I FSK 2317/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 6/15 w sprawie ze skarg M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 17 października 2014 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 6/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 października 2014 r. nr [...], [...], [...] i [...] wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. W 2011 r. M. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "P." [...] w miejscowości Ł., przedmiotem której był krajowy transport drogowy towarów, usługi ogólnobudowlane, budowlano-leśne, usługi koparką. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i dokonaniu po jej zakończeniu przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za I i II kwartał 2011 r. organ stwierdził: 1) zawyżenie podatku naliczonego: - z tytułu odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług koparką w firmie B. C., - z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma W. Z., 2) zawyżenie podatku naliczonego na kwotę 105 zł, z tytułu rozliczenia na rzecz czeskiego podatnika usługi polegającej na załadunku sadzonek leśnych na samochód jako opodatkowanej 23% stawką VAT. W związku z powyższymi ustaleniami decyzjami z 14 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2011 r. oraz nadwyżkę w podatku naliczonym nad należnym do przeniesienia na następny okres za III i IV kwartał 2011 r. 1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy te decyzje wskazał, że w I kwartale 2011 r. podatnik nie otrzymał jeszcze od swojego kontrahenta B. C. faktur dokumentujących usługi koparką. Organ wyjaśnił, że kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu winna wynikać z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług, a podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Ich brak uniemożliwia podatnikowi realizację tego prawa. 1.4 Organ stwierdził, że faktury, na których jako wystawca figuruje firma W. Z., mających dokumentować zakup przez podatnika paliwa - oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Do transakcji tych nie doszło, a fakt ten został potwierdzony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. w decyzjach z 17 czerwca 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r., w których określono W. Z. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT). Firma Z. W.Z. nie dysponowała fakturowanym dla podatnika olejem napędowym, gdyż - jak wynika z tych decyzji - działalność tego kontrahenta opierała się wyłącznie na fikcyjnych zakupach oleju napędowego, który mimo to miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży (w tym dla firmy podatnika). Było to konsekwencją uznania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., że nie miały w rzeczywistości miejsca transakcje zakupu od firmy E. Sp. z o. o. Spółka ta nie składa deklaracji VAT-7 od 1 września 2005 r., z dniem 13 maja 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a zatem nie mogła w 2011 r. sprzedać oleju napędowego na rzecz firmy należącej do W.Z. W związku z powyższym stwierdzono, że wszystkie faktury wystawione w 2011 r. przez E. na rzecz kontrahenta podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jak ustalono w oparciu o zeznanie podatnika nie potwierdzone żadnym dowodem, działania dotyczące sprawdzenia swojego kontrahenta ograniczyły się do zweryfikowania go w elektronicznym rejestrze przedsiębiorców CEIDG. Z akt sprawy nie wynika by podatnik podjął jakiekolwiek inne czynności w celu sprawdzenia czy udokumentowane fakturami transakcje handlowe miały rzeczywisty charakter. Podatnik nigdy nie był ani w miejscu siedziby firmy W. Z. ani w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Nie zweryfikował go pod kątem tego czy dysponuje koncesją na obrót paliwami. Nie wiedział także, czy firma W.Z. nabywa i przechowuje olej napędowy czy też tylko pośredniczy w jego dostawach. Dokonywał transakcji zakupu oleju napędowego od przypadkowej osoby, która sama zgłosiła się do jego firmy z ofertą współpracy. Nie weryfikował jakości oleju napędowego, nie wymagał żadnych świadectw dotyczących jego jakości. Nie znał kierowców przewożących olej napędowy do jego firmy. Wszystkie płatności za zakupiony olej były dokonywane wyłącznie gotówkowo, nie sporządzano żadnych pokwitowań odbioru gotówki. Nie wskazał żadnych świadków (poza W.Z.), którzy potwierdziliby dokonanie nabycia oleju napędowego przez jego firmę. W ocenie organu, powyższe oznacza, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W odniesieniu do współpracy z firmą Z. W. Z. podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami (prócz faktur) mającymi potwierdzać faktyczne nabycie towarów. 