III SA/Wa 3755/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi H. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O, działając na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 3 stycznia 2014 r., o numerze [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2007 r. do listopada 2007 r. w łącznej wysokości kwoty należności głównej 39.590 zł wszczął postępowanie egzekucyjne wobec H. B. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą"). Następnie zawiadomieniami z dnia 15 stycznia 2014 r., dokonał zajęcia rachunków bankowych w F. S.A. oraz w Banku [...] Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono Stronie w dniu 3 lutego 2014 r., natomiast dłużnicy zajętej wierzytelności odebrali korespondencję w dniu 20 stycznia 2014 r. 2. Skarżąca pismem z dnia 7 lutego 2014 r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wstrzymanie postępowania oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Jednocześnie zarzuciła: 1) przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej zwana "u.p.e.a."); 2) nieistnienie obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wskazanych w poz. 37, 47, 57 ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); 3) brak wymagalności obowiązku, w szczególności brak wymagalności odsetek w kwotach wskazanych w poz. 37, 47, 57 (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.); 4) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); 5) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); 6) niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); 7) niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2014 r. postanowił: 1) uznać zarzut przedawnienia obowiązków za niedopuszczalny; 2) uznać zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wskazanych w poz. 37, 47, 57 tytułu wykonawczego ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. za zasadny i umorzyć postępowanie w tym zakresie; 3) uznać zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wskazanych w poz. 37, 47, 57 ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. za bezzasadny; 4) uznać zarzut braku wymagalności obowiązków, w szczególności brak wymagalności odsetek w kwotach wskazanych w poz. 37, 47, 57 za zasadny w części wynikającej z nieuwzględnienia przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. i umorzyć postępowanie w tym zakresie; 5) uznać zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji za bezzasadny; 6) uznać zarzut niedopuszczalności egzekucji i niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych za bezzasadny; 7) uznać zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za bezzasadny. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do kwestii przedawnienia obowiązku wskazał, że wydane już zostało rozstrzygnięcie w postępowaniu zabezpieczającym, które wraz z aktami zostało przekazane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do zarzutów dotyczących obowiązku zapłaty odsetek wskazanych w poz. 37, 47, 57 zaznaczył, iż skoro odwołanie wpłynęło do organu nadzoru w dniu 9 sierpnia 2013 r., a decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2007 r. do listopada 2007 r. została wydana w dniu [...] grudnia 2013 r. i w sprawie nie wystąpiły przesłanki o których mowa w art. 139 § 4 ustawy Ord. pod. zasadnym było zastosowanie, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., przerw w naliczaniu odsetek od dnia 10 października 2013 r. do dnia 24 grudnia 2014 r. Z uwagi na powyższe organ za zasadny uznał zarzut nieistnienia oraz braku wymagalności obowiązku zapłaty odsetek. Jednocześnie wskazał, iż zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek z uwagi na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na brzmienie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana "u.k.s."). Odnosząc się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji uznał go za bezzasadny, albowiem przedmiotowy tytuł został wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. określającą zobowiązania podatkowe Skarżącej. Organ pierwszej instancji zwrócił jednocześnie uwagę na błędne podanie w tytule wykonawczym numeru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Niemniej jednak w jego ocenie jest to drobna usterka formalna w składniku treści tytułu wykonawczego, która nie daje podstaw do uznania, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji. Uzasadniając natomiast uznanie za bezzasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wyjaśnił, że przez niedopuszczalność rozumie się sytuację, w której obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym lub nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, albo gdy dany obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej. Zdaniem organu w niniejszej sprawie, zarówno ze względów podmiotowych jak i przedmiotowych, prowadzenie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne. Ustosunkowując się do kwestii zastosowanego środka egzekucyjnego, czyli zajęcia rachunków bankowych, powołał regulację zawartą w art. 7 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Według organu skoro z art. 1a pkt 12 ww. ustawy wynika, że przez środki egzekucyjne rozumie się m.in. egzekucję z rachunków bankowych, zatem zastosowany środek egzekucyjny był dopuszczalny. