I FSK 1296/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku X S.A. z siedzibą we W. (następca prawny Bank Y S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2402/13 w sprawie ze skargi Banku X S.A. z siedzibą we W. (następca prawny Bank Y S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2013 r. nr IPPP1/443-1349/11/13-6/S/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku X S.A. z siedzibą we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2014 r., III SA/Wa 2402/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Bank X S.A. z siedzibą we Wrocławiu (następca Bank Y S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, a to stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). 2. W motywach wyroku wskazano, że w stanie faktycznym sprawy wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bank nabywa usługi wsparcia merytorycznego w zakresie zarządzania ryzykiem od spółki B. z siedzibą w Królestwie Belgii, będąc z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. W ramach świadczenia omawianej usługi kompleksowej, spółka B. wspiera działalność banku polegającą na świadczeniu usług finansowych poprzez podejmowanie i wykonywanie w szczególności następujących czynności: • walidacja modeli oceny ryzyka kredytowego opracowanych przez bank; • opracowywanie i aktualizacja modeli procesu oceny adekwatności kapitału wewnętrznego banku oraz kalkulacja wymogów w oparciu o te modele; • monitorowanie pozycji ryzyka kredytowego banku; • wsparcie przy obliczaniu wymogów kapitałowych z tytułu ryzyka pozycji; • bieżące wsparcie konsultacyjne w kwestiach związanych z zarządzeniem ryzykiem, w szczególności kredytowym banku; • weryfikacja metod wyceny instrumentów finansowych stosowanych przez bank oraz ewentualne rekomendacje w tym zakresie; • weryfikacja kontroli poziomu ryzyka związanego z instrumentami finansowymi; • opracowywanie parametrów testów adekwatności kapitałowej w skrajnie niekorzystnych warunkach (inaczej testów warunków skrajnych, ang. stress tests); • opracowywanie metodologii kalkulacji wartości zagrożonej (ang. VaR - value at risk), tj. miary o jaką wartość rynkowa aktywa lub portfela aktywów banku może się zmniejszyć przy określonych założeniach; • kalkulacja wartości zagrożonej; • opracowywanie i aktualizacja modeli procesu oceny adekwatności kapitału wewnętrznego banku oraz kalkulacja wymogów w oparciu o te modele; • przeprowadzanie analiz dotyczących strat operacyjnych ponoszonych przez bank na podstawie danych dostarczanych drogą elektroniczną przez bank; • opracowywanie i aktualizacja modeli procesu oceny adekwatności kapitału wewnętrznego banku oraz kalkulacja wymogów w oparciu o te modele; • zbieranie, przetwarzanie oraz udostępnianie bankowi informacji na temat ryzyka występującego na rynkach finansowych w celu umożliwienia bankowi analiz, czy tego rodzaju ryzyka dotyczą banku; • opracowywanie i dostarczanie do banku polityk i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka banku w odniesieniu do poszczególnych procesów w banku; Dodatkowo usługodawca udostępnia bankowi element metodologii zarządzania ryzykiem w postaci narzędzia wspomagającego proces zarządzania tym ryzykiem. Przedmiotem sporu sprawie jest na obecnym etapie postępowania, czy zakupiona przez bank od spółki B. z siedzibą w Królestwie Belgii, opisana wyżej kompleksowa usługa wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania przez bank ryzykiem finansowym (w szczególności kredytowym), jest zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Organ uznał bowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe stanowisko podatnika, który domagał się odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie. 3. Oddalając skargę banku na wymienioną na wstępie interpretację indywidualną Sąd zauważył, że zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, warunkiem zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania jest, aby usługa taka spełniała łącznie następujące wymogi: była elementem usługi właściwej, stanowiła odrębną całość, była właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zgodnie zaś z tym ostatnim przepisem, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Spór na tle wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sprowadza się do oceny, czy usługi, które mają być świadczone na rzecz wnioskodawcy są "właściwe" dla usługi finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek, a także co do tego, czy te czynności są "niezbędne" do wykonania tej usługi. Zdaniem Sądu trudno uznać, aby spółka B. w sposób bezpośredni uczestniczyła w procesie udzielania pożyczki/kredytu, w zarządzaniu udzielonym kredytem, czy badaniu zdolności kredytowej kredytobiorcy; by B. – jako jednostka specjalizująca się w ocenie ryzyka kredytowego – wykonywała na rzecz tego banku czynności mające na celu ocenę ryzyka kredytowego związanego z konkretnym kredytobiorcą zarówno