I SA/Gd 310/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za niepobrane zaliczki i określenie wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. – za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych w poszczególnych miesiącach 2009 r., oraz określił wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w oparciu o dokumenty okazane przez Spółkę do kontroli (umowy o pracę, listy wynagrodzeń, potwierdzenia dokonanych wypłat) oraz złożone wyjaśnienia ustalono, że Spółka nie naliczyła i nie pobrała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od diet wypłaconych pracownikom świadczącym pracę w Norwegii, których wynagrodzenia podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, 20 ust. 1 pkt 1, 11 ust. 1, 12 ust. 1, 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i pkt 10, art. 27 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka powtórzyła zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa materialnego i procesowego oraz wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. skarżąca podniosła zarzut nieważności decyzji organu I instancji, gdyż w przedmiotowej sprawie decyzja ta wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – tzw. duży urząd skarbowy. Zgodnie natomiast z przepisami określającymi właściwość organów podatkowych, do określenia zobowiązania Spółki jako płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych właściwy był nie naczelnik tzw. dużego urzędu skarbowego, lecz naczelnik urzędu skarbowego właściwego miejscowo ze względu na siedzibę Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skarga i podniesiony w piśmie z dnia 13 maja 2015 r. zarzut wydania decyzji przez niewłaściwy organ zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swoje wskazane przez skarżącą stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1395/07 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1300/08. W myśl art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60), jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zgodnie z wymienionym przepisem organem właściwym do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i wydania decyzji w tym przedmiocie w I instancji jest urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę Spółki skarżącej to jest Urząd Skarbowy [...] (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych - Dz. U. z 2003 r., nr 209, poz. 2027 ze zm.). Stanowisko powyższe jest też wyrazem zastosowania w sprawie zasady wynikającej z art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz. U. z 2004 r., nr 121 z 2004 r., poz. 1267 ze zm.), zgodnie z którą właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego. Choć w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu I instancji nie wskazano podstawy prawnej właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego organy podatkowe zdają się przyjmować, że wynika ona z art. 5 ust. 9a cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, będącego odstępstwem od zasady terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych. Zgodnie z nim terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Przewidziane w nim odstępstwo do zasady terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych polega na objęciu przez określony (specjalny) urząd skarbowy terytorialnego zasięgu działania właściwego miejscowo (terytorialnie) urzędu skarbowego. Odstępstwo to jednak dotyczy wyłącznie określonych kategorii podatników tj. takich, którzy są zdefiniowani w art. 5 ust. 9b cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. Jeśliby zatem przyjąć, choć decyzje organów podatkowych w tym zakresie milczą, że Spółka skarżąca jest jednym z podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., bynajmniej nie oznacza to, że jako płatnik podlega właściwości Urzędu Skarbowego. Należy bowiem zauważyć z całą mocą, że przewidziana w art. 5 ust. 9b cytowanej ustawy z dnia 1 czerwca 1996 r. właściwość miejscowa, jako specjalna i stanowiąca odstępstwo od zasady terytorialności, nie może być interpretowana rozszerzająco. Oznacza to, że wprowadzony przez ustawodawcę w cytowanym przepisie wyjątek od zasady terytorialności nie może dotyczyć ani innych podatników, poza wymienionymi w art. 5 ust. 9b cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., ani też podmiotów wymienionych w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Również bowiem do tych podmiotów tj. pozostałych podatników, płatników, inkasentów i osób wymienionych w art. 133 § 2 O.p. znajduje zastosowanie zasada terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych. Innymi słowy, z woli ustawodawcy do tych podmiotów nie ma zastosowania wyjątek od zasady terytorialności organów podatkowych, przewidziany w art. 5 ust. 9a cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., bowiem dotyczy on tylko podatników, i to jedynie określonych kategorii (tzw. dużych podatników). Można więc zasadnie przyjąć, że duże organy podatkowe wyznaczone na podstawie art. 5 ust. 9b w sposób przewidziany w art. 5 ust. 9c cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. zastępują organy terytorialnie właściwe tylko dla niektórych podatników z wyłączeniem innych podatników oraz podmiotów wymienionych w art. 17 § 1 O.p., dla których właściwe miejscowo pozostają organy terytorialnie właściwe, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Teza powyższa jest uzasadniona kilkoma argumentami. Po