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów prawidłowości wypełniania tytułu wykonawczego, wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wypełniony prawidłowo i zawiera wszystkie elementy niezbędne do prowadzenia egzekucji. Końcowo, organ egzekucyjny wyjaśnił, że kwoty zaległości wskazane w tytule wykonawczym stanowią różnicę w podatku od towarów i usług pomiędzy kwotami określonymi decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a kwotą zobowiązania zadeklarowanego i wpłaconego przez podatnika za poszczególne okresy. 4. Skarżąca, kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, zażaleniem z dnia 28 kwietnia 2014 r. wniosła o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie za uzasadnione w całości zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 34 § 1a w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; 2) art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 3, 6, 10 u.p.e.a.; 3) art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej zwana "K.p.a.") w zw. z art. 18 i art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Strona w zażaleniu podtrzymała podniesione w piśmie z dnia 7 lutego 2014 r. zarzuty, tj. przedawnienie obowiązku, nieistnienie obowiązku zapłaty odsetek, brak wymagalności obowiązku (w szczególności brak wymagalności odsetek), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. W jej ocenie, uznanie choćby jednego z zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej za zasadny skutkuje koniecznością umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, albowiem nie ma możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Poza tym stanęła na stanowisku, że z rozstrzygnięcia skarżonego postanowienia nie wynika jednoznacznie, że dotyczy ono zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], co może wprowadzać stronę w błąd. Ponadto podniosła brak wskazania art. 34 § 1a u.p.e.a. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r.: 1) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wykazanych w tytule wykonawczym i uznał powyższy zarzut za zasadny oraz umorzył postępowanie w tym zakresie, 2) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutu braku wymagalności obowiązku, w szczególności odsetek i uznał zarzut za bezzasadny, 3) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałym zakresie. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ egzekucyjny w sentencji postanowienia nie powołał przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a., który stanowi jedną z podstaw wydanego postanowienia, czym naruszył art. 124 § 1 K.p.a. Jednakże mając na uwadze, iż zgodnie z poglądami doktryny sądów administracyjnych błędne powołanie podstawy prawnej orzeczenia lub jej niepowołanie w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje w przepisach prawa, a ponadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie jest traktowane jako istotne naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia orzeczenia, postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutu przedawnienia obowiązku. Tym samym uznał, iż zarzut ten należy uznać za niedopuszczalny, niemniej jednak z innych powodów, aniżeli wskazał organ egzekucyjny. Jego zdaniem skoro z akt przedmiotowej sprawy wynika, że kwestia przedawnienia obowiązku była badana i rozstrzygnięta na etapie postępowania podatkowego, tj. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. to mając na uwadze treść art. 34 § 1a u.p.e.a, zarzut przedawnienia obowiązku zasadnie należało uznać za niedopuszczalny. Odnosząc się natomiast do rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek, stwierdził, iż należało go uchylić, albowiem pomimo iż uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia jest słuszne, jako wadliwą należało ocenić sentencję postanowienia w tej części. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji uznał ten zarzut jednocześnie za zasadny jak i bezzasadny, niemożliwym było wydanie dwóch różnych rozstrzygnięć co do jednego zarzutu, nawet jeśli Strona powołała więcej niż jedną okoliczność wskazującą na nieistnienie obowiązku. W takiej sytuacji, organ stwierdzając, że jedna ze wskazanych okoliczności zasługuje na uwzględnienie winien był uznać niniejszy zarzut za zasadny, natomiast w uzasadnieniu wyjaśnić, która okoliczność wpłynęła na uznanie zarzutu za zasadny, a która argumentacja Strony jest bezzasadna. Przechodząc natomiast do uzasadnienia stanowiska w zakresie uznania za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek z uwagi na nieuwzględnienie, wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., przerw w ich naliczaniu i umorzenia postępowania egzekucyjnego w tym zakresie, wskazał, iż odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w W. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 9 sierpnia 2013 r., zatem dwumiesięczny termin upływał w dniu 9 października 2013 r. W dniu 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał ostateczną decyzję w sprawie, którą doręczono Stronie dnia 24 grudnia 2013 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. od dnia upływu dwumiesięcznego okresu do rozpatrzenia sprawy (tj. 10 października 2013 r.) do dnia odebrania decyzji przez Stronę (tj. 24 grudnia 2013 r.) nie należało naliczać odsetek za zwłokę. Tym samym z uwagi na powyższe uznał zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wykazanych w tytule wykonawczym za zasadny. Organ ponadto zwracając uwagę, iż powołany przez Stronę pkt 7 art. 54 § 1 ustawy Ord. pod. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, podkreślił, że jak wynika z pisma Dyrektora UKS w W. z dnia 11 marca 2014 r. w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z uwagi na uwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, zmianę terminu przesłuchania świadka z usprawiedliwieniem nieobecności, umożliwienie złożenia wyjaśnień na piśmie, przedłużenie terminu do udzielenia wyjaśnień na piśmie po przesłuchaniu wszystkich świadków oraz przesłuchanie świadka. Zatem w ocenie organu zaistniała okoliczność przewidziana w art. 24 ust. 6 u.k.s. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji jakoby należało uznać za zasadny zarzut braku wymagalności obowiązku, w szczególności odsetek, z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek. Jego zdaniem zarzuty oparte na przesłance braku wymagalności obowiązku muszą mieć charakter podobny do odroczenia terminu wykonania obowiązku czy rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnych. Uznając zarzut za bezzasadny stwierdził, że błędy w przerwach w naliczaniu odsetek nie mogą stanowić skutecznej podstawy zarzutu braku wymagalności obowiązku. Odnosząc się do kwestii zarzutu wynikającego z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., czyli określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego w sytuacji nieuregulowania przez Skarżącą kwoty różnicy powstałej po odjęciu od kwoty określonej w decyzji Dyrektora UKS w W., kwoty zapłaconej przez Stronę, a wynikającej z deklaracji. Nie uwzględniając natomiast zarzutu wynikającego z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych wymieniony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Natomiast zajęcie rachunku bankowego (art. 80 u.p.e.a.) mieści się w katalogu środków egzekucyjnych wskazanych przez ustawodawcę. Odnosząc się ponadto do zarzutu niespełnienia przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wskazanie treści podlegających egzekucji obowiązków, błędną wysokość zaległości podatkowych i odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności, wyjaśnił, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Jego zdaniem w ramach tego zarzutu nie mieści się merytoryczne podważanie wysokości zaległości podatkowych oraz naliczonych odsetek. Natomiast w kwestii nieprawidłowego wskazania podstawy prawnej należności oraz treści obowiązków podkreślił, że w przedmiotowym tytule wykonawczym faktycznie powołano błędny numer orzeczenia stanowiącego podstawę prawną. W jego przekonaniu omyłka ta nie może skutkować uznaniem zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za zasadny i umorzeniem całego postępowania. Podkreślił przy tym, że w tytule prawidłowo wskazano rodzaj należności, ich wysokość oraz okresy jakich dotyczą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przechodząc do argumentacji Strony, z której wynika, iż uwzględnienie choćby jednego z zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skutkuje koniecznością umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, zauważył, iż orzecznictwo sądowoadministracyjne uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny. Na marginesie zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny naruszył art. 124 § 1 K.p.a., albowiem w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie zawarł pouczenia o przysługującym Stronie prawie do złożenia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W jego ocenie uchybienie to nie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, z uwagi na złożenie przez Stronę zażalenia, z zachowaniem ustawowego terminu. Końcowo organ za bezzasadne uznał twierdzenie Strony, iż z skarżonego postanowienia nie wynika jednoznacznie, że dotyczy ono zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w sentencji wskazał, iż rozstrzyga w przedmiocie zarzutów, natomiast w treści uzasadnienia wskazał numer tytułu wykonawczego, datę jego wystawienia oraz jakich należności dotyczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z powyższego wynika jednoznacznie jaki jest przedmiot rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. 