II FSK 2731/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1149/14 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr ILPB3/423-225/14-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. I SA/Po 1149/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. w P. (dalej: Fundusz, Wnioskodawca, Skarżący) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. Nr ILPB3/423-225/14-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji : 2.1. Fundusz wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wypłaconego bankowi poręczenia oraz nieściągalnej wierzytelności przysługującej z tytułu regresu wobec przedsiębiorcy. Prezentując we wniosku stan faktyczny Fundusz wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania dodatkowych zabezpieczeń w formie poręczeń, które umożliwiają przedsiębiorcom zaciąganie kredytów w Banku P. BP S.A. oraz w Banku [...]. Oferta spółki jest adresowana m.in. do podmiotów gospodarczych, które nie są w stanie przedstawić wystarczającej ilości wiarygodnych zabezpieczeń własnych, z zastrzeżeniem, że warunkiem uzyskania poręczenia jest posiadanie przez przedsiębiorcę zdolności kredytowej, a decyzja o udzieleniu poręczenia jest podejmowana po dokonaniu przez spółkę szczegółowej analizy sytuacji majątkowej przedsiębiorcy. Za udzielenie poręczenia bankowi na rzecz danego przedsiębiorcy, tj. klienta spółki, Fundusz pobiera od przedsiębiorcy wynagrodzenie w postaci opłat i prowizji, przy czym prowizja obliczana jest jako procent udzielonego poręczenia. Ustalając stawki prowizji wnioskodawczyni uwzględnia ryzyko, koszty administracyjne oraz zwrot na kapitale. Przychody z tytułu opłat i prowizji za udzielane poręczenia spółka przeznacza w pierwszym rzędzie na pokrycie kosztów swojej działalności. W razie braku spłaty zobowiązania kredytowego przez przedsiębiorcę i po wyczerpaniu przez bank procedury wobec przedsiębiorcy, wynikającej z umowy współpracy z bankiem polegającej w szczególności na rozwiązaniu umowy kredytowej z przedsiębiorcą w drodze wypowiedzenia, bank, na rzecz którego udzielone zostało poręczenie przedstawia Funduszowi żądanie wypłaty kwoty poręczenia. Po dokonaniu wypłaty należności na rzecz banku z tytułu udzielonego poręczenia, Fundusz, w oparciu o przysługujące mu roszczenie regresowe w stosunku do przedsiębiorcy, rozpoczyna procedurę mającą na celu odzyskanie od przedsiębiorcy równowartości wypłaconej kwoty poręczenia. W razie braku możliwości polubownego zakończenia sprawy, Wnioskodawca występuje o zapłatę przysługujących mu od przedsiębiorcy należności na drogę postępowania sądowego, a w razie konieczności, w oparciu o uzyskany tytuł wykonawczy, również na drogę postępowania egzekucyjnego. W wyniku działań komornika Fundusz albo uzyskuje zapłatę należności w całości lub części, albo też postępowanie egzekucyjne wobec przedsiębiorcy okazuje się bezskuteczne i komornik umarza postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Funduszu przeciwko przedsiębiorcy ze względu na jego bezskuteczność. Wnioskodawca wskazał, że udzielane poręczenie nie ma charakteru solidarnego, a to oznacza, że zobowiązanie Funduszu wobec banku z tytułu udzielonego poręczenia ma charakter niezależny, odrębny od zobowiązania kredytowego przedsiębiorcy. W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego Wnioskodawca zadał organowi podatkowemu dwa pytania, przy czym tylko pytanie pierwsze stanowi istotę sprawy, a mianowicie czy Fundusz może uznać za koszt uzyskania przychodu kwotę wypłaconego bankowi poręczenia? W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Fundusz stwierdził, że wydatek na zapłatę należności na rzecz banku z tytułu udzielonego poręczenia jest ponoszony pośrednio w celu uzyskania bądź zachowania przychodów. W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, że udziela poręczeń w celu osiągnięcia zysku w postaci wynagrodzenia za udzielone poręczenie, a to jego zdaniem oznacza, że powyższy wydatek jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Fundusz wyraził przekonanie, że w jego sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie do wydatków ponoszonych na spłatę zobowiązań podmiotu trzeciego, a także jedynie wówczas, gdy wydatki takie nie prowadzą do powstania przychodu u podmiotu ponoszącego określony wydatek. Mając zaś na względzie, że działalność Funduszu, polegająca na udzielaniu poręczeń kredytowych, skupia się na odpłatnym udzielaniu poręczeń kredytowych, a wypłacając bankowi należność z tytułu udzielonego poręczenia, Fundusz, ze względu na wyłączenie solidarności zobowiązania, spłaca swoje własne zobowiązanie wobec banku, ostatnio powołany przepis nie powinien mieć zastosowania, a kwoty wypłaconego na rzecz banku poręczenia winny stanowić koszt uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę zobowiązań osób trzecich. Stwierdzono, że spłata długów wynikających z poręczenia i gwarancji należy zaliczyć do instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. objęte zostały zobowiązania, których obowiązek poniesienia spoczywa na innym niż podatnik (Fundusz) podmiocie. Tym samym nie można uznać, że wydatek w postaci wypłaconego bankowi poręczenia jest związany z przychodem Funduszu. Zdaniem organu prowadzenie danego rodzaju działalności nie uzależnia stosowania bądź niestosowania przepisów prawa podatkowego. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że Fundusz nie może uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty poręczenia wypłaconej bankowi. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Fundusz zarzucił, że organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę specyfiki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W tym kontekście podkreślił, że udzielanie poręczeń w jego przypadku nie ma charakteru incydentalnego, lecz stanowi podstawę jego działalności. W opinii Skarżącego, kwestia ta nie może być pomijana przy dokonywaniu oceny, czy kwoty wypłacone bankom z tytułu udzielnego poręczenia mogą być przez Skarżącego uznane za koszt uzyskania przychodu. Według strony kwestią fundamentalną dla rozstrzygnięcia sprawy winien być fakt, iż mamy tu do czynienia z podmiotem, którego działalność koncentruje się na udzielaniu zabezpieczeń w postaci poręczeń kredytowych na rzecz przedsiębiorców. Dodatkowo zaznaczył, że udzielanie poręczeń następuje w każdym wypadku za wynagrodzeniem, którego wysokość jest uzależniona od wysokości udzielonego poręczenia. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę uznając, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że zrealizowanie przez Fundusz poręczenia poprzez wypłatę bankowi należności pieniężnej z tytułu udzielonego poręczenia samo w sobie nie generuje przychodu. Wskazał, że wypłacona przez Fundusz bankowi kwota poręczenia ma charakter zwrotny i Skarżący, co jednoznacznie wynika z opisu stanu faktycznego, w oparciu o przysługujące mu roszczenie regresowe w stosunku do przedsiębiorcy, prowadzi procedurę mającą na celu odzyskanie od przedsiębiorcy równowartości wypłaconej kwoty poręczenia. W ocenie Sądu, Skarżący błędnie wywodzi, że ponosi on wydatek w postaci poręczenia w celu uzyskania przychodu z tytułu realizacji poręczenia wobec banku, gdyż w rzeczywistości celem poniesienia tego wydatku jest wyłącznie wywiązanie się Funduszu z zobowiązania jakie przyjął on na siebie zawierając umowę z danym przedsiębiorcą (dłużnikiem wierzytelności banku, zaspokojonej przez Skarżącego zamiast jej klienta - przedsiębiorcy) i za co otrzymał już wynagrodzenie (przychód) w postaci wynagrodzenia, tj. opłat i prowizji. W rezultacie, w ocenie Sądu pierwszej instancji przyjąć zatem należy, że brak jest podstaw prawnych aby uznać, że poniesiony przez Skarżącego wydatek w postaci należności pieniężnej uiszczonej tytułem poręczenia spełnia wymogi, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym, że może on stanowić koszt uzyskania przychodu. Po wtóre Sąd stwierdził, że w badanej sprawie, wbrew argumentacji Skarżącego, znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Sąd podkreślił, że powołany przepis expressis verbis stanowi, iż udzielonych poręczeń nie uważa się za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu okoliczność prowadzenia przez Fundusz działalności polegającej na udzielaniu poręczeń kredytowych nie ma żadnego wpływu na możliwość wykluczenia zastosowania względem niej normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej, Fundusz zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.") naruszenie : 1) prawa materialnego, a mianowicie: - art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 146 par. 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej interpretacji wydanej w dniu 13 sierpnia 2014 roku, w związku z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego (błędną wykładnię), tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.. W uzasadnieniu ww. zarzutów Fundusz powtórzył dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. i rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez Fundusz we wniosku, kwota wypłaconego bankowi poręczenia może zostać zaliczona przez Fundusz do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącego, charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegający na odpłatnym udzielaniu poręczeń kredytowych, a także okoliczność, iż wypłacając bankowi należność z tytułu udzielonego poręczenia, Fundusz, ze względu na wyłączenie solidarności zobowiązania, spłaca swoje własne zobowiązanie wobec banku, sprawiają, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie będzie miał w jego przypadku zastosowania, a tym samym kwoty wypłaconego na rzecz banku poręczenia winny stanowić dla Skarżącego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Innego zdania jest organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że Skarżący nie może uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty poręczenia wypłaconej bankowi, albowiem wydatek ten nie jest związany z przychodem Funduszu a ponadto został wymieniony wprost w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. 6.2. Zgodnie z art. 876 § 1 K.c. przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. O zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika. Jednakże czynność prawna dokonana przez dłużnika z wierzycielem po udzieleniu poręczenia nie może zwiększyć zobowiązania poręczyciela (art. 879 § 1 i 2 K.c.). Stosownie do art. 881 K.c., w braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny. Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 K.c.). Z powołanych przepisów K.c. wynika zatem, że istotą umowy poręczenia jest zobowiązanie się poręczyciela do wykonania na rzecz wierzyciela określonego zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej (dłużniku) w przypadku, gdy osoba ta nie wykona tego zobowiązania. W sytuacji wykonania zobowiązania przez poręczyciela przysługuje mu wobec dłużnika roszczenie regresowe w postaci zwrotu spełnionego przez niego świadczenia. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) tej ustawy, nie uważa się za kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. powinien być interpretowany w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w tychże celach, które to koszty wymienione zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.3. Przychodem Skarżącego z tytułu udzielania poręczenia są płacone przez danego przedsiębiorcę opłaty i prowizja obliczana jako % udzielanego przez Fundusz poręczenia. Natomiast realizacja umowy poręczenia przez Fundusz i wypłata sumy poręczenia na rzecz banku sama w sobie nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Przedsiębiorca (dłużnik) zobowiązany jest bowiem zwrócić sumę poręczenia wypłaconą przez Fundusz bankowi. Fundusz wypłacając bankowi należność z tytułu udzielonego poręczenia nie ponosi zatem wydatku w celu uzyskania przychodu z tytułu realizacji poręczenia. W celu wywiązania się zobowiązania, jakie przyjął na siebie poręczyciel zawierając umowę z przedsiębiorcą czyli dłużnikiem wierzytelności zaspokajanej przez Fundusz zamiast niego, otrzymał już bowiem wynagrodzenie (przychód) w postaci opłat i prowizji. Wypłacona kwota jest zwracana Funduszowi przez przedsiębiorcę (dłużnika). Jest to zwrot poniesionego przez Fundusz wydatku, nie zaś jego przychód. Między poręczycielem a beneficjentem poręczenia (dłużnikiem) powstaje odrębny stosunek prawny, ale ma on charakter jednostronnie zobowiązujący i na jego podstawie Fundusz będący poręczycielem nie uzyskuje żadnego przysporzenia od drugiej strony tj. beneficjenta poręczenia. Zobowiązanie Funduszu powstałe na skutek zrealizowania poręczenia nie generuje zatem przychodu. Zlecający poręczenie (dłużnik) ma obowiązek refundacji wypłaconej beneficjentowi kwoty. Zobowiązuje go do tego umowa poręczenia zawarta z Funduszem. Umowa ta zapewnia Funduszowi przychód jedynie w postaci opłat i prowizji. Wypłata sumy poręczenia nie ma na celu generowania przychodu, a jest realizacją zobowiązania, które już ten przychód przyniosło. Zwrot ten nie jest przychodem, a właśnie zwrotem wydatku poniesionego na podstawie umowy, z tytułu której Fundusz uzyskał przychód w postaci opłat i prowizji. Wydatek Funduszu na realizację poręczenia z założenia nie ma charakteru definitywnego, ponieważ jest on zwracany przez zleceniodawcę (dłużnika). Dlatego też ustawodawca wydatki na spłatę poręczenia wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uniemożliwił przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka, że do zwrotu wydatku nie dojdzie (np. z uwagi na upadłość dłużnika). Suma gwarancyjna wypłacana beneficjentowi poręczenia w założeniu ma charakter zwrotny. Z opisu stanu faktycznego wynika, że nie zawsze tak się dzieje. Przepisy u.p.d.o.p. zawierają unormowania dotyczące tego rodzaju sytuacji, kiedy to posiadane przez podatnika wierzytelności stają się nieściągalne. 6.4. Wydatki na spłatę poręczenia wskazane zostały także wprost w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. jako wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby z zakresu zastosowania tego przepisu wyłączyć poręczenia udzielane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie udzielania poręczeń. Przepis ten stanowi o spłacie m.in. zobowiązań z tytułu "udzielonych" poręczeń, co oznacza, że odnosi się on do spłat dokonywanych przez te podmioty, które udzieliły poręczenia. Podstawy do wyłączenia spod działania omawianego przepisu nie stanowi podkreślany przez Skarżącego specyficzny charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udzielania poręczeń. Zauważyć przy tym należało, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca gdy jego intencją było wyłączenie spod działania określonego przepisu podmiotu prowadzącego określony rodzaj działalności daje temu wprost wyraz, np. w art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) ("jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów"), czy art.16 ust.1 pkt 25 lit. c) ("poniesionych przez banki"). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wypłata przez Skarżącego należności na rzecz banku z tytułu udzielonego poręczenia nie jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten mieści się bowiem w kategorii wydatków wyłączonych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. i nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego uznał stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku oraz interpretacji za prawidłowe i stwierdził, że organ przy wydaniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom prawa materialnego, ani prawa procesowego (art.146§1 p.p.s.a.) 7. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt 1 p.p.s.a.