V SA/Wa 591/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez A.W. prowadzącego działalność pod nazwą M. (dalej: Skarżący lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 6.799 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z [...] marca 2014 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 6.799 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 samochodów osobowych marki Citroen [...]. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika UC Skarżący uzupełnił wniosek o: faktury VAT i proforma dokumentujące zakup i sprzedaż ww. samochodów, list przewozowy CMR nr [...], potwierdzenia przelewów, kserokopię potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany tj. C. Sp. z o .o. w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożyła deklaracje AKC-U i zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku w wysokości 6.802,03 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji przewoźnik (P.) poinformował, że usługa transportowa samochodów Citroen została wykonana według zlecenia, auta zostały rozładowane 22 marca 2013r. Do swojego pisma z 5 maja 2014r. przewoźnik załączył listy przewozowe CMR nr [...],[...], kserokopię faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2013r. wystawionej dla M. Sp. z o.o. zleceniodawcy usługi transportowej wg zlecenia [...]. W związku z powyższym Naczelnik UC zwrócił się do M. Sp. z o.o. o udzielenie informacji kto był zleceniodawcą wykonania usługi wywozu samochodów do [...]. M. Sp. z o.o. przy piśmie z 22 maja 2014r. wyjaśniła, że zleceniodawcą usługi wywozu była firma A. z F., która także zapłaciła za tę usługę. Do pisma załączono: fakturę wystawioną przez M. Sp. z o.o. na A. z F., kserokopię listów przewozowych CMR nr [...],[...], zlecenie od firmy A. z F., wydruk-potwierdzenia operacji na kwotę 4450 Euro, zlecenie [...] M. Sp. z o.o. dla podwykonawcy P., fakturę VAT nr [...] z 3 kwietnia 2013r., wydruk-potwierdzenia operacji na kwotę 7.200 zł. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 6.799 zł. Naczelnik UC stanął na stanowisku, że wywozu przedmiotowych samochodów nie dokonał Skarżący, jak również wywóz ten nie odbył się w jego imieniu. Wyjaśnił, że dokumenty zgromadzone w przedmiotowej sprawie świadczą, o tym, że to nie Strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, tylko nabywca na własny koszt dokonał wywozu samochodów. Wynika z tego, że przesłanka dotycząca dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot we własnym imieniu lub w imieniu podmiotu ta dostawa została zrealizowana, nie została spełniona. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że Skarżący nie spełnił następujących przesłanek warunkujących zwrot akcyzy. Zdaniem Dyrektora IC Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, gdyż kserokopie potwierdzone za zgodność z oryginałem tych dokumentów tego wymogu nie spełniają. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Skarżący winien złożyć oryginały dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Wyjaśnił, że jego zdaniem powyższe wynika z obawy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Dyrektor IC powołał się także na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego i wskazał, że właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że przesłanka dotycząca wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju została spełniona w odniesieniu do 4 samochodów objętych wnioskiem. Organ II instancji stwierdził, że bezspornym jest, że Skarżący nie spełnił przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie) spornych samochodów, o czym świadczy niespójność danych zawartych w dokumentach potwierdzających dokonanie procedury przemieszczenia. Dyrektor IC powołał się na chronologię wydarzeń i zauważył, że podmiotem, który był dysponentem pojazdów w momencie dostawy jest M. Sp. z o.o., a nie Strona. To na zlecenie [...] nabywcy – S. Sp. z o.o. za pośrednictwem przewoźnika – P. (podwykonawca) – dokonała przemieszczenia 4 pojazdów. Przemawia za tym list przewozowy CMR (2 egzemplarze), przesłany przez M. Sp. z o.o. i R. (winno być: P.) o takiej samej treści i formie, które nie są spójne z listem przewozowym CMR przedłożonym przez Skarżącego. W przeciwieństwie do daty rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej – 19 marca 2013r., budzi wątpliwości data jej zakończenia. W jednym przypadku przewoźnik wskazuje datę 22 marca 2013r., w drugim nabywca – S. - 25 marca 2013r. Organ odwoławczy natomiast, wobec braku powołania tej daty w polu 24 listu przewozowego przyjął za najbardziej prawdopodobną datę 25 marca 2013r., wynikającą z oświadczenia S. z 9 września 2014r. Odnosząc się do kolejnej przesłanki zwrotu akcyzy – aby dostarczone wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, Dyrektor IC stwierdził, że przesłanka ta także nie została także spełniona. W tym wypadku organ II instancji odstąpił od wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. i stanął na stanowisku, że użyty przez ustawodawcę termin "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", powinien mieć także zastosowanie do pojazdu zarejestrowanego po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W sprawie bowiem rejestracja miała miejsce 26 marca 2013r., a dostawa 25 marca 2013r. W ocenie organu powyższa interpretacja zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot mogliby wykorzystać, a tym samym ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym uszczupleniem. Organ II instancji wskazał, że niezrozumiałym jest działanie Strony, która po dokonaniu przemieszczenia pojazdów, w tym samym dniu dokonuje zakupu i sprzedaży zarejestrowanych już pojazdów i zamierza skorzystać z uprawnienia jakim jest zwrot akcyzy z tytułu dokonanej ustawy wewnątrzwspólnotowej, a brak rejestracji stanowi element tego uprawnienia. W skardze z 30 grudnia 2014 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2014r. Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że samochody w momencie dokonania dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że Strona nie udokumentowała dokonania dostawy przedmiotowych pojazdów; 2. art. 121 w zw. z art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji poszczególnego urzędu, W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że rejestracja spornych samochodów, mająca miejsce 26 marca 2013r. była rejestracją czasową, która nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. W tym kontekście powołał się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Stanął na stanowisku, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie obejmuje rejestracji czasowej i to zarówno tej o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. Potwierdzeniem powyższego, w ocenie Strony, jest wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Rz 737/12. Dodatkowo wskazał, że organ odwoławczy w wydanej decyzji dokonał błędnej interpretacji powyższego orzeczenia WSA w Poznaniu, twierdząc że: "dokonana przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem rejestracja na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego oznacza jego konsumpcję na terytorium kraju". Zauważył, iż w chwili wydania decyzji o rejestracji spornych pojazdów podmiot wnioskujący o ich rejestrację nie był już ich właścicielem, gdyż dokonał sprzedaży przedmiotowych pojazdów firmie S. we F. Zatem nie było podstaw prawych do rejestracji pojazdu na jego rzecz. Zgodnie z obowiązującymi przepisami decyzja o rejestracji może być bowiem wydana tylko na rzecz aktualnego właściciela pojazdu. Rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. W jego ocenie organ błędnie uznał, że sporny pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. W ocenie Skarżącego w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 o.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto Strona zarzuca organowi naruszenie art. 123 ust. 1 w zw. z art. 200 ust. 1 o.p. Naczelnik UC bowiem nie zapewnił Stronie czynnego udziału w prowadzonej przez niego sprawie. W myśl powyższych przepisów organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W przedmiotowej sprawie organ nie poinformował Strony o przysługującym jej prawie wynikającym z ww. przepisów oraz o ustawowym terminie, w którym Strona mogłaby się wypowiedzieć odnośnie materiału zebranego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w jego imieniu ta dostawa albo eksport była realizowane; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie Skarżący domagał się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 samochodów marki Citroen DS4. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że podziela jedynie stanowisko organów, że Skarżący nie wypełnił przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub dostawa ta odbyła się na jego zlecenie. Nie podziela natomiast argumentacji dotyczącej: rejestracji pojazdu na terytorium kraju i jej wpływu na rozpoznanie wniosku o zwrot akcyzy, a także braku dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Wobec powyższego Sąd najpierw wyjaśni powody dla których podziela stanowisko organów i tym samy będzie to stanowiło podstawę uzasadnienia do oddalenia skargi. Natomiast na zakończenie Sąd przedstawi argumentację dotyczącą braku zasadności stanowiska organów orzekających w pozostałych kwestiach. W ocenie Skarżącego dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej miały potwierdzać załączony dokument przewozowe CMR nr [...] z [...] marca 2013r. Jednakże zasadnie organ wyjaśnił, że ten dokument w stosunku do innych dokumentów zebranych w sprawie jest niewiarygodny. Z listu przewozowego Strony wynika, że to ona była nadawcą przesyłki, a odbiorcą S. ([...]) z F. Natomiast przewoźnikiem miał być podmiot P. (dane z pola 16), jednakże w polu 23 listu CMR nie widnieje pieczęć przewoźnika tylko nieczytelny podpis, brak jest także nr rejestracyjnych pojazdu i naczepy. Dlatego też zasadnie organ zwrócił się do przewoźnika o potwierdzenie danych. Z informacji i dokumentów uzyskanych przez przewoźnika jasno wynika, że nadawcą przesyłki nie był Skarżący tylko bądź firma A. z Francji ([...]) – CMR nr [...] lub Autoryzowany K. Sp. jawna z L. – CMR nr [...], a odbiorcą w obu wypadkach A. z F. W listach także wskazano nr rejestracyjny pojazdu przewoźnika ([...]) oraz datę załadunku 19 marca 2013r. Przewoźnik także załączył fakturę za transport nr [...]z 3 kwietnia 2013r. wystawioną przez przewoźnika na rzecz M. Sp. z o.o. oraz wskazał, że rozładunek miał miejsce 22 marca 2013r. Z kolei M. Sp. z o.o. potwierdziła powyższe dane nadsyłając identyczne dokumenty, tj. listy przewozowe CMR oraz fakturę z 3 kwietnia 2013r. Ponadto wyjaśniła, że zleceniodawcą wykonania usługi dla M. Sp. z o.o. była firma A. z F. i ta też firma zapłaciła za usługę. Wyjaśniła, że jest ona firmą spedycyjną i zlecenie otrzymała pocztą elektroniczną. Zlecenie to powierzyła swojemu podwykonawcy, tj. P. Powyższe informacje potwierdziła stosownymi dokumentami nadsyłając: zlecenie usługi przesłane pocztą elektroniczną, fakturę wystawioną przez M. Sp. z o.o. na firmę A. z F., dowód zapłaty za tę usługę. Ponadto załączyła swoje zlecenie nr [...] dla podwykonawcy ([...]) - w zleceniu widnieje data załadunku 19 marca 2013r. pokrywająca się z listem przewozowym CMR oraz nr rejestracyjny pojazdu, który także pokrywa się z danymi z CMR, a także załączyła dowód zapłaty za usługę swojemu podwykonawcy. Powyższe dokumenty nadesłane przez przewoźnika i M. Sp. z o.o. ze sobą korelują i dane z nich wynikające są spójne, w przeciwieństwie do dowodu nadesłanego przez Stronę. Dlatego też należy uznać, że przedstawione przez Stronę dowody są niewiarygodne i zatem to nie Strona była "gestorem transportu". Skarżący, przed przemieszczeniem pojazdów (dostawą wewnątrzwspólnotową do F.) wyzbył się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedał samochody [...] firmie i co najważniejsze nie był on "gestorem transport", gdyż rola Strony ograniczyła się do oddania tych pojazdów w posiadanie przed dokonanie transportu. Z załączonych dokumentów jasno wynika, że po oddaniu tych pojazdów Skarżący tymi pojazdami nie dysponował, nie zlecał usługi transportu (patrz wyjaśnienia przewoźnika i M.), ani też ta usługa w jego imieniu nie była wykonywana. Z dokumentów zgromadzonych w aktach jasno wynika, że to sam nabywca pojazdów zlecił transport firmie M. Sp. z o.o., która to zlecenie przekazała do realizacji polskiemu przewoźnikowi. Stąd zasadna była odmowa zwrotu akcyzy. Skarżący mimo wezwania i zapewnienia w postępowaniu czynnego udziału nie nadesłał jakichkolwiek dokumentów przeciwstawnych, które mogłyby podważyć te ustalenia. Załączone bowiem przez Skarżącego dokumenty co najwyżej potwierdzają jedynie sprzedaż i zapłatę za pojazdy, a nie dokonanie dostawy. Skarżący mimo ciążącego na nim dowodu nie załączył innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać dostawę wewnątrzwspólnotową, którą w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty strony wskazujące na naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 121, 122, 123 i 187 o.p. Organy orzekające w żaden sposób nie naruszyły podstawowych zasad postępowania i swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 o.p. poprzez niezapewnienie Stronie przez Naczelnika UC czynnego udziału w prowadzonej przez niego sprawie. Z akt administracyjnych jasno wynika, że organ I instancji postanowieniem z [...] czerwca 2014r., nr [...] stosownie do art. 200 § 1 o.p. zapewnił możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin na zapoznanie się z materiałem zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania. Pismo zostało doręczone w dniu 6 czerwca 2014r., a Strona z powyższego uprawnienia nie skorzystała. Podobnie postąpił organ odwoławczy i w tym także wypadku ze swojego uprawnienia Skarżący nie skorzystał. Odnosząc się do braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju od 4 samochodów, to zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od tych 4 pojazdów z tego tytułu. Strona bowiem przedstawiła kserokopię potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Organ natomiast mimo posiadania takich dokumentów mógł, czego nie uczynił np. wezwać stronę do okazania oryginałów tych dokumentów. Wiadomym bowiem jest, że tak jak w przedmiotowej sprawie, istnieje tylko jeden egzemplarz oryginalnego "Dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". Zatem interpretacja przyjęta przez organ doprowadziłaby do sytuacji, że istnieje możliwość tylko jednorazowego użycia takiego dokumentu mimo, że taki dokument obejmuje np. kilkaset pozycji dokumentujących zapłatę akcyzy za wskazane samochody (patrz karta 25-34 akt administracyjnych). Powyższa interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz.U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Zatem należy przyjąć, że Strona mogła złożyć taką kserokopię dokumentu potwierdzoną za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz.U. z 2015r., poz. 507). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ mógł zwrócić się do pełnomocnika o okazanie oryginału dokumentu. Ponadto, co również pomija organ odwoławczy, Naczelnik UC w dniu 20 marca 2014r. dokonał ustaleń w ramach czynności sprawdzających, że C. Sp. z o.o. złożyła deklaracje AKC-U oraz zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 6.802,03 złotych. Zatem, co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o jej zapłacie. Natomiast powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikającą z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Zatem Sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy również niezasadnie wskazywał, że sporne pojazdy zostały w kraju zarejestrowane i w jego ocenie stanowi to przeszkodę do zwrotu akcyzy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Należy także zwrócić uwagę, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. sprzedaż, jest to czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Zatem francuski nabywca pojazdów stał się ich właścicielem w dacie zawarcia umowy sprzedaży (rzeczy oznaczone co do tożsamości) – art. 155 § 1 w związku z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, do których to przepisów odwołuje się art. 100 ust. 5 u.p.a. Samo wystawienie faktury jedynie dokumentuje sprzedaż i nie ma wpływu na ważność umowy sprzedaży. Dlatego też czynienie rozważań dotyczących niecelowości rejestracji pojazdów po ich sprzedaży nie ma wpływu na zwrot akcyzy, a co najwyżej organ znając taki fakt winien poinformować o nim stosowne Starostwo Powiatowe rejestrujące pojazd, że samochód został zarejestrowany na osobę nie będącą właścicielem.. Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonaj przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie uznał konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie. Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że za wyjątkiem ww. kwestii Dyrektor IC dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowy. Nie naruszył także zasady dwuinstancyjności, o czym m.in. świadczy rozszerzenie argumentacji przemawiającej za odmową zwrotu akcyzy. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).