6. Strona skargą z dnia 29 października 2014 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; 2) art. 34 § 1a w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; 3) art. 34 § 1, § 4 i § 5 w związku z art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a.; 4) art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 i art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzuty w pierwszej kolejności za nieprawidłowo sformułowaną uznała podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, albowiem w jej ocenie nie jest dopuszczalne jednoczesne zastosowanie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. W związku z powyższym stwierdziła, iż obydwa przepisy zostały zastosowane błędnie - rozstrzygnięcie jest niezupełne, m.in. brak orzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na skutek uwzględnienia jednego z zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ponadto Skarżąca wskazała na naruszenie art. 34 § 1a, § 4 i § 5 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. polegające na zaniechaniu orzeczenia o umorzeniu w całości postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał jeden z zarzutów za zasadny. Jednocześnie ponowiła zarzuty wniesione z pkt 1, 2, 6 i 10 art. 33 u.p.e.a. W jej ocenie zawarte w zażaleniu zarzuty uzasadniały uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutów za uzasadnione w całości i umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego. W dalszej części skargi Skarżąca przedstawiła argumenty wskazujące na przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Stosownie do dyspozycji art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270), oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie - art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz postanowienie je poprzedzające wydane zostało bez naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Sąd nie dostrzegł również naruszeń powodujących nieważność rozstrzygnięcia, czy też przesłanek powodujących wznowienie postępowania w sprawie. 9. Przedmiotem skargi, a tym samym przedmiotem sądowej kontroli legalności, jest w niniejszej sprawie postanowienie organu egzekucyjnego wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10, art. 34 § 1a, § 4 i § 5 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zdaniem Skarżącej nieprawidłowo została sformułowana podstawa prawną zaskarżonego postanowienia, albowiem w jej ocenie nie jest dopuszczalne jednoczesne zastosowanie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. Tym samym stwierdziła, iż rozstrzygnięcie jest niezupełne, m.in. brak orzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na skutek uwzględnienia jednego z zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ponadto Skarżąca wskazała na naruszenie art. 34 § 1a, § 4 i § 5 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. polegające na zaniechaniu orzeczenia o umorzeniu w całości postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał jeden z zarzutów za zasadny. Jednocześnie ponowiła zarzuty wniesione z pkt 1, 2, 6 i 10 art. 33 u.p.e.a. Ponadto Skarżąca przedstawiła argumenty wskazujące na przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. 10. Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu przedawnienia Sąd uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Skarżąca stanęła na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawiając w dniu 3 stycznia 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...] nie uwzględnił przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2013 r. Tym samym, jej zdaniem wbrew ocenie organów nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2007 r. zgodnie z art. 70 § 1 ustawy ord. pod., albowiem nie nastąpiło ani zawieszenie, ani przerwa biegu terminu przedawnienia. Skarżąca uznała, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem jest sprzeczny z art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a ponadto pełnomocnik przed upływem pięcioletniego okresu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2007 r. nie został zawiadomiony na piśmie przez organ kontroli skarbowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2007 r. W związku z powyższym Skarżąca doszła do przekonania, że skoro organ podatkowy nie poinformował jej pełnomocnika przed 31 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia z końcem ww. roku. Odnosząc się do powyższego Sąd za zasadne uznał przywołanie uzasadnienie wyroku zapadłego w sprawie III SA/Wa 438/14, w której oddalona została skarga Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2007 r. W uzasadnieniu tym Sąd za trafne uznał wskazanie przez DIS, że skoro 12 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod, spowodowało to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT. Doszło również do prawidłowego zawiadomienia Skarżącej przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych – 26 listopada 2012 r. - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w związku ze skierowaniem do Skarżącej pismem Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. z 19 listopada 2012 r., informującego o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Podkreślono przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym