I FSK 1758/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. W. S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 295/15 w sprawie ze skargi B. Z. W. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. W. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna B. S.A. z/s w W. dotyczy wyroku z 29 maja 2015 r., I SA/Wr 295/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że Spółka, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż świadczy usługi w zakresie udzielania kredytów. Przed podjęciem decyzji o świadczeniu usługi finansowej, jak i w trakcie świadczenia tej usługi, podejmuje szereg czynności, mających na celu zminimalizowanie ryzyka dotyczącego potencjalnych prób wyłudzeń, korzystając z szeregu narzędzi służących analizie wniosków kredytowych, w tym narzędzi tworzonych i udostępnianych przez podmioty zewnętrzne. W szczególności, podmiotem takim jest podmiot z Wielkiej Brytanii. Świadczona przez podmiot brytyjski usługa wsparcia w odniesieniu do usług pośrednictwa finansowego składa się z następujących, ściśle powiązanych elementów: po pierwsze usługodawca udostępnia Spółce narzędzie elektroniczne, do którego jej pracownicy uczestniczący w procesie przyznawania kredytów wprowadzają dane z wniosku kredytowego złożonego przez klienta; następnie dane te podlegają analizie pod kątem możliwości występowania w danym wniosku cech, które mogą wskazywać na istnienie potencjalnego ryzyka próby wyłudzenia kredytu; końcowo w wyniku podjętej analizy generowany jest, w formie elektronicznej, raport o występowaniu potencjalnego ryzyka próby wyłudzenia kredytu przez danego klienta. Raport ten umożliwia określenie ryzyka wystąpienia oszustwa i jest jednym z kluczowych elementów podejmowania przez pracowników Spółki decyzji o udzieleniu kredytu. Na tym tle Spółka wystąpiła do MF z zapytaniem, czy przedstawiona powyżej usługa objęta jest zakresem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "Uptu"? Przedstawiając własne stanowisko w powyższej kwestii Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej wskazując, że usługa nabywana od podmiotu brytyjskiego stanowi element usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu, stanowiąc odrębną całość, będąc właściwą oraz niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej. Spółka dodała, że bez tej usługi nie byłaby w stanie w sposób prawidłowy wykonać usługi finansowej w zakresie udzielania i obsługi kredytów na rzecz klientów, a jednocześnie z perspektywy klienta, nie jest ona postrzegana jako świadczenie odrębne. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej MF uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. MF nawiązał do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95 i stwierdził, że sam fakt, iż jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku. W związku z tym, czynności wykonywane w ramach nabywanej usługi, stanowią czynności o charakterze czysto technicznym, a zatem nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 Uptu. W ocenie MF, usługa nabywana przez Spółkę nie jest charakterystyczna dla świadczonych przez nią usług finansowych i nie stanowi najważniejszej jej części. Brak jest zatem podstaw do uznania, że stanowi ona element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu, stanowiący odrębną całość, będąc właściwym oraz niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej. Po bezskutecznym wezwaniu MF do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do WSA, w której wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA podzielił stanowisko MF, że nabyta przez Spółkę usługa nie jest właściwa dla usługi finansowej polegającej na udzielaniu kredytu, ani też nie jest niezbędna do wykonania tej usługi. WSA podkreślił, że na podstawie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego trudno uznać, aby podmiot brytyjski w sposób bezpośredni uczestniczył w procesie udzielania kredytu oraz wykonywał na rzecz Spółki czynności mające na celu ocenę ryzyka kredytowego związanego z konkretnym kredytobiorcą zarówno na etapie zawarcia umowy jak i jej realizacji. Usługodawca dostarcza bowiem jedynie stworzone przez siebie oprogramowanie, które jest narzędziem służącym następnie Spółce do przeprowadzenia oceny ryzyka kredytowego. W konsekwencji, nie można uznać, że usługa nabyta