na etapie zawarcia umowy jak i jej realizacji. Skarżący bank nie nabywa więc od B. usług, które służą ocenie ryzyka kredytowego w odniesieniu do poszczególnych produktów finansowych, lecz ocenie bezpieczeństwa finansowego banku jako instytucji. Usługi te nie wiążą się w sposób bezpośredni z udzielaną w stosunku do konkretnego klienta pożyczką, lecz z funkcjonowaniem banku jako podmiotu rynkowego. Nabyte usługi dotyczą udostępnienia procedur i metodologii zarządzania instytucją, ryzykiem finansowym banku a nie konkretnej usługi finansowej oraz oceny bezpieczeństwa podejmowanych decyzji gospodarczych. Biorąc powyższe pod uwagę za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Bank nabywa w istocie usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem finansowym, która stanowi jedynie narzędzie i metodologię pracy banku, a nie jest ani usługą, o której mowa w mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ani usługą pomocniczą, o której mowa w art. 43 ust. 13 ustawy. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku bank zgłosił wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go interpretacji indywidualnej, a także o zwrot kosztów postępowania i zarzucił: - błędną wykładnię art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez uznanie, że właściwy dla usługi udzielania kredytów (zarządzania kredytami) przez kredytodawcę jest tylko taki element usługi, który polega na bezpośrednim uczestnictwie w procesie udzielania konkretnego kredytu (zarządzania konkretnym kredytem), - niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez uznanie, że usługi nabywane przez bank nie są właściwe i niezbędne dla usługi finansowej polegającej na udzielaniu kredytów, przez co nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie zauważyć należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika (s. 7), iż stronie skarżącej znane jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do usług pomocniczych dotyczących działalności w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że Sąd ten jednolicie stoi na stanowisku, że usługi takie jak (m.in.) nabywane przez bank, polegające na wsparciu merytorycznym w procesie zarządzania ryzykiem finansowym, a niezwiązane z konkretną pożyczką czy kredytem (stanowiące w istocie swego rodzaju narzędzie, metodologię pracy banku), nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie (por. np. wyroki NSA: z 11.12.2014 r., I FSK 1884/13; z 30.07.2014 r., I FSK 1246/13; z 25.07.2013 r., I FSK 1139/12, CBOSA). W swoim orzecznictwie NSA konsekwentnie podkreślał przy tym, że aby usługa pomocnicza w zakresie oceny ryzyka kredytowego mogła być objęta zakresem przedmiotowego zwolnienia, musi wiązać się z konkretnymi czynnościami kredytowymi (zwłaszcza z oceną poszczególnych wniosków o udzielenie pożyczki lub kredytu). Zwrócono na powyższe również uwagę w innej – choć częściowo zbieżnej co do spornego zagadnienia – sprawie strony skarżącej, której stan faktyczny różnił się właśnie tym, że usługobiorca udzielał bankowi wsparcia w zakresie oceny konkretnych czynności kredytowych (zob. wyrok NSA z 25.02.2014 r., I FSK 563/14, CBOSA). W omawianej sprawie bank wyraźnie kwestionuje jednak – w ramach powołanych zarzutów – warunek bezpośredniego uczestnictwa podmiotu wspierającego (świadczącego usługę pomocniczą) w procesie udzielania kredytu. Zdaniem strony przesłanka ta nie wynika z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W szczególności nie odpowiada eksponowanemu przez organ i Sąd pierwszej instancji pojęciu "usługi właściwej" do świadczenia usługi zwolnionej (s. 7-8 skargi kasacyjnej). Z zarzutem tym wypada się zgodzić o tyle, że istotnie – jak zauważono w ww. wyroku w sprawie I FSK 563/14 – ocena ryzyka kredytowego jest właściwa dla usług finansowych związanych z udzielaniem kredytów. Zarządzanie ryzykiem kredytowym bez wątpienia ma bowiem związek z udzielaniem finansowania w postaci kredytu czy pożyczki (z usługą zwolnioną). Wyłączenie a priori (również) tego typu usługi z pojęcia usługi właściwej, na co wskazuje treść zaskarżonego wyroku, jak też niektórych orzeczeń NSA (np. ww. wyrok w sprawie I FSK 1884/13), zaciera w istocie granicę między przesłankami "właściwości" i "niezbędności" usługi, które stanowią wszak odrębne warunki uznania usługi pomocniczej za zwolnioną z VAT. Skarżąca trafnie podnosi w tym kontekście zarzut błędnego koła w definicji usług właściwych wywiedzionej w spornym wyroku, poprzez użycie w niej pojęcia ("niezbędna") stanowiącego kolejny ustawowy warunek zwolnienia (s. 7 skargi kasacyjnej). Mimo to zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zgłoszonych przez bank nie można uznać za zasadne (w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku). Po pierwsze bowiem odnotować trzeba, że nabywane przez bank usługi w przeważającej mierze odnoszą się do bezpieczeństwa finansowego banku jako podmiotu rynkowego, obejmując