zarówno przez Skarżącą, jak i DIS wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd wskazuje, że w ani w sentencji ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ani obowiązujące w 2007 r. przepisy prawne nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że powyższym orzeczeniu Sąd, odnosząc się więc do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w związku z tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano podatnika, a nie jego pełnomocnika, stwierdził, że przy stosowaniu ww. przepisu z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, znaczenie ma fakt poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi żadnych wątpliwości. Zdaniem Sądu nie miała przy tym znaczenia, że zawiadomiona o tej okoliczności została osobiście Skarżąca, a nie jej pełnomocnik. Należy bowiem raz jeszcze wskazać, że z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., co do zasady. Przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Istotna jest zatem świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w sprawie miało miejsce. 11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a., poprzez błędne zastosowanie, Sąd przyjął jako zasadne stanowisko organów egzekucyjnych, a tym samym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażony w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. I OSK 399/13, w którym stwierdzono, że osnowa decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję i określa zakres tego uchylenia, zaś w drugiej części organ odwoławczy w tym samym zakresie rozstrzyga sprawę co do istoty albo umarza postępowanie pierwszej instancji. Natomiast organ odwoławczy nie jest obowiązany, a jedynie uprawniony, do stwierdzenia w sentencji decyzji, że w pozostałej (nieuchylonej) części utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy. Tym samym należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie tutejszy organ skorzystał w powyżej wskazanego uprawienia i w zaskarżonym postanowieniu wskazał w jakim zakresie uchyla postanowienie organu pierwszej instancji a w jakim utrzymuje je w mocy. 12. Sąd ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek podzielił pogląd organu nadzoru o uznaniu powyższego zarzutu za zasadny i umorzeniu postępowania w tym zakresie. Zasadnie organ uznał, iż odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w W. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 9 sierpnia 2013 r., zatem dwumiesięczny termin upływał w dniu 9 października 2013 r. W dniu [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał ostateczną decyzję w sprawie, którą doręczono Stronie dnia 24 grudnia 2013 r. Zatem, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. od dnia upływu dwumiesięcznego okresu do rozpatrzenia sprawy (tj. 10 października 2013 r.) do dnia odebrania decyzji przez Stronę (tj. 24 grudnia 2013 r.) nie należało naliczać odsetek za zwłokę. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy prawidłowo uznał zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwotach wykazanych w tytule wykonawczym za zasadny. Zwrócić przy tym należy także uwagę, że zasadnie zauważono, że powołany przez Skarżącą pkt 7 art. 54 § 1 ustawy Ord. pod. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem kwestie wydania decyzji w postępowaniu kontrolnym regulują przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.). Zgodnie z art 24 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Natomiast w ust. 5 wskazano, że jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyni! się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Jak natomiast wynika z pisma Dyrektora UKS w W. z dnia 11 marca 2014 r. nr UKS1494/W3P3/4102/3/11/15/099 w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z uwagi na uwzględnienie następujących wniosków: 1) wniosek Strony z dnia 26 czerwca 2011 r. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, 2) wniosek T.B. z dnia 6 grudnia 2011 r. o zmianę terminu przesłuchania świadka z usprawiedliwieniem nieobecności, 3) wniosek Skarżącej z dnia 21 maja 2012 r. o umożliwienie złożenia wyjaśnień na piśmie; 4) wniosek Strony z dnia 9 lipca 2012 r. o przedłużenie terminu do udzielenia wyjaśnień na piśmie po przesłuchaniu wszystkich świadków, 5) wniosek Skarżącej z dnia 8 sierpnia 2012 r. o przesłuchanie świadka. W związku z powyższym zaistniała okoliczność przewidziana w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. 