od usługodawcy jest właściwa i niezbędna do wykonania usługi finansowej, tj. udzielenia kredytu klientowi. Spółka nie nabywa od usługodawcy usługi, która służy ocenie ryzyka kredytowego w odniesieniu do poszczególnych produktów finansowych, lecz ocenie bezpieczeństwa finansowego banku jako instytucji. Usługa ta nie wiąże się w sposób bezpośredni z udzielanym w stosunku do konkretnego klienta kredytem, lecz z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu rynkowego oraz dotyczy udostępnienia procedur i metodologii zarządzania instytucją, ryzykiem finansowym, a nie konkretnej usługi finansowej i oceny bezpieczeństwa podejmowanych decyzji gospodarczych. Podsumowując, przedmiotowa usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz czynnościami bankowymi, lecz płaszczyzny zarządczej Spółki, jako instytucji. Dlatego WSA uznał, że nabywana usługa nie jest elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu. W przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, iż wszystkie usługi nabywane przez wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 Uptu, jako - w taki czy inny sposób - "przyczyniające się" do prawidłowego świadczenia usług finansowych na rzecz klientów. Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka wskazała naruszenie: 1) art. 133 § 1 Ppsa, poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku innego stanu faktycznego, niż wynikający z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 2) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 38 Uptu, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nabywana przez Spółkę usługa wsparcia merytorycznego w zakresie identyfikacji i komunikacji potencjalnych prób wyłudzenia kredytu, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną MF, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiot kontrowersji, który wyłonił się na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego dotyczył możliwości objęcia nabywanej przez nią usługi - narzędzia oceny ryzyka kredytowego - zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu, w brzmieniu obowiązującym przy wydawaniu interpretacji. Spółka świadczy bowiem usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, wykorzystując przy tym wsparcie podmiotu brytyjskiego, w postaci narzędzia elektronicznego, pozwalającego ocenić ryzyko kredytowe w odniesieniu do poszczególnych podmiotów aplikujących o udzielenie kredytu. W procesie zarządzania ryzykiem finansowym, które towarzyszy wskazanemu powyżej profilowi działalności, Spółka wykorzystuje zatem nabyte od podmiotu zewnętrznego świadczenie, które jej zdaniem, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, winno dzielić los usługi udzielenia kredytu, przedmiotowo zwolnionej z opodatkowania. Na gruncie przepisów unijnych, na podstawie art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", zwolnieniem z opodatkowania zostały objęte usługi udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego, oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Literalne brzmienie tego przepisu implementowano w art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu, rozszerzając następnie zakres zwolnienia poprzez treść art. 43 ust. 13 tej ustawy. Zwolnieniem z opodatkowania objęte zostały bowiem również usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 38, które same w sobie stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 38. W orzecznictwie wskazuje się, że ustawodawca krajowy dokonał w ten sposób przeniesienia na grunt Uptu dorobku orzeczniczego TSUE dopuszczającego, w określonych warunkach, zwolnienie z opodatkowania tzw. pomocniczych usług finansowych (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., I FSK 1296/14; publ. CBOSA). TSUE w swoich orzeczeniach wskazywał jednak, że wykładnia przesłanek zwolnień odnoszących się do pomocniczych usług finansowych powinna mieć charakter ścisły (por. wyrok TSUE w sprawie C-453/05). W ten właśnie sposób należy zatem interpretować treść art. 43 ust. 13 Uptu, gdyż stanowi on odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i każdego świadczenia usług dokonywanych przez podatnika (por. m. in. wyroki TSUE z 26 czerwca 1990 r., C‑185/89; z 16 września 2004 r., C‑382/02; z 14 września 2006 r., od C‑181/04 do C‑183/04; z 19 lipca 2012 r., C‑33/11). Analiza przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 13 Uptu wskazuje, że podstawowym czynnikiem świadczącym o uznaniu danego świadczenia za element usługi zwolnionej, stanowiącej odrębną całość, jest stosunek łączący podmiot wykonujący to świadczenie z beneficjentem usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu. Ów stosunek może mieć nawet pośredni charakter, gdy np. usługodawca jest podwykonawcą podmiotu udzielającego kredytu, pod warunkiem, że kredytobiorca staje się beneficjentem tej usługi. Innymi słowy, kredytobiorca musi otrzymać to świadczenie w takiej formie, aby z jego perspektywy była to usługa stanowiąca odrębną całość, będąc zarazem jednym z elementów ogółu świadczeń, które otrzymuje w związku z zawarciem umowy kredytowej. Dopiero wówczas możliwa jest ocena, czy takie świadczenie, otrzymane przez kredytobiorcę, można uznać za właściwe i niezbędne do wykonania usługi kredytowej, a w konsekwencji objąć je zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 13 Uptu. Podkreślenia wymaga, że w taki właśnie sposób TSUE oceniał kwestię zwolnienia usług rozpatrywania i likwidacji szkód w sprawie C-40/15, które podwykonawca firmy ubezpieczeniowej świadczył na rzecz jej klientów. TSUE zwrócił uwagę na fakt, że wykonawca tych usług pozostawał w pośrednim związku z nabywcami polis, co z kolei otwierało możliwość badania charakteru tych świadczeń z punktu widzenia ich związku z usługami podlegającymi zwolnieniu. Dostrzegając odmienność stanu faktycznego tej sprawy należało stwierdzić, że nawiązanie przez TSUE do relacji między świadczącym "usługę dodatkową", a beneficjentem usługi zwolnionej, znajdowało odpowiednie zastosowanie również w niniejszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze NSA uznał, że wskazana przez Spółkę usługa nie posiada podstawowych cech pozwalających na potraktowanie jej za element usługi kredytowej, stanowiący odrębną całość, rozumiany jako jedno ze świadczeń, które otrzymuje kredytobiorca zawierając umowę kredytu pieniężnego. Wyłącznym odbiorcą tego świadczenia jest bowiem podmiot udzielający kredytu, który wykorzystuje je w ramach swojej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że podmiot zewnętrzny dostarcza Spółce narzędzie elektroniczne służące ocenie ryzyka kredytowego, co z punktu widzenia obiektywnych przesłanek, w tym z perspektywy kredytobiorcy, nie różni się od świadczenia polegającego chociażby na dostarczeniu Spółce elementów oprogramowania, które jest wykorzystywane przez jej pracowników, w tym również w procedurze udzielania kredytów. Spółka w swej działalności wykorzystuje zapewne edytory tekstów, arkusze kalkulacyjne oraz inne narzędzia dostarczane przez podmioty z branży IT (ang. information technology), które nie stanowią elementu usługi kredytowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 Uptu, choć przy ich pomocy sporządzane są umowy kredytowe, symulacje harmonogramu spłat kredytu itp. Tego typu świadczenia, polegające na użyczeniu Spółce oprogramowania, narzędzi elektronicznych, sprzedaży licencji itd., stanowią koszt prowadzonej działalności oraz element cenotwórczy usług świadczonych przez Spółkę. Nie są natomiast odrębnymi usługami dostarczanymi pośrednio lub bezpośrednio jej klientom, w ramach lub w związku z zawieranymi z bankiem umowami kredytowymi. Zdaniem NSA, spojrzenie "oczami klienta" pozwala bowiem obiektywnie ocenić, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z odrębnym świadczeniem, stanowiącym element usługi zwolnionej, czy też ze świadczeniem będącym wyłącznie składnikiem kształtującym koszt takiej usługi, a nawet szerzej, tak jak w niniejszej sprawie, z kosztem ogólnym prowadzenia działalności podatnika lub jednego z rodzajów tej działalności. Wszakże Spółka, oprócz eliminowania ryzyka wyłudzeń kredytów, musi również finansować inne elementy i aspekty prowadzonej działalności, które, przyjmując jej argumentację, także powinny zostać objęte zwolnieniem. Wymogi ustawowe obowiązujące w branży usług finansowych, na które Spółka wskazuje w skardze kasacyjnej, wiążą się chociażby z prowadzeniem odpowiednich placówek (oddziałów), a także rzetelną informacją o oferowanych produktach, co także wymaga nabycia konkretnych świadczeń, niezbędnych w celu efektywnego świadczenia tego typu usług. Jak