1.5 M.P. wniósł skargi na decyzje organu. Zarzucił rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania bez prowadzenia postępowania dowodowego przez pierwszą instancję z udziałem podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i w efekcie błędnej subsumpcji prawnej. Wskazał na rozbieżność pomiędzy wyjaśnieniami B.C. a wyjaśnieniami podatnika i konieczność przesłuchania B. C. Zarzucił organom zbyt dużą wagę przypisywaną decyzjom wydanym w stosunku do W.Z., które zostały wydane już po wypowiedzeniu się przez organ pierwszej instancji w sprawie samego podatnika. 1.6 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował prawidłowość włączenia w poczet dowodów materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań tj. postępowania prowadzonego w stosunku do W.Z. oraz postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zważywszy na brzmienie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu nie ma przeciwwskazań dla ich wykorzystania jako dowodów. W konsekwencji, nie stanowi również uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy odmowa ponowienia pewnych dowodów w prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniu podatkowym w sytuacji gdy nie sformułowano konkretnej tezy dowodowej, a zeznania tych osób oraz samego skarżącego złożone zostały w innej sprawie oraz w postępowaniu kontrolnym. Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z tymi dowodami i wypowiedzenie się na ich temat a także złożenie dodatkowych nieskrępowanych wyjaśnień, do których także organy szczegółowo się odniosły. Dokumentacja księgowa zgromadzona w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych w firmie W.Z. oraz w firmie E. Sp. z o.o., w zestawieniu z zeznaniami stron transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT pozwoliły na jednoznaczne przesądzenie, że transakcje te nie miały i nie mogły mieć miejsca z uwagi na brak przedmiotu sprzedaży (oleju napędowego) u pierwotnego dystrybutora. Sąd podkreślił, że przesłuchany na okoliczność świadczonych usług skarżący nie potrafił wskazać szczegółów związanych z realizowanymi usługami, ograniczając się jedynie do udzielania ogólnikowych odpowiedzi, zawierających wiele wewnętrznych sprzeczności. Poza wystawionymi fakturami podatnik nie dysponował też żadną dodatkową dokumentacją potwierdzającą, że udokumentowane fakturami usługi dostawy oleju napędowego były rzeczywiście świadczone a także to, że płatność za rzekome dostawy zawsze dokonywana była gotówką i bez odebrania jakiegokolwiek potwierdzenia na piśmie. Wszystkie te okoliczności potwierdzone zostały w ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., wydanej w stosunku do W. Z. Decyzje wydane przez właściwe organy są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Sąd wskazał, że nieuprawnione są twierdzenia skargi, że W.Z. złożył obciążające skarżącego zeznania tylko i wyłącznie w celu zwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej i nie poniósł żadnych konsekwencji finansowych związanych z ujawnieniem rzeczywistych faktów. W.Z. określono podatek od towarów i usług w wysokości 0 zł, jednakże na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono mu kwotę do zapłaty równoważącą ten podatek. 1.7 Sąd podzielił ustalenia organu, że w rozliczeniu za I kwartał 2011 r. skarżący zawyżył podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług koparką od firmy B.C. Podatnik nie dysponował fakturami w terminie umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za I kwartał 2011 r. Sąd ocenił, że zeznania podatnika z 3 września 2014 r. zostały złożone tylko dla uzyskania pożądanego skutku procesowego w sprawie. Brak też było przesłanek do ponawiania dowodu z zeznań B.C., skoro były one zbieżne z pierwotnie złożonymi przez skarżącego wyjaśnieniami, uznanymi za wiarygodne. 1.8 Sąd podniósł, że nie zasługują na akceptację zarzuty naruszenia prawa materialnego. Powołując art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1), Sąd podniósł, że faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, spoczywa na podatniku. 1.9 Sąd uznał też prawidłowość zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w związku ze stwierdzonym bezpodstawnym odliczeniem w I kwartale 2011 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem usług koparką od B.C., skoro skarżący w tym czasie nie otrzymał jeszcze od swojego kontrahenta faktur dokumentujących te usługi. Ustawodawca zastrzegł, że kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu winna wynikać z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług, a podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, a ich brak uniemożliwia podatnikowi realizację tego prawa. