I SA/Po 1260/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r. X.A wystąpił do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] września 2014r. o doprecyzowanie opisu sprawy. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że zamierza podjąć działalność w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w psychoterapii. Czteroletni kurs psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo -ericksonowskiego. Program kursu jest tak ułożony aby uczestnik miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o podejścia takie, jak psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin, w tym: trening interpersonalny 60 godz.; zajęcia wykładowo-warsztatowe 800 godz. w tym: teoria i praktyka psychoterapii (160 godz.), psychoterapia systemowa (60 godz.), psychoterapia ericksonowska (80 godz.), psychoterapia psychodynamiczna (40 godz.), psychoterapia poznawczo-behawioralna (40 godz.), psychoterapia pozytywna (20 godz.), praca z genogramem rodzinnym (60 godz.), psychopatologia i terapia wybranych zagadnień klinicznych człowieka dorosłego (140 godz.), psychopatologia i psychoterapia wybranych zagadnień klinicznych dzieci i młodzieży (60 godz.), uzależnienia (60 godz.), psychoterapia grupowa (40 godz.) i psychoterapia rodzin (40 godz.), psychoterapia małżeństw i par (20 godz.), ocena grupowa i indywidualna (130 godz.). Ponadto wymagana jest: terapia własna w wymiarze 250 godzin oraz staż w ośrodku psychoterapeutycznym - spełniającym wymogi PTP 360 godz. W trakcie III i IV roku każdy z uczestników obligatoryjnie przygotowuje przynajmniej jeden opis prowadzonego przez siebie procesu psychoterapeutycznego i poddaje go regularnej ocenie. Podatnik nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że usługi, które będzie świadczyć wnioskodawca, będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego. A zatem, efektem prowadzonych przez wnioskodawcę kursów dokształcających w zakresie psychoterapii będzie kształcenie zawodowe, tj. ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy kursy prowadzone przez podatnika korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, prowadzone przez niego kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W wydanej w dniu [...] września 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu. Zdaniem organu przedmiotowe usługi świadczone w ramach kursu należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. A zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Jednakże zgodnie z opisem sprawy świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług w ramach kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Usługi te nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, bowiem zainteresowany nie jest jednostką systemu oświaty i nie posiada akredytacji stosownego kuratora oświaty. Ponadto świadczone przez zainteresowanego usługi szkoleniowe realizowane w ramach kursu psychoterapii, nie będą korzystały również ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż z opisu sprawy wynika, że uczestnicy kursu ponosić będą odpłatność za kurs we własnym zakresie. A zatem usługi te nie będą finansowane w całości ze środków publicznych. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że usługi szkoleniowe realizowane w ramach kursu psychoterapii, które będzie świadczył wnioskodawca, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, bowiem przedmiotowy kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zainteresowany prowadząc kurs psychoterapii nie będzie spełniał również pozostałych warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia. Zatem świadczone usługi wykonywane w ramach kursu, opodatkowane będą 23% stawką podatku VAT - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] listopada 2014 r. X.A reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył wydaną w dniu [...] września 2014 r. interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE poprzez wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sprzeczności z treścią powołanego przepisu dyrektywy, - art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/2011 poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku. Stawiając powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE mamy do czynienia z upoważnieniem państwa członkowskiego do uznania podmiotowego, a nie przedmiotowego, tj. do uznania, iż dany typ podmiotu niepublicznego spełnia cele podobne do celów, jakie pełni podmiot publiczny. Istotą bowiem zwolnienia podatkowego jest to, by usługi szkolnictwa zawodowego podlegały zwolnieniu podatkowemu bez względu na to, czy świadczy je podmiot publiczny, czy też niepubliczny, ważnym jest, by cel działania podmiotu niepublicznego był przynajmniej podobny do celów działania podmiotu publicznego. Przepis art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE nadto upoważnia państwo członkowskie do określenia zasad, jakie będzie ono stosowało dla uznania podobieństwa celów działania obydwu kategorii podmiotów. Polska z uprawnienia tego nie skorzystała, nie zawęziła w żaden sposób kręgu podmiotów, by można było mówić, iż jedne z nich realizują, a inne nie, cele podobne do celów szkolnictwa publicznego. W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT zawęziła jedynie przedmiot świadczonych usług do takich, które prowadzone są w formach i na zasadach, określonych w odrębnych przepisach. Nieistotne jest kto jest podmiotem świadczącym takie usługi, lecz wyłącznie ich przedmiotowe skategoryzowanie. Trudno wyobrazić sobie usługę szkolnictwa zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie spełniającą celu, dla jakiego powołany został podmiot publiczny. Podmiot publiczny bowiem prowadzi swą działalność po to, by kształcić uczniów w określonym zawodzie, taki też cel przyświeca każdemu podmiotowi niepublicznemu, prowadzącemu szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie albo doskonalenie zawodowe. Państwo polskie nie wprowadziło mechanizmu weryfikacji spełniania celów podobnych do celów szkolnictwa publicznego, a więc przyjąć trzeba, iż każdy podmiot świadczący usługi szkolnictwa zawodowego wedle Dyrektywy 2006/112/WE korzysta ze zwolnienia od VAT. Ponadto skarżący został wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, prowadzonego przez Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w [...], co potwierdza, iż jego cel działalności szkoleniowej zgodny jest z celami podmiotu publicznego. Na poparcie swoich wywodów strona skarżąca przywołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1014/12 oraz z dnia 04 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1752/12. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem, czy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez skarżącego zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Jak wskazano słusznie w skardze przepis ten jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m. in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...). Należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z dnia 06 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13), z dnia 03 czerwca 2014r. ( sygn. akt I FSK 970/13), z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1299/12), z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12), z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 173/13) oraz z 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13) i pogląd w nich wyrażony podziela w pełni Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE (tak m. in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12). Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38). Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że strona skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Organ skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej - art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, uznając, że zainteresowany nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienie z podatku od towarów i usług, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co jak wskazano wyżej nie może stanowić podstawy do wyłączenie z zastosowania stawki zwolnionej skarżącej. Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. Należy jednak zauważyć, że organ nie rozważył, czy strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 §1, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.