pierwsze o prawidłowości przedstawionej wyżej wykładni świadczy zapis art. 5 ust. 9a punkt 1 cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., zgodnie z którym wyjątek od zasady terytorialnej właściwości dotyczy "wyłącznie niektórych kategorii podatników", co, rozumiane a contrario oznacza, że wyjątek ten nie dotyczy pozostałych kategorii podatników (poza określonymi w art. 5 ust. 9c) ani też płatników, inkasentów i osób wymienionych w art. 133 § 2 O.p. Po wtóre, gdyby intencja ustawodawcy była odmienna tzn. zamierzał objąć działaniem wyjątku inne osoby i podmioty to niewątpliwie dałby temu wyraz w omawianym przepisie adresując go w sposób wyraźny także np. do płatników, inkasentów, czy innych osób. Metoda ta została przecież z powodzeniem zastosowana w powołanym wyżej art. 17 § 1 oraz 17a Ordynacji podatkowej i nie ma powodu, aby racjonalny prawodawca odstępował od niej w tak zawoalowany sposób. Skoro więc prawodawca tak nie uczynił, dał tym samym czytelny sygnał, iż jego intencją jest zastosowanie nowej regulacji związanej z utworzeniem tzw. dużych organów podatkowych wyłącznie do podatników i to nie wszystkich, a tylko tych, którzy spełniają kryteria wymienione w art. 5 ust. 9c cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. Po trzecie wypada podnieść, że dodatkowym argumentem na poparcie powyższej tezy jest okoliczność, że w art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zmianami) dotyczącym tworzenia i zasilania funduszu rehabilitacji w zakładach pracy chronionej ustawodawca zdecydował, że kontrola prawidłowości funkcjonowania tego funduszu jest sprawowana przez właściwy terenowo urząd skarbowy. Z przepisu tego wynika, że kontrolę taką sprawują zawsze organy podatkowe właściwe terytorialnie, niezależnie od tego, czy prowadzący zakład pracy chronionej jest tzw. dużym podatnikiem, dla którego właściwy miejscowo jest duży urząd skarbowy, czy też pozostaje "zwykłym" podatnikiem pozostającym we właściwości terytorialnego urzędu skarbowego. Ponadto z zapisu tego należy wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dostrzega i akceptuje sytuację, w której dla określonego podmiotu, jak np. Spółki skarżącej, mogą być właściwe dwa odmienne urzędy skarbowej jako organy I instancji. Dla Spółki tej jako podatnika spełniającego warunki przewidziane w art. 5 ust. 9a cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. właściwym bowiem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego powołany zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 9c powołanej wyżej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. Dla Spółki tej zaś jako płatnika właściwym pozostał Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako właściwy terenowo zgodnie z art. 17§1 O.p. Nie ma przy tym żadnej racjonalnej przesłanki, dla której należałoby w niniejszej sprawie stosować wykładnię przepisów prawa, odmienną od gramatycznej, w szczególności celowościową, którą miałaby uzasadniać utrwalenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec podatnika także dla odpowiedzialności tego podatnika jako płatnika. Wypada zwrócić uwagę, że wykładnia językowa, jako najbliższa znaczeniowo tekstowi prawa ma pierwszeństwo w odkodowaniu jego znaczenia. Dopiero wówczas, gdy wykładnia ta nie daje zadawalających wyników interpretacyjnych, należy stosować innego rodzaju wykładnie, by to znaczenie jednak odnaleźć. W rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodzi potrzeba stosowania innej wykładni niż gramatyczna, gdyż ta ostatnia daje zadawalające wyniki, dzięki którym wskazanie organu właściwego miejscowo nie nastręcza trudności interpretacyjnych. Wniosku takiego nie jest w stanie przekreślić to, iż dążeniom do uproszczenia i czynienia zrozumiałymi procedur, w tym podatkowych, winny, bez wątpienia, towarzyszyć uproszczenia w wyborze właściwego organu podatkowego tak dla podatnika jak i płatnika. Nie sposób jednak stracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że przepisy o właściwości organów podatkowych mają charakter ustrojowy, tworząc zorganizowany system aparatu skarbowego na terenie państwa. Jednak mają one też wymiar gwarancyjny dla obywatela. Dzięki nim ma on gwarancję tego, że jego sprawa podatkowa będzie rozpatrzona przez właściwy i wskazany ustawowo, a nie dowolny, wyznaczony arbitralnie organ. Skoro zatem ustawodawca nowelizując przepisy o właściwości miejscowej ograniczył kompetencje nowo powołanych organów wyłącznie do pewnych kategorii podatników to nie można zasadnie rozciągać działania tych organów na wszystkie osoby i podmioty podlegające odpowiedzialności z zakresu prawa podatkowego, takie jak np. płatnicy. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności i wnioski Sąd nie mógł ustosunkować się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, jako mających charakter materialnoprawny. Ich rozstrzygnięcie może nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzję w I instancji wyda organ właściwy. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu a zatem stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., uchyli decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekaże do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, gdyż ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W tej sytuacji, tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na podstawie art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.