usługi umożliwiające odpowiednie zarządzanie aktywami tej instytucji na rynkach finansowych. Zarządzanie ryzykiem kredytowym jest w istocie tylko jednym z aspektów udostępnianej metodologii. Po wtóre zaś – co istotniejsze – nawet jeżeli uwzględnić, iż niektóre z elementów nabywanej usługi kompleksowej są właściwe dla działalności kredytowej banku, to nie sposób uznać, że są one zarazem "niezbędne" w tejże działalności. Ustawodawca wskazał natomiast, że usługa pomocnicza musi być ponadto "niezbędna" do świadczenia usługi zwolnionej, w tym przypadku określonej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a polegającej zgodnie z oświadczeniem spółki na udzielaniu finansowania (w postaci kredytów, gwarancji bankowych, czy kart kredytowych – s. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, k. 19 akt adm.). Obie ww. przesłanki uznania usługi pomocniczej za zwolnioną z VAT (właściwość, niezbędność) muszą być spełnione kumulatywnie. Należy bowiem uznać, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT operuje funktorem "oraz" w znaczeniu koniunkcji ww. warunków (a nie np. ich enumeracji; zob. S. Wronowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 151), czego zresztą skarżąca nie kwestionuje wskazując jedynie, że w jej ocenie usługi przez nią nabywane "są niezbędne – gdyż decyzje o zasadach udzielania kredytu czy pożyczki są podejmowane w oparciu o jasno sprecyzowane wskaźniki ryzyka finansowego skarżącej" (por. s. 9 in fine skargi kasacyjnej). Ze stanowiskiem tym nie sposób się jednak zgodzić, nie chodzi tu bowiem o ogólne parametry ryzyka podejmowanego przez bank w ramach działalności rynkowej. Usługę "niezbędną" należy rozumieć jako warunek sine qua non, a więc taką, bez której podjęcie danej decyzji kredytowej (pożyczkowej) nie jest możliwe. Trafne jest więc odczytanie "niezbędności" usługi jako owego bezpośredniego związku z usługą zwolnioną. Jak zauważono w zaskarżonym wyroku, "skarżący bank nie nabywa od B. usług, które służą ocenie ryzyka kredytowego w odniesieniu do poszczególnych produktów finansowych, lecz ocenie bezpieczeństwa finansowego banku jako instytucji. Usługi te nie wiążą się w sposób bezpośredni z udzielaną w stosunku do konkretnego klienta pożyczką, lecz z funkcjonowaniem banku jako podmiotu rynkowego" (s. 16 uzasadnienia wyroku). Uznano zatem w zaskarżonym wyroku, że żadna z ww. usług nabywanych przez stronę nie dotyczy bezpośrednio ryzyka podejmowanego przez bank w ramach indywidualnej czynności udzielenia finansowania, co zresztą przyznaje też bank wywodząc, że "poszczególne czynności podejmowane przez spółkę B. w ramach świadczenia usług na rzecz wnioskodawcy mogły nie mieć zastosowania do pojedynczych pożyczek" (s. 9 skargi kasacyjnej). Udostępniona metodologia dotyczy tym samym zarządzania ryzykiem finansowym banku jako całości i jako taka ma jedynie pośredni wpływ na ocenę bezpieczeństwa poszczególnych decyzji kredytowych. W konsekwencji nie może zostać uznana za "niezbędną" w przytoczonym wyżej, ścisłym rozumieniu. Za przedstawioną restrykcyjną wykładnią pojęcia "niezbędna", którym operuje art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, przemawia dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, którego próbę przeniesienia na grunt ustawy o VAT stanowi w istocie omawiany przepis (w tym tylko sensie poprawne jest twierdzenie, że rozszerza on zakres przedmiotowy zwolnienia uregulowanego w art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego literalne brzmienie implementowano w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Trybunał konsekwentnie wskazuje bowiem, że wykładnia przesłanek zwolnień odnoszących się do pomocniczych usług finansowych powinna mieć charakter ścisły i uwzględniać, że dana usługa pomocnicza powinna spełniać specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej (zob. np. wyrok w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, pkt 21 i 27; omówienie orzecznictwa w tym zakresie por. np. R. de la Feria, M. Walpole, Options for taxing financial supplies in value added tax: EU VAT and Australia GST models compared, International & Comparative Law Quarterly 2009/58, Cambridge, s. 901-907). W tym więc przypadku usługa pomocnicza powinna stanowić istotny element (spełniać funkcje) udzielenia (konkretnej) pożyczki (kredytu). Zarazem wskazana interpretacja koresponduje z celem omawianego zwolnienia, trafnie odczytanym w ww. wyroku w sprawie I FSK 563/14, którym jest zmniejszenie obciążeń finansowych banków przy udzieleniu kredytów, czy pośrednictwie kredytowym, a w efekcie uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumpcyjnego. Skład orzekający nie znalazł w związku z powyższym podstaw, aby odstąpić (mimo częściowo odmiennego uzasadnienia) od stanowiska wyrażonego dotychczas w przywołanej wyżej linii orzeczniczej oraz kwestionowanym wyroku. Z tych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.