I FSK 1860/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/14 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28.05.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. – dalej: "skarżąca" lub "Bank", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17.07.2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca podała, że podpisuje z klientami (dalej: "Leasingobiorcami", "Korzystającymi") umowy leasingu finansowego (dalej: "Umowy Leasingu Finansowego"). Umowy Leasingu Finansowego są umowami długookresowymi i mogą być zawierane na okresy przekraczające 5 lat. Leasing Finansowy stanowi z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów. Bank wystawia w takich przypadkach faktury VAT, które dokumentują dokonaną dostawę. Faktury wystawiane są po dokonaniu dostawy, w terminach określonych przepisami ustawy o VAT. Na fakturach wykazana jest cała wartość Umowy Leasingu Finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne wnioskodawcy i które składa się z: (i) części kapitałowej - obejmującej wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych) oraz (ii) części odsetkowej, ustalonej w oparciu o aktualną stopę procentową, powiększone o należny VAT w podstawowej stawce (aktualnie 23%). Oznacza to, że już na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku wydaniem przedmiotu Leasingu Finansowego (dostawą towaru) Bank obowiązany jest określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania Umowy. Płatność przedmiotowej faktury rozłożona jest na raty - pierwsza rata równa jest kwocie VAT należnego, wykazanego na fakturze VAT, a kolejne raty (raty leasingowe) uiszczane są przez Korzystającego w okresach miesięcznych. Korzystający dokonuje zapłaty poszczególnych rat na podstawie wystawianych przez Bank not obciążeniowych. Kwota poszczególnych rat leasingowych stanowi równowartość wartości Leasingu Finansowego, podzieloną przez ilość miesięcy, na które zawarta została Umowa Leasingu Finansowego, przy czym uwzględniane są również obowiązujące kursy walut i/lub zmiennych stóp procentowych. W przypadku Umów zawartych o zmienną stopę procentową wysokość raty miesięcznej jest zależna od wysokości (wartości) stóp procentowych, w oparciu o które jest wyliczana część odsetkowa rat miesięcznych. W przypadku umów denominowanych w walucie obcej, zarówno rata kapitałowa, jak i rata odsetkowa, będą miały charakter zmienny, gdyż każdorazowo zależne są od aktualnego kursu po jakim zostały przeliczone. Zgodnie z Umowami Leasingu Finansowego wysokość rat może podlegać zmianom, w zależności od zmian wskaźnika rewaloryzacyjnego przyjętego dla tej raty (stopa procentowa lub waluta obca). W związku z powyższym ostateczna wartość wynagrodzenia wnioskodawcy (w związku z faktem, że w trakcie trwania Umowy Leasingu Finansowego następują zmiany kursów walut bądź stopy procentowej) staje się znana dopiero z chwilą zakończenia okresu Umowy Leasingu Finansowego. Tym samym Korzystający dokonuje w trakcie trwania Umowy Leasingu Finansowego zapłaty kwoty różniącej się od kwot wykazanych na fakturze VAT wystawionej przez Bank z tytułu dostawy towaru, będącego przedmiotem Umowy Leasingu Finansowego. Ostateczna wartość Umowy Leasingu Finansowego - w zależności od czynników występujących w trakcie trwania tej Umowy, może być różna od kwoty pierwotnej "in plus" lub "in minus", a tym samym może być wyższe bądź niższe niż wynagrodzenie wykazane na fakturze wystawionej przez Bank. 2.3. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania: - Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Bank będzie zobowiązany do skorygowania wartości dostawy towarów w ramach Umowy Leasingu Finansowego i wystawienia faktury korygującej po zakończeniu tejże Umowy? - Czy obowiązek wystawienia faktury korygującej (zarówno dodatniej, jak i ujemnej), opisanej w pytaniu 1, również wystąpi, gdy dostawa towarów (a tym samym faktura ją dokumentująca) nastąpiła w okresie, który zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p" uległ już przedawnieniu? - Czy faktury korygujące opisane w pytaniu 1 oraz 2 powinny być rozliczone przez Bank na bieżąco - tj. w deklaracji za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca dodatnia, bądź w terminach określonych art. 29a ust. 13-14 i 15 pkt 4 ustawy o VAT dla faktur korygujących ujemnych? 