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył M.P. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie otrzymał od swego kontrahenta B.C. faktur dokumentujących wykonane usługi; - art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem W. Z. nie miał miejsca obrót olejem napędowym, podczas gdy w rzeczywistości obrót taki wystąpił; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 145 § 2 w powiązaniu z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykonując funkcję kontrolną w zakresie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, oddalając skargę wykonał tę kontrolę niewłaściwie, naruszając tym samym przepisy postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy; - art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy w powiązaniu z przepisami z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pośrednie przyjęcie błędnego i nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważnie przez Sąd wszystkich zarzutów skargi oraz nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze zarzutów oraz naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 121-122 Ordynacji podatkowej, niewystarczające uzasadnienie uznania pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą za niezasadne. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że bezzasadnie nie wzbudzała wątpliwości Sądu sytuacja, w której M.P. dokonał przelewu należności wynikających z faktur wystawionych przez B.C., bez otrzymania tych faktur, Sąd naruszył zatem art. 86 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT ustalając, że skarżący nie otrzymał faktur dokumentujących wykonanie usługi. Skarżący kasacyjnie wskazał, że przyjęcie przez Sąd stanowiska opierającego się na schemacie wystawiania pustych faktur stanowi aprobatę prowadzenia postępowania dowodowego eliminującego jakiekolwiek dowody wskazujące na faktyczne istnienie obrotu olejem napędowym. Wbrew twierdzeniu Sądu, W.Z. nie przyznał się do wystawiania i pozorowania sprzedaży oleju napędowego. Równocześnie Sąd nie dostrzegł faktu, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich możliwych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, czym naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że dokumentacja księgowa zgromadzona w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych w firmie W.Z. i E.E. Sp. z o.o. oraz zeznania stron transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT pozwoliły na jednoznaczne przesądzenie, że sporne transakcje nie miały i nie mogły mieć miejsca z uwagi na brak przedmiotu sprzedaży (oleju napędowego) u pierwotnego dystrybutora. Zarzucił, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono żadnych dowodów z udziałem podatnika. Oparto się jedynie na dowodach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego. Organ oparł swoje ustalenia na niezweryfikowanych w postępowaniu podatkowym wnioskach kontroli prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. Działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. miały na celu dostarczenie dowodów do ewentualnie przyszłego postępowania podatkowego prowadzonego wobec W.Z. W skardze do Sądu podnoszono, że organy podatkowe, mając wiedzę jaką wykazały w zgromadzonym materiale dowodowym o firmie E. Sp. z o.o., winny na podstawie art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego niezwłocznie zawiadomić o tym prokuraturę lub policję oraz przedsięwziąć wszelkie czynności, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek śladów zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa. Dalej skarżący zarzucił Sądowi, że ten nie dostrzegł faktu, że organy podatkowe posiadały szerszą wiedzę na temat firmy E., o czym świadczy wypis z KRS str. 207 akt odwoławczych, mogący świadczyć o tym, że firma ta prowadziła obrót olejem napędowym. W związku z tym nie można podzielić oceny Sądu, że organy dokonały wszechstronnej i trafnej oceny materiału dowodowego. Stwierdzenie Sądu o braku przedmiotu sprzedaży (oleju napędowego) u pierwotnego dystrybutora, jest przyjęciem założonej, nieudowodnionej przez organy podatkowe tezy. 3.1 W piśmie procesowym z 13 września 2016 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1 Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia oraz uzasadnienia o czym stanowi wprost art. 176 § 1 p.p.s.a. Jeśli jak w sprawie niniejszej skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. to w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę ocenianego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. 