II FSK 90/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/14 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2914/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej również: "organ interpretacyjny") z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że według przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu zdarzenia przyszłego, majątek Wnioskodawcy stanowi wkład wniesiony przez pierwotnego wspólnika na kapitał zakładowy Wnioskodawcy celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego. Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: "C."). Udziały C. stanowiące wkład niepieniężny będą dawały bezwzględną większość głosów w C. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W przyszłości rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną (dalej: "spółka osobowa"), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94 poz. 1037, ze zm, dalej: "KSH"). Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów C. będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 2) Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, określona w umowie spółki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Wnioskodawcy, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Spółki w sytuacji gdy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową określona w umowie spółki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki jawnej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: "u.p.c.c.") zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Przy czym organ interpretacyjny podniósł, iż na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Wskazał również, że ostatnia część art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. W związku z powyższym stwierdził, że treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił, że w przedmiotowym zwolnieniu chodzi o czynność, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Rzeczypospolita Polska czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Zaznaczył, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. stanowi o opodatkowaniu różnicy między wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego sp. z o.o. Wskazał, iż podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.c.c., będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o., przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., przez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia w zaskarżonej interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego nie dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w przedstawionym przez organ interpretacyjny stanowisku dokonano wadliwej wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., poprzez uznanie, że użyte w końcowej części tego przepisu sformułowanie "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji tego stwierdzenia uznano, że zwolnienie od podatku, o którym mówi ten przepis nie dotyczy Spółki, albowiem jest ona Spółką mającą siedzibę w Polsce. W ocenie WSA, nie można przyjąć za prawidłową wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to wprost z literalnej wykładni tego przepisu. WSA wyjaśnił również, że interpretowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych - odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie istotna jest druga z tych przesłanek, która brzmi "zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". WSA stwierdził, że analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Rzeczpospolita Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Dlatego też analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski, a wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to z faktu, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r.). Zatem, w ocenie WSA, art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, że w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Wykładnia zaproponowana przez Ministra Finansów prowadzi do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji oraz nosi znamiona wykładni zawężającej, co jest niedopuszczalne ze względu na jasne i jednoznaczne brzmienie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie. Nadto dokonana interpretacja art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., że przepis ten po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce i spółek prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. W ocenie WSA, na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie tej ustawy. Oznacza to, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem p.c.c., albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów sądowych oraz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. prowadzącej do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, zastosowanie ma powyższy przepis i tym samym zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje wkłady do spółki, których wartość była już uprzednio opodatkowana tym podatkiem, lub o których – zgodnie z prawem państwa członkowskiego – podatek nie był naliczony, gdy tymczasem, niezależnie od tego czy w wyniku przekształcenia majątek powstałej spółki osobowej będzie równy, wyższy lub niższy od kapitału spółki z o.o. – zwolnienie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z o.o. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że kontroli sądowej poddana została interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek Spółki, organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną w oparciu o art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późń. zm., dalej: "o.p."). W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania. Z opisu tego wynikało, że: po pierwsze planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce, dających bezwzględną większość głosów w tej spółce; po drugie w ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że w przyszłości spółka kapitałowa zostanie przekształcony w spółkę jawną w trybie art. 551 KSH. Z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. Majątek Spółki odpowiadający jej kapitałom własnym w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości stanowić będzie wkład do spółki osobowej. Na tym tle sporna pozostaje ocena organu, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach podwyższenia udziałów nie odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Tym samym fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przed odniesieniem się do tego spornego zagadnienia należało przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W przedstawionym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę jawną). Zagadnienie to znalazło rozstrzygnięcie i zostało szeroko omówione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 1/17 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nie powielając argumentacji tej uchwały należy jedynie podkreślić, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w KSH konstrukcji spółki osobowej. Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny (por. Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Dz. U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11 oraz poprzedzająca ją Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Dz. Urz. WE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). Odrębne zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia i pozostające przedmiotem sporu w sprawie dotyczyło zastosowania zwolnienia od opodatkowania jako konsekwencja możliwości zastosowania do operacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę jawną przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Na tle tego przepisu za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że wykładnia językowa art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. in fine prowadzi do wniosku, iż zwrot "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy nie tylko podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, ale również podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/15; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 138/15; z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1006/15 i II FSK 1007/15; z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1477/15; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taki sposób wykładni, również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacja określa się każde działanie, odmawiające pewnym osobom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1). Zatem z treści art. 9 pkt 11 lit. a) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tą ich część, która – co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie ma zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Na gruncie wykładni językowej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. znajduje zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim (por. art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. Nr 209, poz. 1319). Do wniosków tych prowadzi lektura uzasadnienia projektu wskazanej ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. Sejm RP VI kadencji, druk nr 748, s. 4), w którym podano, że projekt przewiduje zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich, co ma służyć również realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesionych do spółki kapitałowej wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo, od której, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany. Wniosek odmienny prowadziłby do przyjęcia, że ta sama wartość (kapitał zakładowy) może być poddana dwukrotnie temu samemu podatkowi. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pierwszy raz przy wniesieniu wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy (którego wartość na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. jest wyłączona z opodatkowania), a po raz drugi przy czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział wyłączenie tej wartości kapitału zakładowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już na etapie, na którym majątek spółki uległ zwiększeniu, tj. przy wniesieniu na kapitał zakładowy spółki aportu w postaci udziałów w spółce w drodze objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.