13. Przechodząc do zarzutu braku wymagalności obowiązku, w szczególności odsetek, za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., który nie podzielił stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji, jakoby należało uznać ten zarzut za zasadny z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że podstawą zarzutu może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Z powyższego wynika, że zarzuty oparte na przesłance braku wymagalności obowiązku muszą mieć charakter podobny do odroczenia terminu wykonania obowiązku czy rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie, wskazując w wyroku z dnia 22 marca 2000 r. sygn. SA/Sz 357/99 na zapis "brak wymagalności obowiązku z innego powodu". W ocenie sądu usytuowanie tego zapisu w pkt 2 art. 33 wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują że zobowiązanie nie może być egzekwowane, jednak niewątpliwie muszą one mieć charakter tego rodzaju co wymienione w przepisie, czyli odroczenie terminu bądź rozłożenie na raty i należeć będą do tych samych okoliczności. W świetle powyższego należało dojść do przekonania, że błędy w przerwach w naliczaniu odsetek nie mogą stanowić skutecznej podstawy zarzutu braku wymagalności obowiązku. Zatem prawidłowo organ odwoławczy uznał powyższy zarzut za bezzasadny. 14. Odnosząc się z kolei do zarzutu wynikającego z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., czyli określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. o nieuwzględnieniu ww. zarzutu. Sąd pragnie zauważyć, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do postępowania orzekającego. Oznacza to, że treść obowiązku wynikająca z orzeczenia musi być zgodna z treścią obowiązku wynikającą z tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie obowiązek został określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]. Dyrektor UKS w W., w powołanej powyżej decyzji określił dla Skarżącej następujące zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2007 r. w wysokości 17.595 zł, za październik 2007 r. w wysokości 19.445 zł oraz za listopad 2007 r. w wysokości 27.868 zł. Natomiast Strona w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy wykazała następujące kwoty do zapłaty: 4.395 zł (wrzesień 2007 r.), 6.255 zł (październik 2007 r.), 14.668 zł (listopad 2007 r.). Zatem, po odjęciu od kwoty określonej w decyzji Dyrektora UKS w W., kwoty zapłaconej przez Stronę, a wynikającej z powyższych deklaracji, do zapłaty pozostało za wrzesień 2007 r. - 13.200 zł, za październik 2007 r. - 13.190 zł oraz za listopad 2007 r. - 13.200 zł. Z uwagi na nieuregulowanie przez Stronę powyższej różnicy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. w którym wskazał należność do zapłaty, aktualną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. 15. Również w przekonaniu Sądu organ drugiej instancji zasadnie uznał, iż zarzuty wynikające z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych nie zasłużyły na uwzględnienie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oznacza, że w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Obowiązek wynikający z przedmiotowego tytułu wykonawczego został określony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]. Natomiast zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Z kolei z niedopuszczalnością zastosowanego środka egzekucyjnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ egzekucyjny zastosuje środek, który nie został przewidziany w ustawie. W przedmiotowej sprawie, organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych wymieniony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Natomiast zajęcie rachunku bankowego (art. 80 u.p.e.a.) mieści się w katalogu środków egzekucyjnych wskazanych przez ustawodawcę. 16. Odnosząc się natomiast do zarzutu niespełnienia przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wskazanie treści podlegających egzekucji obowiązków, błędną wysokość zaległości podatkowych i odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności zwrócić należy uwagę, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazane zostało, iż na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem merytoryczne podważanie wysokości zaległości podatkowych oraz naliczonych odsetek. Natomiast w kwestii nieprawidłowego wskazania podstawy prawnej należności oraz treści obowiązków wskazać należy, że w przedmiotowym tytule wykonawczym faktycznie powołano błędny numer orzeczenia stanowiącego podstawę prawną, niemniej jednak omyłka ta nie może skutkować uznaniem zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za zasadny i umorzeniem całego postępowania. Tym samym w przekonaniu Sądu w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano rodzaj należności ich wysokość oraz okresy jakich dotyczą. 17. Skład orzekający w niniejszej sprawie za istotne uznał odniesienie się do argumentacji Skarżącej, z której wynika, iż uwzględnienie choćby jednego z zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skutkuje koniecznością umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na zapadłe rozstrzygnięcia w sprawach o sygn. akt II SA/Gd 750/07 (WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r.), sygn. akt II SA/Lu 164/08 WSA w Lublinie z dnia 24 czerwca 2008 r.), II SA/Lu 509/08 (WSA w Lublinie z dnia 23 października 2008 r.), w których składy orzekające wskazały na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym zgodzić się należy, iż prawidłowe jest prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego nie wniesiono zarzutu. 18. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.