4.2 Stawiane Sądowi I instancji zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 124, 180 § 1, 188,191 i 197 § 1 ord. pod. sprowadzają się do tezy o zaakceptowaniu przez ten Sąd błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. W ocenie autora skargi kasacyjnej wadliwie zebrany w sprawie materiał nie pozwalał na ustalenie, że podatnik dokonując odliczenia z faktur wystawionych w styczniu 2011 r. przez firmę B.C. nie dysponował ich oryginałami oraz, że faktury wystawione w 2011 r. przez firmę W.Z. na zakup oleju napędowego nie dokumentowały żadnego zdarzenia gospodarczego. 4.3 Jeśli chodzi o zakwestionowanie przez organ odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez firmę B. C., to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że z ewidencji zakupu podatnika za I kwartał 2011 r., oraz jego zeznań złożonych w dniach 29 IV i 10 VII 2013 r. a korelujących z pisemnym wyjaśnieniem B.C. z dnia 19 IV 2013 r. wynika, że w I kwartale 2011 r, nie dysponował oryginałami faktur mimo, że usługi te były wykonane i zapłacone. Odmiennym zeznaniom złożonym przez skarżącego kasacyjnie dnia 3 IX 2014 r. organ nie dał wiary, a podzielając ten pogląd Sąd I instancji wskazał, że podatnik nie potrafił wyjaśnić logicznie przyczyn składania uprzednio zeznań odmiennej treści. Akceptując powyższe ustalenia Sąd I instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszył przepisów tj. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 ord. pod. Organy podatkowe stan faktyczny w tym zakresie ustaliły na podstawie prawidłowo zabranego materiału dowodowego, w oparciu tak o dokumenty źródłowe (ewidencja podatnika) jak i wyjaśnienia obu stron transakcji. Na etapie postępowania podatkowego skarżący nie składał wniosków dowodowych w związku z tym zarzut, że organ nie przesłuchał w charakterze świadka B. C. jest chybiony, tym bardziej, że nie zakwestionowano na podstawie art. 191 ord. pod. oceny dowodów przeprowadzonych w tym zakresie. 4.4 Kwestionując akceptację Sądu I instancji dla ustaleń organów podatkowych w zakresie wadliwości faktur obrazujących nabycie oleju opałowego od firmy W. Z., skarga kasacyjna zarzuca niepoprawne zebranie materiału dowodowego poprzez oparcie ustaleń jedynie na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych wobec bezpośredniego kontrahenta skarżącego tj. wobec W. Z. i spółki E. Analizując powyższy zarzut wskazać na wstępie należy, że zadaniem organu podatkowego wynikającym z art. 187 § 1 ord. pod. jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli swoim zakresem musi obejmować te fakty i dowody, które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2016 r. II FSK 3888/13, dostępny w bazie LEX). Innymi słowy postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada lub nie pod określoną normę prawa materialnego. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i 181 ord. pod. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rozwinięciem tego przepisu jest art. 181 § 1 ord. pod. z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem ustawodawca wprost wskazuje, że materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej mogą stanowić dowód w sprawie, to z faktu ich przeprowadzenia nie można wyprowadzać wniosku o wadliwości postępowania dowodowego, a zasada czynnego udziału strony w postępowaniu o jakiej mowa w art. 123 ord.pod. realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, co również oznacza możliwość przedstawienie kontrdowodów ( podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 5 maja 2017 r. I FSK 1674/15, LEX nr 2315628). Ponieważ dowody w postaci materiałów z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta podatnika, zakończonego wydaniem decyzji wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oraz kontrahenta kontrahenta czyli firmy E. Sp. z oo a nadto zeznania samego podatnika wyjaśniły sprawę dostatecznie nie może ostać się zarzut, że organ nie przeprowadził innych dowodów, tym bardziej, że o takie podatnik nie zabiegał. Jedynym bowiem kryterium zakończenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy jest kryterium dostatecznego wyjaśnienia sprawy co wynika wprost z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 ord. pod. W tym kontekście, zgodnie z dalszymi zarzutami skargi kasacyjnej, istotnym jest czy dokonana z akceptacją Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w ramach zakreślonych przepisem 191 ord. pod. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są mało precyzyjne albowiem zarzut polega na twierdzeniu, że organ zebrał i ocenił materiał pod z góry założoną tezę, że zakwestionowane faktury nie dokumentują w istocie dostaw oleju. Na poparcie swojego twierdzenia autor skargi kasacyjnej wskazał, że mimo ustalenia , że sporne faktury nie obrazowały uwidocznionych na nich czynności, organ podatkowy nie zawiadomił organów ścigania w trybie art. 304 § 2 kpk o fikcyjnym obrocie olejem przez firmę E., oraz nie przeanalizował wypisu z KRS tyczącego tej firmy, z którego mogłoby wynikać po analizie jej długów, że mogła handlować olejem napędowym. Swobodna ocena dowodów o jakiej mowa w art. 191 ord. pod. oznacza po stronie organu podatkowego prowadzącego postępowanie dowodowe obowiązek jej dokonania na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, logice, wzajemnych relacjach pomiędzy poszczególnymi dowodami z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że skuteczne naruszenie tego przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. W tym kontekście nie mógł wywołać zamierzonego skutku zarzut, że organy podatkowe nie zawiadomiły o popełnionym przestępstwie organów ścigania albowiem w żadnym razie nie oznacza to poprawności wniosków wyciągniętych przez organ z całości zebranego w sprawie materiału, a może być oceniane jedynie na płaszczyźnie poprawnego wywiązywania się przez organ z innych jego obowiązków. Zarzut o nie wzięcie pod uwagę wypisu z KRS dotyczącego firmy E., tyczy jak wskazuje sam autor skargi kasacyjnej jedynie sfery przypuszczeń, więc w żaden sposób nie mógł rzutować na poprawność oceny zebranych dowodów. Tezę o tym, że sporne faktury nie obrazowały opisanych w niej transakcji zakupu oleju napędowego organ wywiódł z faktu, że uwidoczniony na nich sprzedawca czyli firma W.Z. nie dysponowała takim olejem albowiem jego jedynym dostawcą byłą firma E., która już od 13 maja 2010 r. była wykreślona z rejestru podatników VAT, a od 1 września 2005r. nie składała deklaracji VAT-7. Nadto W.Z. poza badanymi fakturami nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających jego współpracę ze spółką E., nie znał nikogo z tej firmy, nie był nigdy w jej siedzibie a towar za który znaczne sumy płacił gotówką bez pokwitowań zamawiał telefonicznie (choć nr tego telefonu nie podał organowi). Podatnik składając zeznania w tym zakresie zeznał, że to sam W. Z. zaproponował mu w sposób przypadkowy współpracę, a on jego oferty nie weryfikował. Wystarczało mu jak sam wskazał, że " ceny były normalne a paliwo odpowiednie". Powyższe ustalenia uzasadniały poprawnie postawioną w sprawie tezę, że skarżący nie dołożył należytej ostrożności w wyborze kontrahenta. Organ przywołując treść jego sprzecznych wewnętrznie zeznań wskazał też, że duże wątpliwości budziła możliwość przechowywania oleju uwidocznionego na fakturach. Nadto organ na poparcie swoich twierdzeń przywołał wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzje wydane wobec W. Z. W tak zgromadzonym i ocenionym materiale dowodnym poprawnie Sąd I instancji wskazał, że postępowanie przeprowadzone zostało bez naruszenia zasad jego prowadzenia wynikających ze wskazanych powyżej przepisów ordynacji podatkowej, co oznacza bezskuteczność prawną zgłoszonych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej. 4.5 Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd I instancji podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 – 122 ord. pod. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak precyzyjnych odniesień do tych zarzutów, w związku z czym wobec zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej trudno się do nich ustosunkować. Podkreślić jednak należy, że zarzut sporządzenia wadliwego uzasadnienia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej, która to sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. 4.6 Wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegał w ocenie autora skargi kasacyjnej na błędnym przyjęciu, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem W.Z. nie miał miejsca obrót olejem napędowym, podczas gdy w rzeczywistości obrót taki wystąpił. Z kolei zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. uzasadniony został błędnym przyjęciem, że podatnik nie otrzymał od swego kontrahenta B.C. faktur dokumentujących wykonane usługi. Oznacza to, że za pomocą tych zarzutów zwalczany jest ustalony w sprawie stan faktyczny. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, gdyż takie mogą być zwalczane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r ., LEX nr 2106355). Skoro zatem w ramach tej podstawy kasacyjnej zwalczane są ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, postawione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.