jej rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Strata taka powinna bowiem zostać ujęta w rozliczeniu rocznym Spółki i pomniejszyć dochód wykazany przez Spółkę jako podatnika. Tym samym organ doszedł do przekonania, że skoro zgodnie z postanowieniami UPO, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Irlandii poprzez położony tam oddział zagraniczny nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ mając na uwadze, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład (oddział) położony w Irlandii, stwierdził, że dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Spółki za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Irlandii oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów u.p.d.o.p. Kompetencja ta oznacza również, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych: skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa. W konsekwencji zdaniem organu jedynie zastosowanie przepisów prawa krajowego do dochodów osiąganych przez zagraniczne zakłady Spółki, zapewniłoby właściwy rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami. Minister ponadto zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie nie ma prawnej możliwości transgranicznego rozliczania strat podatkowych oddziału Spółki w Irlandii, bo po jego zlikwidowaniu przyznanie Spółce takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia Spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tych strat pomiędzy różne jurysdykcje: irlandzką i krajową. Organ odnosząc się do niebezpieczeństwa podwójnego uwzględniania strat po likwidacji zagranicznego zakładu podniósł, że istnieje niebezpieczeństwo podwójnego wykazania strat, zarówno w państwie położenia zakładu (pomniejszyłyby dochód z likwidacji), jak i w Polsce (wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania). Zwrócił przy tym uwagę, że ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu. Zdaniem Ministra polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego Oddziału w Irlandii nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce. W związku z powyższym Minister doszedł do przekonania, że skoro przepisy art. 7 u.p.d.o.p., ani żaden inny przepis UPO nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Irlandii przez położony tam zakład (oddział), możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu (oddziału) z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi (oddziałowi), a podlegających opodatkowaniu na terytorium Irlandii, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym Minister stanął na stanowisku, że z obowiązujących przepisów UPO oraz przepisów u.p.d.o.p. wynika, że zysków/strat zakładu (oddziału) zlokalizowanego na terenie Irlandii nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Powyższe oznacza, że straty zagranicznego zakładu (oddziału) w Irlandii, który zostanie zlikwidowany, nie będą mogły pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody/straty zagranicznego zakładu (oddziału) podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajdował się ten zakład (oddział), tj. w Irlandii. W związku z powyższym organ uznał, iż żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie (oddziale) położonym w Irlandii w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany - jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce - nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. A zatem strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany, nie będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ww. ustawy, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany. W związku z tym Minister stwierdził, że fakt zadeklarowania przez Spółkę jako jednostkę macierzystą opisanych we wniosku strat zlikwidowanego Oddziału w Irlandii nie będzie wywierał skutków prawnych na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, bo ustawodawstwo krajowe nie reguluje kwestii transgranicznego rozliczania strat podatkowych. Dochody/straty zagranicznego zakładu (oddziału) Spółki podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład, tj. w Irlandii. Reasumując podniósł, że straty zlikwidowanego oddziału w Irlandii nie mogą być rozliczone w Polsce na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Tym samym żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ww. ustawy, bez względu na miejsce ich osiągania. Końcowo organ za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do pytania 3 i 4 dotyczące metodologii i sposobu rozliczenia strat tego Oddziału z uwagi na stanowisko zajęte w zakresie pytania nr 1 i nr 2, tj., że Spółka nie ma możliwości zliczania strat podatkowych po zlikwidowaniu Oddziału w Irlandii po jego zlikwidowaniu. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa i wydanych interpretacji stwierdził, że ww. rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić gotowych rozwiązań dla tut. organu. 6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE") - (dawnym art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.; dalej: "Traktat UE") poprzez uznanie, że uregulowania te nie mają zastosowania do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego; 2) art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie, że Spółka nie będzie mogła rozliczyć strat poniesionych przez oddział (zakład) zlokalizowany w Irlandii na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.; 3) art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej zwana "ustawą Ord. pod.") poprzez błędną interpretację przepisów u.p.d.o.p.; 4) art. 14e § 1 oraz art. 121 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez nieodniesienie się przy wydawaniu Interpretacji do korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych. Uzasadniając zarzuty Spółka za błędne uznała stwierdzenie organu, że niniejszą sprawę należy rozstrzygać wyłącznie w oparciu o przepisu UPO i krajowego prawa podatkowego. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 133/10) zaznaczyła, że jak wynika z orzecznictwa ETS, problem rozliczania straty wygenerowanej przez zakład położony poza granicami kraju siedziby rezydenta, jak najbardziej należy rozstrzygać na gruncie przepisów ustanawiających podstawowe swobody traktatowe. Tym samym za nietrafne uznała powołanie się przez organ na argumentację TSUE, zgodnie z którą w myśl zasady wyłącznej kompetencji w zakresie podatków bezpośrednich państwo członkowskie nie jest zobowiązane przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych uwzględniać niekorzystnych skutków wynikających z uregulowań innego państwa członkowskiego mających zastosowanie do zagranicznego zakładu podatnika. Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że prawidłowe rozstrzygnięcie analizowanej sprawy wymaga dokonania wykładni art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez pryzmat uregulowań prawa wspólnotowego. W ocenie Spółki, dokonując oceny prawnej zdarzenia będącego przedmiotem wniosku nie można pomijać okoliczności, że strata irlandzkiego Oddziału po jego likwidacji nie będzie mogła zostać rozliczona w Irlandii. Okoliczność ta ma dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy pierwszorzędne znaczenie. Zdaniem Skarżącej interpretacja przepisów u.p.d.o.p., która prowadzi do takich rezultatów narusza zasadę swobody przedsiębiorczości sformułowaną w art. 49 TFUE. Tym samym zakaz rozliczenia w państwie rezydencji straty zlikwidowanego zagranicznego zakładu przy jednoczesnym pełnym dopuszczeniu możliwości rozliczania strat oddziałów krajowych jest przejawem dyskryminacji naruszającej swobodę przedsiębiorczości ustanowioną mocą TFUE. W związku z tym Skarżąca stanęła na stanowisku, że prawidłowa ocena prawna zdarzenia przedstawionego we wniosku powinna prowadzić do uznania, że Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Oznacza to w praktyce, że Spółka będzie miała prawo rozliczenia w Polsce straty zlikwidowanego Oddziału poniesionej w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany. Skarżąca ponadto zwróciła uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpi żadna z przesłanek pozwalających ograniczyć swobodę przedsiębiorczości, nie dojdzie do naruszenia władztwa podatkowego zainteresowanych państw, a także nie powstanie ryzyko podwójnego uwzględnienia straty podatkowej, a zarazem nie wystąpi również ryzyko unikania przez Spółkę opodatkowania, skoro w warunkach krajowych rozliczenie straty podatkowej nie byłoby uznane za unikanie opodatkowania i byłoby bez żadnych wątpliwości w pełni dopuszczalne. Tym samym Skarżąca stwierdziła, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania w zakresie, w jakim narusza swobodę przedsiębiorczości ustanowioną w pierwotnym prawie wspólnotowym, tj. w przytoczonym już art. 49 TFUE. W jej ocenie gwarancję zachowania swobody przedsiębiorczości daje jedynie taka interpretacja art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którą Spółka będzie miała prawo rozliczenia w Polsce straty zlikwidowanego Oddziału irlandzkiego. Reasumując uznała, że w związku z likwidacją Oddziału będzie ona uprawniona do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Irlandii. Strata zlikwidowanego Oddziału poniesiona w okresie od 2007 r. do roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Oddział zostanie zlikwidowany. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: |Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd| |administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. | |Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt | |4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w | |granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. | |Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. | |Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób | |prawnych, uniemożliwiające spółce mającą siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej zakładu w Irlandii , który to zakład następnie | |uległ likwidacji, pozostają w zgodności z prawem unii Europejskiej. | |Minister Finansów stanął na stanowisku, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które | |powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Irlandii. W opinii zaś Spółki to, że ustawodawstwo | |krajowe wyklucza możliwość odliczenia przez Skarżącą będącej polskim podatnikiem od jego zysku podlegającego opodatkowaniu, strat | |podatkowych (ustalone zgodnie z przepisami irlandzkimi) poniesionych przez zakład zagraniczny zlokalizowanym w Irlandii, przewidując | |jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez zakład znajdujący się w Polsce (oddział wyodrębniony w ramach struktur| |jednego podatnika), stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest | |uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania | |strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania. Taki stan prawny narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do | |osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 | |TWE (63 TFUE). | |Zdaniem Sądu spór, jaki toczyły Strony w postępowaniu o wydanie interpretacji oraz w postępowaniu sądowym, dotyczył po pierwsze zasady | |prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie | |jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. | |W ocenie Sądu biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz uwzględniając podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w | |szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji) konieczne jest zastosowanie wykładni polskich| |przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki. Oznacza to konieczność przyznania Spółce uprawnienia do | |rozliczenia straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Irlandii. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej | |podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). Spółka trafnie powołała się na wyroki | |Trybunału Sprawiedliwości (dawny ETS). Wskazać należy, że wyroki w sprawach C-414/06 Lidl Belgium, C-446/03 czy C-196/04 potwierdzają, | |że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej | |samej działalności prowadzonej w różnych państwach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do | |tego samego, niedopuszczalnego skutku. W konsekwencji wobec likwidacji zakładu w Irlandii nie zaistnieje żadna okoliczność | |uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania przez niekorzystne dla Spółki | |wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro zakład w Irlandii został zlikwidowany a strata nie została | |na w tym kraju rozliczona, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, strata ta będzie mogła zostać| |rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody | |przedsiębiorczości. Organ dokonując interpretacji stwierdził, że skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis umowy o unikaniu | |podwójnego opodatkowania nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako | |przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Irlandii przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności | |tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Irlandii, to tym samym nie | |można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub | |zarządu Spółki narusza przepisy art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie | |znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów | |i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. | |Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w | |zakresie podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w | |ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej", | |zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności | |orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii | |proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej | |przewidzianymi w Traktacie. W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów| |krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości – art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - | |Dz. Urz. C 83, str. 47-199; dalej: TFUE, swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 | |TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania | |dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się | |złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, | |co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy | |twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Z tego powodu dalsza| |ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej będzie wymagała | |uwzględnienia ww. konieczności oceny sformułowanych przez Trybunał twierdzeń. | |W ocenie Sądu fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, który dotyczy | |kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej | |statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 | |maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2175/09). Stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. | |Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. | |Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy. Po pierwsze, Trybunał | |przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie | |członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt | |15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom | |utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium | |Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. | |wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; z w sprawie C-141/99 AMID, pkt 20, i z w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29). | |Po drugie, postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia | |ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego | |ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container | |Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych | |przez jej zakład w zależności od tego czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka może prowadzić do ograniczenia | |zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i | |posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w | |Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do | |wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl | |Belgium). Mając na uwadze twierdzenia Trybunału, należy stwierdzić, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości | |wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie | |Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce. Samo stwierdzenia istnienia ograniczenia swobody | |przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest | |bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w | |orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można | |dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być | |odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 | |wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnienie ograniczenia | |zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego,| |(2) zapobieganiu ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Odnośnie do pierwszego ze | |wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie | |uwzględniania ich strat w Państwie Członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu | |wyważony podział władztwa podatkowego między Państwami Członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym | |państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. w.w. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 46). Cel polegający na | |ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w | |postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod | |uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu | |niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa | |członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Odnośnie do drugiego uzasadnienia, | |Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. ww. wyrok w | |sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w | |sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione | |przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną | |uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając | |w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt | |36). Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem | |trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks&Spencer – tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie | |C-443/06 Marks&Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których Państwo Członkowskie może | |powołać się na takie uzasadnienia, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 ww. wyroku w sprawie Marks&Spencer elementy | |musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do| |zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40). | |Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie | |działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej| |można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być | |odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z | |dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, | |pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64). Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod | |uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu | |w sprawie C-443/06 Marks&Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący | |ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych | |celów, w sytuacji gdy: spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym | |jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie | |potrzeby poprzez przekazania tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich| |latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem,| |w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej| |osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są | |spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym | |państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem." (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer). | |Mimo, że ww. warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z | |orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład | |mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż Spółka. System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy | |uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 ww. wyroku w | |sprawie Marks&Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w | |rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały | |spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51). | |Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt że zakład mający siedzibę w Irlandii uległ likwidacji ma wpływ na | |modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium. Warto podkreślić, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium | |Trybunał przesądził, że: "Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć | |od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na| |podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w | |którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych". | |Wskazany dodatkowy warunek – możliwość odliczenia powstałej straty w Państwie Członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych – wydaje| |się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości. W ocenie Sądu, możliwość| |odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał | |rozstrzygnięcia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym | |państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom | |unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony | |nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat | |poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę | |przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał | |przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego | |ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. I tak w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer Trybunał orzekł, że: | |"Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego | |wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu | |strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką | |możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest | |wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca | |rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w | |drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie | |ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w | |przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej". W ocenie Sądu odpowiada temu ww. warunek możliwości skorzystania z | |uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych określony w orzeczeniu w sprawie Lidl | |Belgium. | |W świetle powyższego, w ocenie Sądu, niewystąpienie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej | |przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w | |świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Prowadzi to | |do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być| |interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w | |systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test | |proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 | |u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w | |innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa | |wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków | |bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze | |(posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja | |przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek | |systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. W oparciu o powyższe rozważania, | |należy podkreślić, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez | |ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu| |art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić prawo wspólnotowe, w tym | |orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów | |założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i | |zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający | |interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-irlandzkiej należało, zgodnie z | |postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów | |prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym | |stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska, | |Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, "Państwo i Prawo" 2005, z. 4). | |W ocenie Sądu, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał | |Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed | |prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi| |pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałby szanse na efektywną realizację. Tym samym | |redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko- irlandzkiej było nieuzasadnione. | |W dalszym postępowaniu organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we | |wniosku, za w pełni prawidłowe. | |Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną | |interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie | |art. 200 tej ustawy procesowej |