słusznie wskazał zresztą WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, świadczenie nabywane przez Spółkę nie wiąże się w sposób bezpośredni z udzielanym w stosunku do konkretnego klienta kredytem, lecz z funkcjonowaniem banku jako podmiotu rynkowego oraz dotyczy udostępnienia procedur i metodologii zarządzania instytucją, ryzykiem finansowym banku, a nie konkretnej usługi finansowej i oceny bezpieczeństwa podejmowanych decyzji gospodarczych. Podzielić należy również pogląd, że przedmiotowa usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz czynnościami bankowymi, lecz płaszczyzny zarządczej banku jako instytucji. Uzupełniając powyższe wywody należy dodać, że przeciętny kredytobiorca, zawierając umowę kredytu, zapewne nie dostrzega, że na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach stosunku prawnego łączącego bank z jego kontrahentami, bank został wyposażony m. in. w narzędzie elektroniczne służące eliminacji ryzyka związanego z udzielaniem kredytów. Nie traktuje zatem takiego świadczenia, jako stanowiący odrębną całość element otrzymanej usługi finansowej w przeciwieństwie chociażby do sytuacji, w której bank zleciłby ocenę jego zdolności kredytowej podmiotowi zewnętrznemu. Takie opracowanie, sporządzane jest bowiem nie tylko w interesie banku, ale także kredytobiorcy, więc pod pewnymi względami kredytobiorca również staje się beneficjentem takiej usługi. Można wówczas mówić o wyodrębnionym świadczeniu, stanowiącym element kompleksowej usługi finansowej i następnie rozpatrzyć, czy jest ono niezbędne i właściwe dla jednej z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu. Za niezasadny należało uznać zatem zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 38 Uptu, oparty na błędnym założeniu Spółki, że nabyta przez nią usługa od kontrahenta brytyjskiego będzie korzystała za zwolnienia. W tym miejscu należy dodać, że WSA skupił się wprawdzie w swych rozważaniach na przymiotach właściwości i niezbędności nabywanego świadczenia dla usługi kredytowej pomijając ocenę, czy w takim wypadku można w ogóle mówić o stanowiącym odrębną całość elemencie usługi zwolnionej. Nie mniej jednak wyrok WSA należało uznać za prawidłowy, albowiem powyższe wywody doprowadziły ów Sąd do słusznego wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 13 Uptu, nie będzie obejmowało usługi udostępnienia narzędzia oceny ryzyka kredytowego, świadczonego na rzecz Spółki przez podmiot brytyjski. Z kolei drugi z postawionych przez Spółkę zarzutów został, zdaniem NSA, wadliwie skonstruowany. Podnosząc zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ppsa Spółka wskazała, że WSA przyjął odmienny stan faktyczny od przedstawionego przez nią we wniosku, uchybiając tym samym obowiązkowi orzekania na podstawie akt sprawy. Analiza uzasadnienia tego zarzutu prowadzi jednak do konkluzji, że zastrzeżenia Spółki nie dotyczą przyjęcia za podstawę orzekania odmiennych okoliczności faktycznych od przedstawionych w treści wniosku, lecz oceny poszczególnych elementów stanu faktycznego z punktu widzenia zastosowania powołanych powyżej przepisów prawa materialnego. Spółka wskazała bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że świadczenie otrzymane od podmiotu brytyjskiego było ściśle związane z poszczególnymi zawieranymi przez nią umowami kredytowymi, wbrew wywodom WSA, który takiego związku nie stwierdził. Naruszenie art. 133 § 1 Ppsa nie zostało zatem opatrzone uzasadnieniem, które przystawałoby do treści tego przepisu, albowiem nie może stanowić jego naruszenia niezgodna z oczekiwaniami Spółki wypowiedź WSA dotycząca charakteru nabytego świadczenia. Zwłaszcza, że nie był to fakt bezsporny, lecz jedna z kwestii podlegających ocenie. Wbrew twierdzeniom Spółki, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało natomiast, że nabywana usługa dotyczy de facto całokształtu jednego z profilów jej działalności, a nie relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami. WSA trafnie zatem odczytał, że nabycie tej usługi mieści się w płaszczyźnie funkcjonowania banku. Tak samo, jak np. nabycie przez bank narzędzi elektronicznych, z których korzystają jego pracownicy sporządzając zindywidualizowane umowy kredytowe. W świetle powyższych uwag NSA na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.