2.4. W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że po zakończeniu Umowy Leasingu Finansowego jest ona zobowiązana do skorygowania wartości dostawy towarów, która udokumentowana była wystawioną fakturą VAT oraz do wystawienia faktury korygującej - tak aby podstawa opodatkowania oraz podatek należny były wykazane przez nią w poprawnej wysokości, która jest znana dopiero po zakończeniu Umowy Leasingu Finansowego. Obowiązek wystawienia faktury korygującej (zarówno dodatniej, jak i ujemnej), nie powinien być różnicowany w zależności od długości trwania Umowy Leasingu Finansowego, a tym samym istnieje niezależnie od faktu, czy dostawa miała miejsce w okresie, który już uległ przedawnieniu, jako że skutek w postaci określenia ostatecznej wartości dostawy wskazanej fakturą pierwotną znany jest dopiero z momentem zakończenia przedmiotowej Umowy. Jednocześnie powyżej wskazane faktury korygujące powinny być rozliczone przez Bank na "bieżąco" - tj. w deklaracji za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca dodatnia, bądź w terminach określonych art. 29a ust. 13-14 i 15 pkt 4 ustawy o VAT dla faktur korygujących ujemnych. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe. Minister Finansów powołując się na treść art. 5 ust.1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust.1 pkt 2, art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej – u.p.t.u. oraz art. 29 a ust.1, ust. 6 i ust. 10 u.p.t.u., mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą stwierdził, że zawierane umowy są umowami tzw. leasingu finansowego traktowanego jako dostawa towarów. Tym samym w momencie dokonania takiej dostawy powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy oraz obowiązek udokumentowania tej dostawy fakturą obejmującą całą należność wynikającą z zawartej umowy. Z przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W ocenie organu podatkowego, w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż cena wyrażona na fakturze w walucie obcej nie ulega zmianie i jest taka sama po zakończeniu umowy walutowego leasingu. Wprawdzie, po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy leasingu finansowego denominowanej w walucie obcej, może powstać różnica w stosunku do kwoty przeliczonej na złotówki, po kursie obowiązującym w dniu przeliczenia, ale różnica ta nie powstaje na skutek zmiany, bądź omyłki w należnym wynagrodzeniu (tym samym podstawa opodatkowania została określona prawidłowo) lecz na skutek różnic kursów walut stosowanych do przeliczenia poszczególnych rat leasingowych wyrażonych w walucie obcej zapłaconych przez Korzystającego w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego. Z uwagi na powyższe okoliczności, Minister Finansów stwierdził, że otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze, a kwotą podatku faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu. W związku z przyjętym stanowiskiem organ uznał, że odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 jest bezprzedmiotowa. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji. 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106j ust. 1 pkt 5 w związku z art. 29a ust. 13-14 oraz 15 pkt 4 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przypadku umów leasingu finansowego denominowanych w walucie obcej, po zakończeniu umowy nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury; - naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z 14b § 1 i 3 O.p., poprzez: - wydanie interpretacji w stanie faktycznym różniącym się od wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz - nieudzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania wskazane przez Spółkę. 4.3. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy odniósł się w interpretacji do innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez nią we wniosku. Bank opisując Umowy Leasingu Finansowego wskazał, że w przypadku umów denominowanych w walucie obcej, zarówno rata kapitałowa, jak i rata odsetkowa, będą miały charakter zmienny, gdyż każdorazowo zależne są od aktualnego kursu po jakim zostały przeliczone. W takich przypadkach, zarówno kwota określona na fakturze, jak i płatności dokonywane są przez Korzystającego w złotówkach. Nie występuje tu faktura walutowa, w ramach której wszelkie kwoty określone są w walucie obcej, a podmiot wystawiający fakturę jest jedynie zobowiązany do przeliczenia kwoty VAT na złotówki (zgodnie z art. 106e ust. 11 u.p.t.u.). Natomiast organ podatkowy w wydanej interpretacji powołał się na umowę walutową oraz odniósł się do stanu faktycznego, w ramach którego wystawiana byłaby faktura w walucie obcej. Powyższe nie wynika z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku, a tym samym organ podatkowy w sposób nieprawidłowy odniósł się do stanowiska skarżącej. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu pierwszej instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 28 maja 2015 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oparł się na założeniu, że cena wyrażona w fakturach wystawionych przez skarżącą dotyczących Umów Leasingu Finansowego wyrażona jest w walucie obcej. To uzasadniało zdaniem organu zastosowanie w sprawie art. 31a ust. 1 u.p.t.u. oraz uznanie, że nie ulega zmianie wartość wynagrodzenia przysługującego skarżącej, co przesądza, że brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących po zakończeniu tych umów. 5.3. W ocenie Sądu powyższe założenie nie ma uzasadnienia w treści wniosku skarżącej o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca wskazała tam bowiem jedynie, że udziela Umów denominowanych w walucie obcej, a raty leasingowe ustalane są jako równowartość tej waluty, co nie oznacza że kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone są w walucie obcej jak przyjął organ. 5.4. Mając na względzie powyższe, sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów jako podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji przyjął własne ustalenia czym naruszył art. 14b § 1 i § 3 O.p. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. 6.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w zw. z art. 14b § 3 O.p.- poprzez nieuznanie przez Sąd, iż opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji faktury z tytułu umów leasingu finansowego są wystawiane przez skarżącą w walucie obcej. 6.3. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem orzekania jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice tej "sprawy" zakreśla zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat [w:] J S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). Zatem nie ulega wątpliwości, że organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h (zob. Jacek Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis, Warszawa 2013, s. 125). 7.3. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że ze złożonego w tej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego, wynikało, że skarżąca domagała się udzielenia odpowiedzi dotyczącej przede wszystkim wykładni art.106j ust.1 pkt 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. 7.4. Zdaniem organu w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż cena wyrażona na fakturze w walucie obcej nie ulega zmianie i jest taka sama po zakończeniu umowy walutowego leasingu. Zatem otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywrze skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu. 7.5. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny wydając kwestionowaną interpretację indywidualną wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Przyjęcie przez organ wydający interpretację indywidualną, że wnioskodawca wystawia fakturę wyrażoną w walucie obcej nie znajdują odzwierciedlenia w przestawionym stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca nie wypowiedziała się w jaki sposób wystawiona jest faktura - czy jest wyrażona w walucie obcej, a płatna w walucie polskiej czy też wyrażona jest w walucie polskiej i płatna w walucie polskiej, a zdaniem NSA powyższe nie wynikało - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej - z opisu stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez wnioskodawcę. Tym bardziej, że prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca odwołała się do potwierdzającej poprawność wyrażonego przez siebie stanowiska interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 września 2103 r. Fragment przytoczonej we wniosku interpretacji bezspornie wskazywał, że w akcie tym przyjęto, że kwota wynagrodzenia wskazana na fakturze pierwotnej wynika z przeliczenia na złote przyjętej w umowie waluty obcej. 7.6. Słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, że wskazanie przez Bank, że udziela umów denominowanych w walucie obcej, a raty leasingowe ustalane są jako równowartość tej waluty, nie oznacza, że kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej jak przyjął organ. Zatem stanowisko przyjęte przez organ nie koresponduje ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że za podstawę udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej nie posłużył stan faktyczny przedstawiony we wniosku. 7.7. Podkreślić należy, że w sytuacji gdy opis zaistniałego stanu faktycznego nie odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w sprawie organ winien wezwać skarżącą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia faktycznego. Zatem organ powinien wystosować do skarżącej wezwanie o wskazanie w jaki sposób wykazywana jest wartość transakcji na fakturze, czy wartość transakcji na fakturze podawana jest w walucie obcej. 7.8. Niezastosowanie trybu uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji było przyczyną nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego stanu faktycznego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia. 7.9.Z tych też względów zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylający kwestionowaną interpretację indywidualną, odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.